{ "id": "nexus-ext-1-0034-153907", "citation": "", "section": "nexus_decisions", "doc_type": "court_decision", "title_es": "Exención del ICE al Impuesto sobre Bienes Inmuebles — denegación", "title_en": "ICE exemption from Property Tax — denial", "summary_es": "El Tribunal Contencioso Administrativo confirma la resolución municipal que declaró al Instituto Costarricense de Electricidad (ICE) sujeto al pago del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (Ley 7509). El ICE alegaba una exención genérica y subjetiva basada en el artículo 20 de su Decreto Ley constitutivo 449, reforzada por la Ley 8660. El Tribunal analiza los principios de reserva de ley y legalidad tributaria, y concluye que la exención genérica del Decreto Ley 449 para tributos futuros quedó limitada por la Ley Reguladora de Exoneraciones 7293 y la reforma al artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios en 1992. A partir de entonces, toda exención para tributos posteriores debe ser expresa y concreta. La Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles 7509 derogó la Ley del Impuesto Territorial que eximía al ICE, y su artículo 4 inciso a) exige una ley especial que otorgue exención. Ni el artículo 20 del Decreto Ley 449 ni el artículo 18 de la Ley 8660 cumplen ese requisito para este impuesto. Se rechaza también el argumento de inmunidad fiscal por no haber identidad entre sujeto activo, pasivo y beneficiario.", "summary_en": "The Administrative Tax Court upheld the municipal resolution declaring the Costa Rican Electricity Institute (ICE) subject to the Property Tax (Law 7509). ICE claimed a generic subjective exemption based on Article 20 of its constitutive Decree-Law 449, reinforced by Law 8660. The Court analyzed the principles of tax legality and reservation of law, concluding that the generic exemption for future taxes under Decree-Law 449 was limited by the Regulatory Law of Exonerations 7293 and the 1992 reform of Article 63 of the Tax Code. Since then, any exemption for subsequently created taxes must be express and specific. The Property Tax Law 7509 repealed the Territorial Tax Law that exempted ICE, and its Article 4(a) requires a special law granting exemption. Neither Article 20 of Decree-Law 449 nor Article 18 of Law 8660 meets that requirement for this tax. The Court also rejected the fiscal immunity argument because there is no identity between the active subject, the passive subject (ICE), and the beneficiary (municipalities).", "court_or_agency": "", "date": "", "year": "", "topic_ids": [ "_off-topic" ], "primary_topic_id": "_off-topic", "es_concept_hints": [ "exención genérica subjetiva", "Impuesto sobre Bienes Inmuebles", "reserva de ley en materia tributaria", "Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes", "inembargabilidad", "bienes de dominio público", "Decreto Ley 449", "principio de inmunidad fiscal" ], "concept_anchors": [ { "article": "Art. 20", "law": "Decreto Ley 449" }, { "article": "Art. 2 inciso l", "law": "Ley 7293" }, { "article": "Art. 50", "law": "Ley 7293" }, { "article": "Art. 4 inciso a", "law": "Ley 7509" }, { "article": "Art. 38", "law": "Ley 7509" }, { "article": "Art. 18", "law": "Ley 8660" }, { "article": "Art. 63", "law": "Código de Normas y Procedimientos Tributarios" }, { "article": "Art. 62", "law": "Código de Normas y Procedimientos Tributarios" } ], "keywords_es": [ "ICE", "Impuesto sobre Bienes Inmuebles", "exención tributaria", "principio de legalidad tributaria", "reserva de ley", "Ley 7509", "Ley 7293", "Decreto Ley 449", "inembargabilidad", "bienes de dominio público" ], "keywords_en": [ "ICE", "Property Tax", "tax exemption", "principle of tax legality", "reservation of law", "Law 7509", "Law 7293", "Decree-Law 449", "immunity from seizure", "public domain assets" ], "excerpt_es": "V.- SOBRE LOS ALCANCES DE LA MODIFICACIÓN AL ARTÍCULO 63 DEL C.N.P.T. POR LA LEY 7293 Y SU INCIDENCIA EN LA EXENCIÓN GENÉRICA, SUBJETIVA Y A FUTURO PREVISTA EN EL NUMERAL 20 DEL DECRETO LEY 449. Este Tribunal, por mayoría, considera que la entidad recurrente no está exenta de pagar el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, por las razones que de seguido se exponen. (...) La Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su derogatoria y sus excepciones -Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992- eliminó esta última condición, pues en el artículo 2 inciso l) dispuso mantener únicamente las exenciones vigentes a la fecha de su promulgación a favor de todas las instituciones autónomas, resultando afectado el ICE en el tanto ostenta tal naturaleza, lo cual se reforzó con la reforma de los artículos 63 y 64 el Código de Normas y Procedimientos Tributarios -contenida en ese mismo cuerpo normativo-, que dispuso:\n\n“...ARTICULO 63: Límite de aplicación. Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación. (Así reformado por el artículo 50 de la ley Nº 7293 de 26 de marzo de 1992).\" \n\n\" ARTICULO 64.- Vigencia. La exención, aun cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado.”\n\nAsimismo, se sujetó su eficacia \"…al pleno acatamiento de los preceptos, requisitos y fines que regulan el otorgamiento, así como al correcto uso y destino previsto, de los bienes y servicios sobre los que haya recaído la exención que disfruta determinado sujeto…” (Artículo 37 de la Ley 7293) . En consecuencia, se limitaron los efectos de la exoneración, de manera tal que a partir de la vigencia de la Ley N° 7293 y, consecuentemente, de la reforma al Código Tributario, no puede pretender abarcar los tributos futuros, aún cuando así se haya establecido. De manera tal que la exención para los tributos que a futuro se establezcan, debe ser expresa y concreta en el texto de la ley. Aplicando lo anterior a la situación del Instituto Costarricense de Electricidad, se deriva que –en principio y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley 8660, que se analizará de seguido-, dicha institución se encontraría obligada al pago de todo tributo establecido con posterioridad a la Ley 7293, salvo en aquellos supuestos en que expresamente se haya otorgado una exención en su favor (...).\n\nVI.- RESPECTO DE LA ALEGADA EXENCIÓN AL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES QUE PRESUNTAMENTE ESTABLECE EL ARTÍCULO 4 INCISO A) DE LA LEY 7509 A FAVOR DEL I.C.E. (...) En este punto, es menester indicar que si bien es cierto, el objeto de ambos impuestos es prácticamente el mismo, a saber: los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes que allí existan (artículo 2 de las Leyes 27 y 7509); (...) también lo es, que resulta contrario al principio de legalidad tributaria, (...) afirmar que por esas similitudes, la exención prevista en el artículo 4 de la Ley del Impuesto Territorial, se mantiene vigente en el tiempo a favor del Instituto Costarricense de Electricidad, a pesar de que fue derogada por el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. (...) En síntesis, una vez derogada la Ley del Impuesto Territorial, no existe a partir del 19 de junio de 1995 (fecha de entrada en vigencia de la Ley 7509), una ley especial que otorgue al Instituto Costarricense de Electricidad, una exención expresa, clara y concreta conforme a lo dispuesto en el artículo 62 del Código de Normas Procedimientos Tributarios, que establezca que los inmuebles de la entidad recurrente no están afectos al Impuesto sobre Bienes Inmuebles.", "excerpt_en": "V.- ON THE SCOPE OF THE MODIFICATION TO ARTICLE 63 OF THE C.N.P.T. BY LAW 7293 AND ITS IMPACT ON THE GENERIC, SUBJECTIVE, AND FUTURE EXEMPTION PROVIDED IN SECTION 20 OF DECREE-LAW 449. This Court, by majority, finds that the appellant entity is not exempt from paying the Property Tax, for the reasons set forth below. (...) The Regulatory Law of All Existing Exonerations, its Repeal, and its Exceptions - Law No. 7293 of March 31, 1992 - eliminated this latter condition, since Article 2(l) provided that only the exemptions existing at the time of its enactment were maintained in favor of all autonomous institutions, thus affecting ICE as it holds such nature, which was reinforced by the reform of Articles 63 and 64 of the Tax Code -contained in that same regulation-, which provided:\n\n“...ARTICLE 63: Limit of application. Even if there is an express provision in the tax law, the exemption does not extend to taxes established after its creation. (As reformed by Article 50 of Law No. 7293 of March 26, 1992).”\n\n \"ARTICLE 64.- Effectiveness. The exemption, even if granted based on certain factual conditions, may be repealed or modified by a subsequent law, without liability for the State.”\n\nLikewise, its effectiveness was subjected \"...to full compliance with the precepts, requirements, and purposes regulating the granting, as well as the correct use and intended destination of the goods and services on which the exemption enjoyed by a particular subject has fallen...\" (Article 37 of Law 7293). Consequently, the effects of the exoneration were limited, so that as of the effective date of Law No. 7293 and, consequently, of the reform of the Tax Code, it cannot purport to cover future taxes, even if so established. Thus, the exemption for future taxes must be express and specific in the text of the law. Applying the foregoing to the situation of the Costa Rican Electricity Institute, it follows that, in principle and without prejudice to Article 18 of Law 8660, which will be analyzed below, that institution would be obligated to pay any tax established after Law 7293, except in those cases where an exemption has been expressly granted in its favor (...).\n\nVI.- REGARDING THE ALLEGED EXEMPTION FROM PAYMENT OF THE PROPERTY TAX THAT ARTICLE 4(A) OF LAW 7509 PURPORTEDLY ESTABLISHES IN FAVOR OF ICE. (...) At this point, it must be noted that while it is true that the object of both taxes is practically the same, namely: lands, installations, or fixed and permanent constructions existing thereon (Article 2 of Laws 27 and 7509); (...) it is also true that it is contrary to the principle of tax legality (...) to claim that because of those similarities, the exemption provided in Article 4 of the Territorial Tax Law remains in force in favor of the Costa Rican Electricity Institute, even though it was repealed by Article 38 of the Property Tax Law. (...) In summary, once the Territorial Tax Law was repealed, as of June 19, 1995 (the effective date of Law 7509), there is no special law that grants the Costa Rican Electricity Institute an express, clear, and specific exemption in accordance with Article 62 of the Tax Code, establishing that the properties of the appellant entity are not subject to the Property Tax.", "outcome": { "label_en": "Denied", "label_es": "Sin lugar", "summary_en": "The Court dismissed ICE's appeal and upheld the municipal resolution requiring payment of the Property Tax, finding that ICE does not enjoy an express and clear exemption as required by the tax legislation in force.", "summary_es": "El Tribunal rechaza el recurso de apelación del ICE y confirma la resolución municipal que exigía el pago del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, por considerar que el ICE no goza de una exención expresa y clara como exige la legislación tributaria vigente." }, "pull_quotes": [ { "context": "Considerando V", "quote_en": "Consequently, the effects of the exoneration were limited, such that from the entry into force of Law No. 7293 and, consequently, of the reform to the Tax Code, it cannot be intended to cover future taxes, even if so established. Thus, the exemption for taxes that may be established in the future must be express and specific in the text of the law.", "quote_es": "En consecuencia, se limitaron los efectos de la exoneración, de manera tal que a partir de la vigencia de la Ley N° 7293 y, consecuentemente, de la reforma al Código Tributario, no puede pretender abarcar los tributos futuros, aún cuando así se haya establecido. De manera tal que la exención para los tributos que a futuro se establezcan, debe ser expresa y concreta en el texto de la ley." }, { "context": "Considerando VI", "quote_en": "In summary, once the Territorial Tax Law was repealed, as of June 19, 1995 (the effective date of Law 7509), there is no special law that grants the Costa Rican Electricity Institute an express, clear, and specific exemption in accordance with Article 62 of the Tax Code, establishing that the properties of the appellant entity are not subject to the Property Tax.", "quote_es": "En síntesis, una vez derogada la Ley del Impuesto Territorial, no existe a partir del 19 de junio de 1995 (fecha de entrada en vigencia de la Ley 7509), una ley especial que otorgue al Instituto Costarricense de Electricidad, una exención expresa, clara y concreta conforme a lo dispuesto en el artículo 62 del Código de Normas Procedimientos Tributarios, que establezca que los inmuebles de la entidad recurrente no están afectos al Impuesto sobre Bienes Inmuebles." }, { "context": "Considerando VII", "quote_en": "what is provided in Article 18 of Law 8660 does not have the power to repeal, for the specific case of the Costa Rican Electricity Institute, what is provided in Articles 5, 62, and 63 of the Tax Code, which develop at the legal level the principles of reservation of law in tax matters and legality", "quote_es": "lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley 8660 no tiene la virtud de derogar para el caso concreto del Instituto Costarricense de Electricidad, lo dispuesto en los artículos 5, 62 y 63 del Código de Normas y Procedimientos, que desarrollan a nivel legal los principios de reserva de ley en materia tributaria y de legalidad" } ], "cites": [], "cited_by": [], "references": { "internal": [ { "target_id": "norm-11609", "kind": "concept_anchor", "label": "Decreto Ley 449 Art. 20" }, { "target_id": "norm-32135", "kind": "concept_anchor", "label": "Ley 7293 Art. 2 inciso l" }, { "target_id": "norm-26598", "kind": "concept_anchor", "label": "Ley 7509 Art. 4 inciso a" }, { "target_id": "norm-63786", "kind": "concept_anchor", "label": "Ley 8660 Art. 18" } ], "external": [] }, "source_url": "", "tier": 2, "_editorial_citation_count": 0, "regulations_by_article": null, "amendments_by_article": null, "dictamen_by_article": null, "concordancias_by_article": null, "afectaciones_by_article": null, "resoluciones_by_article": null, "cited_by_votos": [], "cited_norms": [], "cited_norms_inverted": [ { "doc_id": "norm-11609", "norm_num": "449", "norm_name": "Ley de Creación del ICE", "tipo_norma": "Ley", "norm_fecha": "08/04/1949" }, { "doc_id": "norm-26598", "norm_num": "7509", "norm_name": "Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles", "tipo_norma": "Ley", "norm_fecha": "09/05/1995" }, { "doc_id": "norm-28326", "norm_num": "7729", "norm_name": "Reforma de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles", "tipo_norma": "Ley", "norm_fecha": "15/12/1997" }, { "doc_id": "norm-32135", "norm_num": "7293", "norm_name": "Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes", "tipo_norma": "Ley", "norm_fecha": "31/03/1992" }, { "doc_id": "norm-34914", "norm_num": "", "norm_name": "Ley sobre Impuesto Territorial", "tipo_norma": "", "norm_fecha": "" }, { "doc_id": "norm-63786", "norm_num": "8660", "norm_name": "Ley de Fortalecimiento y Modernización de las Entidades Públicas del Sector Telecomunicaciones", "tipo_norma": "Ley", "norm_fecha": "08/08/2008" }, { "doc_id": "norm-6530", "norm_num": "4755", "norm_name": "Código de Normas y Procedimientos Tributarios", "tipo_norma": "Ley", "norm_fecha": "03/05/1971" } ], "sentencias_relacionadas": [], "temas_y_subtemas": [], "cascade_only": false, "amendment_count": 0, "body_es_text": "“ II.- OBJETO DEL RECURSO: El apelante\nalega que el ICE quedó exento del pago del Impuesto sobre Bienes Inmuebles,\ndesde que se promulgó el Decreto Ley número 449, en cuyo artículo 20 se dispone\nque “…El Instituto Costarricense de Electricidad está exento del pago de\nimpuestos nacionales y municipales y goza de franquicia postal y telegráfica”.\nIndica que el artículo 4 inciso a) de la Ley del Impuesto sobre Bienes\nInmuebles (Ley nº 7509 del 9 de mayo de 1995), excluye al ICE como institución\nautónoma, de la obligación de pago de ese tributo. Sostiene que el panorama\njurídico del ICE respecto a los impuestos nacionales y municipales, fue\nreafirmado expresamente en la Ley de Fortalecimiento y Modernización de las\nentidades públicas en telecomunicaciones (Ley nº 8660), que en el artículo 18\nexpresamente reitera las exenciones otorgadas al ICE vía su ley constitutiva\nnúmero 449, ý únicamente somete al ICE algo de los impuestos de renta y de\nventas. Indica que el artículo 2 inciso l) de la Ley Reguladora de todas las\nExoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones (Ley nº 7293 del 31 de\nmarzo de 1992), no modificó en nada lo dispuesto en el artículo 20 del Decreto\nLey número 449, por lo que, este artículo continúa vigente hasta la fecha.\nAunado a lo anterior, señala que el propio artículo 34 de la Ley nº 7293, que\nmodificó el artículo 4 de la Ley del Impuesto Territorial (Ley nº 27 del 3 de\nmarzo de 1939), establecía que no estaban afectos a este impuesto, los\ninmuebles del Instituto Costarricense de Electricidad, lo cual implica –a su\njuicio- que se reafirma una vez más la exoneración vigente que contempla el\nartículo 20 del Decreto Ley número 449. Considera que si bien es cierto, el\nartículo 50 de la Ley nº 7293 modificó el numeral 63 del Código de Normas y\nProcedimientos Tributarios en el sentido de que “…Aunque haya disposición\nexpresa de la Ley Tributaria, la exención no se extiende a los tributos\nestablecidos posteriormente su creación…”; también lo es, que\ncontrario a los criterios esgrimidos por la Procuraduría General de la\nRepública y el Órgano de Normalización Técnica del Ministerio de Hacienda,\naunque el artículo 37 de la Ley nº 7509 derogó la Ley del Impuesto Territorial,\nello no implica que se haya creado un nuevo tributo, porque el objetivo antes y\ndespués, sigue siendo los terrenos y las propiedades, no existiendo variación\nalguna en los presupuestos de la Ley derogada, ya que por el contrario ambas\nleyes mantienen los mismos presupuestos objetivos del tributo. Alegan que en\ntodo caso, el punto medular de la divergencia que mantienen es que, la misma\nLey del Impuesto sobre Bienes Inmuebles establece un régimen exonerativo, que a\nsu juicio, no puede ser obviado por considerar que el artículo 4 no hace\nreferencia expresa al Instituto Costarricense de Electricidad, ello por cuanto\ndicho numeral establece que los inmuebles del Estado, las municipalidades, las\ninstituciones autónomas y semi-autónomas que, por ley especial gocen de\nexención, no estarán afectos a ese impuesto. En ese punto, considera que es\nnecesario retomar lo dispuesto en el artículo 20 del Decreto Ley 449, en el\ncual y a su juicio, queda claramente definido que el ICE por ley especial goza\nde exención en el pago de impuestos nacionales, como es el caso, del Impuesto\nsobre Bienes Inmuebles, razón por la cual, las Leyes 7293 y 7509 en sus\nartículos 2 inciso l) y 4 inciso a), mantienen las exoneraciones genéricas\notorgadas por el Decreto Ley número 449 a favor del Instituto Costarricense de\nElectricidad. Sostienen que dicha exoneración genérica fue reforzada por el\nartículo 18 de la Ley 8660, norma que mantiene vigentes tanto las exoneraciones\nconferidas en el Decreto Ley 449, como cualesquiera otras que le confiera el\nordenamiento jurídico, excepto en aquellos supuestos cuando el ICE y sus\nempresas actúen como operadores o proveedores en mercados nacionales\ncompetitivos de servicios y productos de telecomunicaciones o electricidad,\ncaso en que estarán sujetos al pago de los impuestos sobre la renta y de\nventas, excluyéndose del primer impuesto (renta) el servicio telefónico básico\ntradicional. Estiman que resulta evidente, que mediante la Ley 8660 se reiteró\nla exención tributaria de carácter genérico a favor del ICE, tal y como la\npropia Procuraduría General de la República establece en el dictamen C-171-2009\ndel 19 de junio el 2009. En consecuencia, considera que la exención genérica\nsubjetiva otorgada mediante Decreto Ley número 449, se ha mantenido vigente en\nel tiempo, tal y como se ha establecido en las sentencias número 364-2002 dictada\npor la Sección Primera del Tribunal Contencioso Administrativo, y 037-F-04 de\nlas diez horas treinta y cinco minutos del veintiuno de enero del dos mil\ncuatro, dictada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia; así como\ntambién, en las sentencias 759-2010, 1037-2010 y 983-2010 dictadas por el\nJuzgado Contencioso Administrativo, al resolver en recurso de apelación\ninterpuesto contra la sentencia de primera instancia dictada en procesos\nejecutivos incoados por las Municipalidades de Montes de Oro, Tilarán y San\nCarlos, contra el ICE por supuestos adeudos del Impuesto sobre Bienes\nInmuebles. Por su parte, la autoridad municipal recurrida, indica\nque la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles N° 7509 vigente a partir de 1995,\nen forma expresa deroga la Ley sobre Impuesto Territorial N° 27 del 02 de marzo\nde 1939 y sus reformas, y al tiempo crea un nuevo impuesto a favor de las\nMunicipalidades, el cual tiene como objeto los terrenos, las instalaciones o\nlas construcciones fijas y permanentes. En su criterio, esa leyes difieren en\nvarios aspectos, por un lado varía el objeto, la forma de distribución del\nimpuesto, la forma en que se establece el tributo, el régimen de no afectación\nal impuesto; y por otro lado, a diferencia de la Ley N° 27 derogada, le concede\nla administración del mismo a las municipalidades. Aduce, la exoneración\nalegada por el ICE, encontraba sustento en la Ley sobre Impuesto Territorial de\n1949, misma que fue eliminada mediante el artículo 4 de la Ley de Impuesto\nsobre Bienes Inmuebles, al establecer de forma restrictiva la aplicación\nde ese privilegio únicamente en favor de las instituciones que por ley especial\ngocen de exención. Añade, la Ley de Impuestos sobre Bienes Inmuebles es\nposterior a la Ley sobre Impuesto Territorial, y de acuerdo al Código de Normas\ny Procedimientos Tributarios, no es posible pretender abarcar tributos\nfuturos. Agrega, a partir de la Ley N° 7293, Ley Reguladora de\nExoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, vigente a partir del 03 de\nabril de 1992, se derogan todas las exenciones tributarias objetivas y\nsubjetivas, previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales\nreferentes, en razón de que resultaba innecesario eliminar la cantidad de\nexoneraciones existentes, y dentro de ellas, en su criterio, se afecta la\nexoneración que alega el ICE. Adicionalmente, cita la Ley de Fortalecimiento y\nModernización de las Entidades Públicas del Sector Telecomunicaciones N° 8660\ndel 08 de agosto de 2008, y alega, que si bien en el artículo 18 dispone la\nvigencia de las exenciones conferidas por la Ley N° 449, así como por cualquier\notra conceda el ordenamiento jurídico, en su parecer, de conformidad con el\nprincipio de reserva de ley y legalidad tributaria, la exención de tributos\nfuturos debe ser claramente especificada en la ley que lo establece, situación\nque sostiene, no sucede con la ley de cita. El personero del Municipio\nrecurrido, en apoyo de su tesis, alude a los dictámenes emitidos por la\nProcuraduría General de la República N° C-109-2006; C-151-2007; C-171-2009;\nOficio N° DONT-052 del 20 de febrero de 2012; Sentencia N° 472-12 del Tribunal\nContencioso Administrativo, Sección Tercera; y solicita se declare sin lugar el\nrecurso formulado, y se confirme la resolución impugnada. \n\n\n\nIII.- RESPECTO A\nLOS LÍMITES Y ALCANCES DE LOS PRINCIPIOS DE RESERVA DE LEY Y DE LEGALIDAD EN\nMATERIA TRIBUTARIA. De conformidad con lo dispuesto en el\nartículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, corresponde exclusivamente\na la Asamblea Legislativa, establecer los impuestos y contribuciones\nnacionales, y autorizar los municipales, ello implica que existe un\nprincipio de reserva de ley en materia tributaria, también denominado principio\nde legalidad tributaria. En ese sentido, el artículo 124 de la Ley General\nde la Administración Pública establece que los reglamentos, circulares,\ninstrucciones y demás disposiciones administrativas de carácter general no\npodrán establecer penas ni imponer, exacciones, tasas, multas ni otras cargas\nsimilares. Por su parte, el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos\nTributarios en relación con los artículos 5 y 62 de ese mismo cuerpo normativo,\nestablece cuáles son los elementos esenciales del tributo que están reservados\na la ley, a saber: a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el\nhecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los\ntributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo; b)\nTipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones; c)\nEstablecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios;\nd) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios. De\nconformidad con el inciso b) del artículo 6 del Código de Normas y\nProcedimientos Tributarios, sólo la ley puede otorgar exenciones, reducciones\no beneficios, las que en consecuencia no pueden crearse por analogía, sino por\nley formal y material (artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos\nTributarios), norma legal que de conformidad con el principio de\nlegalidad tributaria, debe especificar las condiciones y los requisitos\nfijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que\ncomprende, si es total o parcial, el plazo de su duración, y si al final\no en el transcurso de dicho período se pueden liberar las mercancías o si deben\nliquidar los impuestos, o bien si se puede autorizar el traspaso a terceros y\nbajo qué condiciones (artículos 5 y 62 párrafo 1º del Código de Normas y\nProcedimientos Tributarios). Lo anterior implica, que aunque haya\ndisposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los\ntributos establecidos posteriormente a su creación, pues ello implicaría una\nlimitación a futuro de la potestad tributaria del Estado, en detrimento del\nprincipio de igualdad ante el impuesto y las cargas públicas (artículo 18 in\nfine de la Constitución Política). Ahora bien, este Tribunal considera que\ncon vista en las normas indicadas y de conformidad con la jurisprudencia\nemitida por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, el\nprincipio de reserva de ley en materia tributaria no es de carácter absoluto,\nsino relativo, ya que si bien es cierto, los elementos esenciales deben ser\nestablecidos por la ley, también lo es, que la norma legal deberá al menos\nestablecer los límites o criterios concretos con base en los cuales, las normas\ninfralegales –artículo 2 inciso d) del Código de Normas y Procedimientos\nTributarios- puedan o deban completar la disciplina normativa de dichos\nelementos esenciales, a efecto de ejecutar y aplicar dichas normas legales\n(artículos 140 incisos 3 y 18 in fine de la Constitución Política y artículo 99\npárrafo segundo del artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos\nTributarios). En ese sentido, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de\nJusticia ha considerado: “...Nuestra jurisprudencia, (...) ha reconocido,\nhabida cuenta de determinadas circunstancias, la posibilidad de que opere\n-dentro de ciertos límites razonables- una “delegación relativa” de dichas\nfacultades, siempre y cuando, se señalen en la ley los márgenes del tributo\nrespectivo, pues de lo contrario, estaríamos en presencia de una “delegación\nabsoluta” de tales facultades, proceder que carece, como se expuso, de validez\nconstitucional (...) la Sala se pronunciado a favor de la delegación relativa\nen materia tributaria, pero no así en lo que se refiere a los elementos\nconstitucionales de la obligación tributaria (sujetos activo y pasivo, objeto\nde la obligación, causa, tarifa del impuesto), en los que sí se da la llamada\nreserva de ley...” (sentencia número 1996-00687, y en sentido similar, la\nsentencia número 1995-000739 de las catorce horas cincuenta y un minutos del\nocho de febrero de mil novecientos noventa y seis).\n\n\n\nIV.- ALGUNAS\nGENERALIDADES DEL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES. Este impuesto es\ncreado mediante Ley No. 7509, según la cual se establece en favor de las\nmunicipalidades, un impuesto sobre los bienes inmuebles, cuyo objeto son los\nterrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes que allí\nexistan. En torno a su naturaleza, es menester señalar que la Sala\nConstitucional ha establecido que se trata de un “tributo de orden municipal\nen razón de su destino –únicamente–, pero no lo es en virtud de su\nprocedimiento de origen o promulgación, dado que no nació de la iniciativa de\nlos gobiernos locales, sino del ejercicio de la potestad tributaria otorgada a\nla Asamblea Legislativa, en virtud de lo dispuesto en el artículo 121 inciso\n13) de la Constitución Política, es decir, que es producto de la propia labor\nlegislativa ordinaria. Cabe reiterar que la Asamblea Legislativa es soberana,\nen cuanto al uso del poder tributario, para establecer los impuestos que se\nrequieran, sean estos nacionales o municipales.” (SCV 5669-99). Así, se\ntrata, no de un tributo municipal que provenga de la potestad tributaria\nderivada y propia de las corporaciones municipales que deriva del numeral 121\ninciso 13) del la Constitución Política; sino más bien de lo que la doctrina\nespañola denomina como tributos cedidos. Si bien ambos son fuentes tributarias\nlocales, los primeros son aquellos que, como se indicó, se crean por el\nprocedimiento legislativo especial previsto en el artículo 121 inciso 13)\nconstitucional, el cual se considera especial tanto por la iniciativa municipal\ncomo por la prohibición de enmienda que tiene la Asamblea Legislativa, que debe\nlimitarse a aprobar o improbar el acuerdo municipal respectivo. Por su parte,\nla cesión de tributos es un mecanismo de financiamiento desarrollado\nprincipalmente por las Comunidades Autónomas Españolas. Se dice que en éstos,\nel Estado se reserva el poder tributario; mientras que la Comunidad Autónoma\nindividualmente detenta la competencia sobre los rendimientos, a través de\npuntos de conexión de carácter territorial. Así, en la gestión del tributo\ncedido, la potestad tributaria la retiene el Estado, quien delega el ejercicio\nde la competencia en la Comunidad Autónoma, todo ello sin perjuicio de la\n“colaboración” que se puede establecer entre las Administraciones de ambos\nentes territoriales, Estado y Comunidad Autónoma. Según lo indicado, la cesión\nde tributos implica la delegación de competencias administrativas, sin\nperjuicio de la obligada coordinación y colaboración entre las Administraciones\nTributarias. En el caso de Costa Rica, esta figura puede asociarse, a juicio de\neste órgano, con la situación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en virtud de\nlas características propias de este tributo. Si bien emanan del ejercicio de\nla potestad normativa y tributaria del Estado, la competencia sobre la\nrecaudación la tienen las Municipalidades, tomando en cuenta la ubicación del\ninmueble dentro del territorio municipal como punto de conexión. Asimismo,\nla potestad administrativa de gestión del impuesto también la tienen los\nmunicipios, sin que ello obste para que exista una coordinación con la\nAdministración Tributaria Estatal, misma que, a la fecha se manifiesta en la\nexistencia del Órgano de Normalización Técnica introducido por el artículo\n2, inciso c) de la Ley 7729. Debe señalarse que nuestra jurisprudencia\nconstitucional ha admitido la figura de los tributos cedidos, cuando en el Voto\n3930-95, señaló respecto de los tributos que crea el Estado en beneficio de\nlas municipalidades “...Pero ello no quiere decir que el legislador no pueda\ndotar a las Municipalidades de recursos extraordinarios mediante un impuesto\ngeneral a distribuir, como en el caso del impuesto territorial…” Debe\nindicarse que se trata de un impuesto anual, cuyo período inicia el 1 de enero\ny termina el 31 de diciembre de cada año calendario. Su pago debe realizarse\nanual o semestralmente o en cuatro cuotas trimestrales, según lo determine cada\nmunicipalidad. Asimismo, se consideran como sujetos pasivos de este impuesto, a\nlos propietarios de los bienes inmuebles, los concesionarios, los\npermisionarios o los ocupantes de la franja fronteriza o de la zona marítimo\nterrestre, los ocupantes o los poseedores con título, inscribible o no\ninscribible en el Registro Público, con más de un año y que se encuentren en\nlas siguientes condiciones: poseedores, empresarios agrícolas, usufructuarios,\naparceros rurales, esquilmos, prestatarios gratuitos de tierras y ocupantes en\nprecario, los parceleros del IDA en determinadas circunstancias. La base\nimponible para el cálculo del impuesto será el valor del inmueble registrado en\nla Administración Tributaria, al 1 de enero del año correspondiente, lo que\nconlleva que para efectos tributarios, todo inmueble debe ser valorado, lo cual\nes una labor de cada Municipalidad en el marco de las potestades de\nadministración, gestión y recaudación del tributo impuestas por la propia Ley\nNo. 7509. En todo el país, el porcentaje del impuesto será de un cuarto por\nciento (0,25%) y se aplicará sobre el valor del inmueble registrado por la\nAdministración Tributaria. Como ya fuera indicado, para la gestión de este\nimpuesto, la ley le otorga a las municipalidades el carácter de Administración\nTributaria, lo cual significa que son las encargadas de retener y percibir el\ncitado impuesto, de conformidad con la doctrina del artículo 99 del Código de\nNormas y Procedimientos Tributarios. Les atribuye también esta ley una serie de\nprerrogativas y deberes a fin de poder cumplir con la gestión de este tributo,\nentre ellas “(…) realizar valoraciones de bienes inmuebles, facturar,\nrecaudar y tramitar el cobro judicial y de administrar, en sus respectivos\nterritorios, los tributos que genera la presente Ley. (…).” (Artículo 3).\nTéngase en cuenta, finalmente, que las corporaciones municipales, en ejercicio\nde la potestad reglamentaria que les es propia, en razón de la autonomía que\nles garantiza la Constitución Política, bien pueden aprobar las normas de\norganización interna que requieran a fin de hacer efectivo el cobro y la\nrecaudación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (ver en igual sentido, la\nsentencia número 1565-2009 dictada por la Sección Sexta del Tribunal\nContencioso Administrativo y Civil de Hacienda, a las dieciséis horas quince\nminutos del once de agosto del dos mil ocho).\n\n\n\nV.- SOBRE LOS\nALCANCES DE LA MODIFICACIÓN AL ARTÍCULO 63 DEL C.N.P.T. POR LA LEY 7293 Y SU\nINCIDENCIA EN LA EXENCIÓN GENÉRICA, SUBJETIVA Y A FUTURO PREVISTA EN EL NUMERAL\n20 DEL DECRETO LEY 449. Este Tribunal, por mayoría, considera que\nla entidad recurrente no está exenta de pagar el Impuesto sobre Bienes\nInmuebles, por las razones que de seguido se exponen. El Decreto Ley que crea el\nInstituto Costarricense de Electricidad, fue adicionado por Ley N° 764 de 25 de\noctubre de 1949, para efectos de establecer: “Artículo 20.- El Instituto\nCostarricense de Electricidad está exento del pago de impuestos nacionales y\nmunicipales y goza de franquicia postal y telegráfica”. Dicha norma, creó\nuna exención genérica subjetiva que resultaba aplicable para todos los\nimpuestos presentes y futuros que pudieran afectar al ICE, más la Ley\nReguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su derogatoria y sus\nexcepciones -Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992- eliminó esta última condición,\npues en el artículo 2 inciso l) dispuso mantener únicamente las exenciones\nvigentes a la fecha de su promulgación a favor de todas las instituciones\nautónomas, resultando afectado el ICE en el tanto ostenta tal naturaleza,\nlo cual se reforzó con la reforma de los artículos 63 y 64 el Código de Normas\ny Procedimientos Tributarios -contenida en ese mismo cuerpo normativo-, que\ndispuso: \n\n\n\n“…ARTICULO\n63: Límite de aplicación. Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria,\nla exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su\ncreación. (Así reformado por el artículo 50 de la ley Nº 7293 de\n26 de marzo de 1992).\" \n\n\n\n\" ARTICULO\n64.- Vigencia. La exención, aun cuando fuera concedida en función de\ndeterminadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley\nposterior, sin responsabilidad para el Estado.” \n\n\n\nAsimismo, se\nsujetó su eficacia \"…al pleno acatamiento de los preceptos,\nrequisitos y fines que regulan el otorgamiento, así como al correcto uso y\ndestino previsto, de los bienes y servicios sobre los que haya recaído la\nexención que disfruta determinado sujeto…” (Artículo 37 de la Ley 7293) .\nEn consecuencia, se limitaron los efectos de la exoneración, de manera tal\nque a partir de la vigencia de la Ley N° 7293 y, consecuentemente, de la\nreforma al Código Tributario, no puede pretender abarcar los tributos futuros,\naún cuando así se haya establecido. De manera tal que la exención para\nlos tributos que a futuro se establezcan, debe ser expresa y concreta en el\ntexto de la ley. Aplicando lo anterior a la situación del Instituto\nCostarricense de Electricidad, se deriva que –en principio y sin perjuicio de\nlo dispuesto en el artículo 18 de la Ley 8660, que se analizará de seguido-,\ndicha institución se encontraría obligada al pago de todo tributo establecido\ncon posterioridad a la Ley 7293, salvo en aquellos supuestos en que\nexpresamente se haya otorgado una exención en su favor (ver al respecto,\nla sentencia número 000037-F-04 dictada por la Sala Primera de la Corte Suprema\nde Justicia, a las diez horas treinta y cinco minutos del veintiuno de enero\ndel año dos mil cuatro). En razón de lo anterior, este Tribunal no comparte\nel criterio vertido por la Sección Primera del Tribunal Contencioso\nAdministrativo y Civil, en sentencia número 364-2002 de las dieciséis horas\nveintiocho minutos del once de octubre del dos mil dos, toda vez que allí se\nsostiene que la exención genérica y subjetiva para impuestos futuros, se\nmantiene a favor del Instituto Costarricense de Electricidad, al considerar\nque: “… En cuanto a la vigencia del artículo 20 de la Ley Constitutiva del ICE,\ndebemos remitirnos a la Ley 7293 de 31 de marzo de 1992 “Reguladora de Todas\nlas Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones”; que en su\nartículo 1 ° deroga \"todas las exenciones tributarias objetivas y\nsubjetivas previstas en las diferentes leyes\", y en el 50, modifica el\nnumeral 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, para establecer\nque las que se dictan afectan solamente a las leyes precedentes, no a las\nfuturas. Sin embargo, en el artículo 2 ° de la normativa en comentario, expresamente\nse indica, que se exceptúan de la derogatoria del artículo precedente, las\nexclusiones tributarias establecidas en la misma Ley y aquellas otras que:\n\"…l) Se han otorgado … a las instituciones descentralizadas…\". Siendo\nasí, se mantiene la exención del pago de impuestos nacionales y municipales,\nestablecida en el artículo 20 del Decreto Ley 449…”; afirmación que en\ntodo caso, fue matizada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en\nsentencia número 000037-F-04 dictada a las diez horas treinta y cinco minutos\ndel veintiuno de enero del año dos mil cuatro, al indicar –en lo que interesa-\nque “… Bajo este predicado, instituciones descentralizadas como el\nICE, a partir de ese momento, y hacia futuro, no pueden beneficiarse de\nexoneraciones tributarias creadas al amparo de normas anteriores a aquéllas en\nlas que se regula el tributo y conservan las exoneraciones concedidas por\nnormas anteriores a esa fecha (…)En consecuencia la restricción del canon\n63 ibídem sólo puede aplicar respecto de impuestos creados luego de esa data…”.\nEn consecuencia, a partir del 3 de abril de 1992, la exención genérica y\nsubjetiva prevista a favor del ICE en el artículo 20 del Decreto Ley 449, se\nmantiene, aunque limitada en sus alcances y vigencia futuras a lo dispuesto en\nlos artículos 121 inciso 3) de la Constitución Política; 124 de la Ley General\nde la Administración Pública; 2 inciso l) de la Ley 7293 y 5, 63 y 64 del\nCódigo de Normas y Procedimientos Tributarios.\n\n\n\nVI.- RESPECTO DE LA\nALEGADA EXENCIÓN AL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES QUE PRESUNTAMENTE\nESTABLECE EL ARTÍCULO 4 INCISO A) DE LA LEY 7509 A FAVOR DEL I.C.E. Ahora\nbien, en el caso del impuesto sobre bienes inmuebles, aunque el artículo 34 de\nla Ley 7293 modificó el artículo 4 de la Ley del Impuesto Territorial (Ley Nº\n27 del 2 de marzo de 1939 y sus reformas), en el sentido de que “…No están\nafectos a este impuesto, los inmuebles propiedad de: (…) - Instituto\nCostarricense de Electricidad…”; también lo es, que con la entrada en\nvigencia el 19 de junio de 1995 de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (Ley\nnúmero 7509), no sólo se derogó la Ley del Impuesto Territorial (artículo\n38), sino que además, impuso como condición para que los inmuebles del\nEstado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semi-autónomas no\nestén afectos al Impuesto de Bienes Inmuebles, a que por ley especial gocen de\nexención (artículo 4 inciso a de la Ley 7509). En este punto, es\nmenester indicar que si bien es cierto, el objeto de ambos impuestos es\nprácticamente el mismo, a saber: los terrenos, las instalaciones o las\nconstrucciones fijas y permanentes que allí existan (artículo 2 de las Leyes\n27 y 7509); que es un impuesto de carácter nacional que fue establecido a\nfavor de las Municipalidades (artículo 1 de las Leyes 27 y 7509) y que\nen términos generales, la base imponible para el cálculo del impuesto\nserá el valor del inmueble registrado en la Administración Tributaria –ahora a\ncargo del órgano administrativo municipal al que le corresponde la percepción y\nfiscalización de los tributos (artículo 9 y siguientes de la Ley 7509),\nantes por la Dirección General de Tributación (artículo 5 de la Ley 27)-;\ntambién lo es, que resulta contrario al principio de legalidad tributaria,\nprevisto en los numerales 121 inciso 13 de la Constitución Política; 124 de la\nLey General de la Administración Pública; 5 y 62 del Código de Normas y\nProcedimientos Tributarios, afirmar que por esas similitudes, la exención\nprevista en el artículo 4 de la Ley del Impuesto Territorial, se mantiene\nvigente en el tiempo a favor del Instituto Costarricense de Electricidad, a\npesar de que fue derogada por el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre\nBienes Inmuebles. Tampoco resulta aplicable al caso concreto, el\nprincipio de inmunidad fiscal, pues aunque el Impuesto sobre Bienes\nInmuebles constituye un impuesto de carácter nacional, también lo es, que no\nhay una identidad entre el sujeto activo, el sujeto pasivo (ICE) y el sujeto\nbeneficiario y además, competente para la recaudación y gestión del impuesto\n(Municipalidades), condición sine qua non para la aplicación de ese principio,\ntoda vez que “… El principio de inmunidad fiscal libera al Estado de la\nobligación de pagar tributos creados por él. El sujeto activo de la obligación\ntributaria debe ser el mismo Estado. Sería ilógico un Estado creando tributos\npara cobrarse a sí mismo. El ente mayor asume una doble consideración de\nsujeto activo y pasivo de la relación jurídico tributaria cuya consecuencia\nsería la extinción de la obligación tributaria por confusión. De ahí la\nrazón (artículo 49 del Código de normas y procedimientos tributarios) de\nestablecer como causal de extinción de la obligación tributaria la confusión.\nCuando el Estado pasa de ser sujeto activo a sujeto pasivo del tributo la\nobligación tributaria es inexistente pues no existe la relación intersubjetiva.\nRespecto del régimen municipal el principio de inmunidad fiscal del Estado es\ninoperante (…) Para que opere la inmunidad fiscal -por confusión- la identidad\nsubjetiva debe ser plena…” (sentencia número 12-1994 dictada por la Sala\nPrimera de la Corte, a las once horas del veinticinco de marzo de mil\nnovecientos noventa y cuatro. El resaltado no es del original). Tan\nes así, que en el artículo 5 inciso a) párrafo 2º del Reglamento a la Ley del\nImpuesto sobre Bienes Inmuebles, se establece que “…El Estado y las\nmunicipalidades no requieren la presentación de requisito alguno, puesto que\npor definición se encuentran no afectos…”. Aunado a lo anterior, tampoco\nresulta válido afirmar que el inciso a) del artículo 4 de la Ley del Impuesto\nsobre Bienes Inmuebles establece a favor del ICE una exoneración al pago de ese\nimpuesto, no sólo porque impone como condición para que los inmuebles del\nEstado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semi-autónomas no\nestén afectos al Impuesto de Bienes Inmuebles, a que por ley especial, gocen\nde exención; sino también, porque de conformidad con el principio de\nlegalidad tributaria, específicamente lo dispuesto en los artículos 62 y 63 del\nCódigo de Normas y Procedimientos Tributarios, a partir de la vigencia de la\nLey N° 7293 y, consecuentemente, de la reforma al Código Tributario, la\nexención genérica subjetiva prevista en el artículo 20 del Decreto Ley número\n449, no puede pretender abarcar los tributos futuros, aún cuando así se haya\nestablecido. De manera tal que la exención para los tributos que a\nfuturo se establezcan, debe ser expresa y concreta en el texto de la ley, lo\nque no sucede en el supuesto de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles,\nrazón por la cual, remitir como fuente de exoneración de ese impuesto a lo\ndispuesto en el artículo 20 del Decreto Ley número 449, resulta sustancialmente\ncontrario al principio de legalidad tributaria y reserva de ley. En ese\nsentido, valga citar lo resuelto por la Sala Primera de la Corte Suprema de\nJusticia, en sentencia número 037-F-04 de las diez\nhoras treinta y cinco minutos del 21 de enero del dos mil cuatro, que contrario\na lo que afirma el Instituto Costarricense de Electricidad, respecto al\nsupuesto mantenimiento de los alcances futuros de la exención genérica y\nsubjetiva contenida en el artículo 20 del Decreto Ley 449, estableció lo\nsiguiente: “…El inciso l) del segundo artículo de la Ley 7293,\nexcluye de la derogatoria a las exenciones otorgadas a las instituciones\ndescentralizadas. Adicionalmente, en su artículo 63 el Código de Normas y\nProcedimientos Tributarios (reformado por el ordinal 50 de la Ley Nº 7293)\nseñala que no pueden haber reglas que concedan exoneraciones, de fecha anterior\na aquella data en la que se crea el tributo, ergo, la exoneración no puede ser\nanterior al impuesto. Esta regla tiene efectos a partir de su promulgación,\nesto es, el 3 de abril de 1992. Bajo este predicado, instituciones\ndescentralizadas como el ICE, a partir de ese momento, y hacia futuro, no\npueden beneficiarse de exoneraciones tributarias creadas al amparo de normas\nanteriores a aquéllas en las que se regula el tributo y conservan las\nexoneraciones concedidas por normas anteriores a esa fecha. No debe\nperderse de vista que la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias\ny Excepciones, surge, entre otras cosas, con la finalidad de organizar la\nmaraña de exenciones existentes a través de una elevada cantidad de leyes, sin\nembargo las restricciones a los beneficios que vinieron ostentando diversas\nactividades e instituciones, no pueden aplicarse con efecto retroactivo, por lo\ncual se mantienen las exoneraciones de impuesto concedidas antes de la entrada\nen vigencia de esa ley. En consecuencia la restricción del canon 63 ibídem\nsólo puede aplicar respecto de impuestos creados luego de esa data. Lo\ncontrario entrañaría una repudiable aplicación retroactiva de la ley. Es\njustamente por estas razones, que la exoneración concedida a favor del ICE, no\nse ve afectada por la Ley N° 7283 de Tarifas e Impuestos Municipales del Cantón\nde Tilarán, porque se promulgó en fecha anterior a la Ley Reguladora de todas\nlas exoneraciones vigentes, y no es sino hasta este momento cuando mediante\nnorma expresa, se prohíbe otorgar exenciones bajo el amparo de normas de vieja\ndata. El supuesto de hecho previsto en la Ley 7283 sólo podría habérsele\naplicado a la demandada, si la norma se promulga luego del 3 de abril de 1992.\nAsí las cosas, por tratarse de un tributo anterior a la ley derogatoria de\nexoneraciones, el régimen de exención dispuesto en la ley de creación del ICE\ncontinuaba beneficiándolo en el momento de entrada en vigencia de la Ley N°\n7283. Sostener lo contrario, se reitera, entrañaría una aplicación retroactiva\ndel artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo cual está\nvedado por disposición constitucional…” (el resaltado no es del original). En\neste caso, tal y como se analizó supra, afirmar que por las similitudes\nexistentes entre el Impuesto Territorial y el Impuesto sobre Bienes Inmuebles\n–principalmente en cuanto al objeto, la determinación de la base imponible, el\nsujeto beneficiado con el impuesto, y la naturaleza nacional del mismo-, la\nexención prevista en el artículo 4 de la Ley del Impuesto Territorial\n(reformado en ese sentido por el artículo 34 de la Ley 7293), se mantiene\nvigente en el tiempo a favor del Instituto Costarricense de Electricidad, a\npesar de que fue derogada por el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre\nBienes Inmuebles, resulta sustancialmente contraria al principio de legalidad\ntributaria y reserva de ley en esa materia. Más aún, cuando el propio artículo\n4 inciso a) de la Ley 7509 -que entró en vigencia el 19 de junio de 1995-,\ncondicionó la no afectación al impuesto allí regulado, a que por ley especial\nse estableciera una exención –en los términos de los artículos 5 y 62 del\nCódigo de Normas y Procedimientos Tributarios, o sea, de manera expresa,\nconcreta y clara- a los bienes inmuebles de las instituciones autónomas\n–que son los que nos interesan para este caso-, lo que no sucede en la especie,\nya que a partir de la vigencia de la Ley N° 7293 y, consecuentemente, de la\nreforma al Código Tributario, la exención genérica subjetiva prevista en el artículo\n20 del Decreto Ley número 449, no puede pretender abarcar los tributos\nfuturos, aún cuando así se haya establecido. Por las razones expuestas,\neste Tribunal no comparte los criterios vertidos en las sentencias 759-2010,\n1037-2010 y 983-2010 dictadas por el Juzgado Contencioso Administrativo, al\nresolver los recursos de apelación interpuestos contra la sentencia de primera\ninstancia dictada en procesos ejecutivos incoados por las Municipalidades de\nMontes de Oro, Tilarán y San Carlos, contra el ICE, por supuestos adeudos del\nImpuesto sobre Bienes Inmuebles; toda vez que en éstas, se parte de que el\ninciso a) del artículo 4 de la Ley 7509 si contiene una exoneración a favor del\nICE o de que ésta encuentra sustento en el artículo 20 del Decreto Ley 449, sin\nanalizar que los alcances de ésta última está condicionada a lo dispuesto en\nlos artículos 5, 62 y 63 del Código de Normas y Procedimiento Tributarios. En\nsíntesis, una vez derogada la Ley del Impuesto Territorial, no existe a partir\ndel 19 de junio de 1995 (fecha de entrada en vigencia de la Ley 7509), una ley\nespecial que otorgue al Instituto Costarricense de Electricidad, una exención\nexpresa, clara y concreta conforme a lo dispuesto en el artículo 62 del Código\nde Normas Procedimientos Tributarios, que establezca que los inmuebles de la\nentidad recurrente no están afectos al Impuesto sobre Bienes Inmuebles.\n\n\n\nVII.- CON RELACIÓN A LO\nDISPUESTO EN EL ARTÍCULO 18 DE LA LEY 8660 PARA EL CASO CONCRETO. La Ley de Modernización\ny Fortalecimiento de las Entidades Públicas del Sector Telecomunicaciones (Ley\n8660 que entró en vigencia a partir del 13 de agosto del 2008), establece\nen el artículo 18 que: “Artículo 18.- Tratamiento tributario. Cuando\nel ICE y sus empresas actúen como operadores o proveedores en mercados\nnacionales competitivos de servicios y productos de telecomunicaciones o de\nelectricidad, estarán sujetos al pago de los impuestos sobre la renta y de\nventas. En los demás casos, se mantendrán vigentes las exenciones conferidas\nen el Decreto Ley N° 449 de 8 de abril de 1949, así como a cualesquiera otras\nque les confiera el ordenamiento. Se excluye del pago del impuesto sobre la\nrenta el servicio telefónico básico tradicional”. (el resaltado es\nagregado). La norma transcrita contiene dos supuestos esenciales en materia\ntributaria con relación al Instituto Costarricense de Electricidad: i)\nLa regla general es la exención del pago de tributos, en consecuencia, dicha\nentidad conserva la exención contenida en el Decreto Ley que lo crea y\ncualquier otra Ley que le otorgue exoneración. No obstante, de conformidad\ncon los principios de reserva de ley y de legalidad tributaria, la exención\nprevista en el artículo 20 del Decreto Ley número 449, queda limitada en sus\nalcances y vigencia, a lo dispuesto en los artículos 121 inciso 13) de la\nConstitución Política; 124 de la Ley General de la Administración Pública; 5,\n62, 63 y 64 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios; ii)\nLa excepción referida a la obligación de pago de los impuestos de renta y de\nventas, la cual, está condicionada a la existencia de un mercado\ncompetitivo. Ahora bien, cabe aclarar que la Ley 8660 entró en vigencia a\npartir del 13 de agosto de 2008, sin que pueda ser de aplicación\nretroactiva, por ende, las reglas tributarias, incluida la exención de\nimpuestos rige a partir de esa fecha, aunque –se insiste- limitada\nen sus alcances y vigencia a lo dispuesto en los artículos 2, 62, 63 y 64 del\nCódigo de Normas y Procedimientos Tributarios. Ello por cuanto, no podría\nsostenerse que el ICE recuperó una exención genérica, subjetiva y para tributos\nfuturos –tal y como originalmente fue prevista en el numeral 20 del Decreto Ley\n449-, toda vez que a partir de la vigencia de la Ley N° 7293 y,\nconsecuentemente, de la reforma al Código Tributario, no puede pretender\nabarcar los tributos futuros, aún cuando así se haya establecido (ver en\nsentido similar, las resoluciones número 417-2012 de las catorce horas del once\nde octubre; 431-2012 de las catorce horas del dieciocho de octubre; 432-2012 de\nlas catorce horas cinco minutos del dieciocho de octubre, todas del dos mil\ndoce, dictadas por la Sección Tercera del Tribunal Contencioso Administrativo y\nCivil de Hacienda). De tal manera, que lo dispuesto en el artículo 18 de la\nLey 8660 no tiene la virtud de derogar para el caso concreto del Instituto\nCostarricense de Electricidad, lo dispuesto en los artículos 5, 62 y 63 del\nCódigo de Normas y Procedimientos, que desarrollan a nivel legal los principios\nde reserva de ley en materia tributaria y de legalidad, previstos en los\nartículos 11 y 121 inciso 13) de la Constitución Política, por lo que, la\nexención para los tributos que a futuro se establezcan, debe ser expresa y\nconcreta en el texto de la ley, lo que no sucede en el caso del Impuesto de\nBienes Inmuebles. En ese sentido, este Tribunal considera que no puede\nválidamente alegarse que el ICE recuperó la exención genérica, subjetiva y para\ntributos futuros, tal y como fue prevista en el numeral 20 del Decreto Ley 449,\ny que en consecuencia, al tratarse la Ley 8660 de una ley especial prevalece\nsobre una ley general (Código de Normas y Procedimientos Tributarios), toda\nvez que ello implicaría desaplicar para el caso concreto del Instituto\nCostarricense de Electricidad, dos principios básico en materia tributaria,\ncomo lo son: i) Reserva de ley y Legalidad Tributaria, en el\nsentido de que la ley debe especificar las condiciones y los requisitos\nfijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que\ncomprende, si es total o parcial, el plazo de su duración, y si al final\no en el transcurso de dicho período se pueden liberar las mercancías o si deben\nliquidar los impuestos, o bien si se puede autorizar el traspaso a terceros y\nbajo qué condiciones (artículo 62 párrafo 1º del Código de Normas y\nProcedimientos Tributarios); ii) Igualdad ante el impuesto y las\ncargas públicas, pues aunque haya disposición expresa de la ley tributaria,\nla exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su\ncreación –como en el caso de Impuesto sobre Bienes Inmuebles-, pues ello\nimplicaría una limitación a futuro de la potestad tributaria del Estado, en\ndetrimento de ese principio (artículo 18 in fine de la Constitución\nPolítica) . Cabe recordar, que el principio de inmunidad fiscal no resulta\naplicable al caso concreto, pues aunque el Impuesto sobre Bienes Inmuebles\nconstituye un impuesto de carácter nacional, también lo es, que no hay una\nidentidad entre el sujeto activo, el sujeto pasivo (ICE) y el sujeto\nbeneficiario y además, competente para la recaudación y gestión del impuesto\n(Municipalidades), condición sine qua non para la aplicación de ese principio,\ntoda vez que “… El principio de inmunidad fiscal libera al Estado\nde la obligación de pagar tributos creados por él. El sujeto activo de la\nobligación tributaria debe ser el mismo Estado. Sería ilógico un Estado creando\ntributos para cobrarse a sí mismo. El ente mayor asume una doble\nconsideración de sujeto activo y pasivo de la relación jurídico tributaria cuya\nconsecuencia sería la extinción de la obligación tributaria por confusión.\nDe ahí la razón (artículo 49 del Código de normas y procedimientos tributarios)\nde establecer como causal de extinción de la obligación tributaria la\nconfusión. Cuando el Estado pasa de ser sujeto activo a sujeto pasivo del\ntributo la obligación tributaria es inexistente pues no existe la relación\nintersubjetiva. Respecto del régimen municipal el principio de inmunidad fiscal\ndel Estado es inoperante (…) Para que opere la inmunidad fiscal -por confusión-\nla identidad subjetiva debe ser plena…” (sentencia número 12-1994 dictada por\nla Sala Primera de la Corte, a las once horas del veinticinco de marzo de mil\nnovecientos noventa y cuatro. El resaltado no es del original). Tan\nes así, que en el artículo 5 inciso a) párrafo 2º del Reglamento a la Ley del\nImpuesto sobre Bienes Inmuebles, se establece que “…El Estado y las\nmunicipalidades no requieren la presentación de requisito alguno, puesto que\npor definición se encuentran no afectos…”. Cabe aclarar, que si bien es\ncierto, mediante sentencia número 2008-11210 de las quince horas del dieciséis\nde julio del dos mil ocho, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de\nJusticia, se pronunció –entre otros aspectos- sobre la constitucionalidad del\nartículo 15 –en realidad 18- del proyecto “Ley de fortalecimiento y\nmodernización de las Entidades Públicas del Sector de Telecomunicaciones”,\nque se tramitó en el expediente legislativo No. 16.397; también lo es, que\ndicho pronunciamiento sólo se refirió al siguiente extremo: “…Llama\npoderosamente la atención a este Tribunal la argumentación de los consultantes,\ncuando resultan absolutamente consustanciales al Estado Social y Democrático de\nDerecho la potestad tributaria (artículo 121, inciso 13 de la Constitución\nPolítica) y el principio de igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas\n(artículos 18 y 33 constitucionales). Sin la potestad tributaria y el deber\ncorrelativo de toda persona de contribuir con los gastos públicos, los diversos\nentes públicos que brindan prestaciones positivas a los habitantes para\nerradicar las desigualdades reales y efectivas -propios y típicos de un Estado\nSocial de Derecho-, no podrían ejercer sus funciones, cumplir con sus\ncompetencias y satisfacer el interés público, puesto que, les resultaría\nimposible contar con recursos públicos para tal efecto. El que se someta al\nICE y sus empresas al pago del impuesto de ventas y de renta, en el marco de un\nmercado de las telecomunicaciones abierto, donde los actores -operadores de\nredes o prestadores de servicios- pueden ser de naturaleza pública o privada,\nevita cualquier distorsión o asimetría competitiva -que sí violenta el\nprincipio de igualdad-, que puede disuadir a otros sujetos para participar e\ninvertir en ese segmento de la economía, extremo que sí impactaría\nnegativamente en las opciones o libertad de elección del consumidor o usuario,\nel costo de los servicios o productos y el incremento de la productividad”. Aunado\na lo anterior, es menester recordar que de conformidad con lo dispuesto en el\nartículo 101 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, “…El dictamen de\nla Sala sólo será vinculante en cuanto establezca la existencia de trámites\ninconstitucionales del proyecto consultado…”. Por todo lo\nexpuesto, este Tribunal considera que lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley\n8660, queda limitado en sus alcances y vigencia, a lo dispuesto en los\nartículos 121 inciso 13) de la Constitución Política; 124 de la Ley General de\nla Administración Pública; 5, 62, 63 y 64 del Código de Normas y Procedimientos\nTributarios; lo cual implica, que el ICE no recuperó la exención genérica,\nsubjetiva y para tributos futuros, tal y como fue prevista en el numeral 20 del\nDecreto Ley 449 y por ende, no puede servir de base para cumplir la condición\nprevista en el inciso a) del artículo 4 de la Ley 7509, como presupuesto para\nque sus inmuebles no queden afectos al Impuesto sobre Bienes Inmuebles.\n\n\n\nVIII.- ALGUNAS CONSIDERACIONES RESPECTO A LA INEMBARGABILIDAD DE LOS BIENES DE TITULARIDAD PÚBLICA\nDIRECTAMENTE VINCULADOS A SERVICIOS PÚBLICOS DE NATURALEZA ESENCIAL. Es menester indicar, que al\ntiempo de ejecutar el cobro de los montos que el ICE tenga pendientes de pago por concepto del\nImpuesto sobre Bienes Inmuebles -claro está, siempre y cuando no haya operado el plazo de\nprescripción previsto en el artículo 8 de la Ley número 7509 y que ésta haya sido alegada por la\nentidad agraviada-, las Municipalidades y demás operadores del derecho, deberán tener en\nconsideración las reglas previstas en los artículos 261, 262 del Código Civil, y 169, 170 del\nCódigo Procesal Contencioso Administrativo, respecto de los bienes del ICE sobre los que puede o no\nordenarse y practicarse embargo, para tales efectos. En ese sentido, mediante resolución número\n019-2009-SVII dictada a las trece horas treinta minutos del doce de febrero del dos mil nueve, la\nSección Sétima del Tribunal Contencioso Administrativo del Segundo Circuito Judicial de San José,\nconsideró respecto al concepto de bienes de dominio público y privado de las administraciones\npúblicas que: \"(...) El Estado y las demás entidades públicas, poseen dos tipos de bienes: públicos\ny privados. El artículo 261 del Código Civil dispone: “Son cosas públicas las que, por ley, están\ndestinadas de un modo permanente a cualquier servicio de utilidad general, y aquellas de que todos\npueden aprovecharse por estar entregadas al uso público. Todas las demás cosas son privadas y\nobjeto de propiedad particular, aunque pertenezcan al Estado a los Municipios, quienes para el\ncaso, como personas civiles, no se diferencian de cualquier otra persona ”. Lo anterior debe\nrelacionarse con el artículo 121 inciso 4) de la Constitución Política, que establece como\natribución de la Asamblea Legislativa, decretar la enajenación o la aplicación a usos públicos de\nlos bienes propios de la Nación”. Los bienes de dominio público se caracterizan por ser\ninalienables, imprescriptibles e inembargables, en consecuencia fuera del comercio de los hombres.\nSobre el tema, la Sala Constitucional ha expresado: / “II.- EL CONCEPTO DEL DOMINIO PUBLICO Y DE\nLOS MEDIOS JURÍDICOS PARA INTEGRARLO.- Por dominio público se entiende el conjunto de bienes sujeto\na un régimen jurídico especial y distinto al que rige el dominio privado, que además de pertenecer\no estar bajo la administración de personas jurídicas públicas, están afectados o destinados a fines\nde utilidad pública y que se manifiesta en el uso directo o indirecto que toda persona pueda hacer\nde ellos. La doctrina reconoce el dominio público bajo diferentes acepciones, como bienes\ndominicales, bienes dominicales, cosas públicas, bienes públicos o bienes demaniales. Sobre este\nconcepto la Sala ha expresó (sic) en su Sentencia No. 2306-91 de las 14:45 horas del seis de\nnoviembre de mil novecientos noventa y uno lo siguiente: / “El dominio público se encuentra\nintegrado por bienes que manifiestan, por voluntad expresa del legislador, un destino especial de\nservir a la comunidad, al interés público. Son los llamados bienes dominicales, bienes demaniales,\nbienes o cosas públicas o bienes públicos, que no pertenecen individualmente a los particulares y\nque están destinados a un uso público y sometidos a un régimen especial, fuera del comercio de los\nhombres. Es decir, afectados por su propia naturaleza y vocación. En consecuencia, esos bienes\npertenecen al Estado en el sentido más amplio del concepto, están afectados al servicio que prestan\ny que invariablemente es esencial en virtud de norma expresa. Notas características de estos\nbienes, es que son inalienables, imprescriptibles, inembargables, no pueden hipotecarse ni ser\nsusceptibles de gravamen en los términos del Derecho Civil y la acción administrativa sustituye a\nlos interdictos para recuperar el dominio...En consecuencia, el régimen patrio de los bienes de\ndominio público, como las vías de la Ciudad Capital, sean calles municipales o nacionales, aceras,\nparques y demás sitios públicos, los coloca fuera del comercio de los hombres...” (ver en sentido\nsimilar, la sentencia número 035-2009-SVII dictada por la Sección Sétima del Tribunal Contencioso\nAdministrativo, a las catorce horas cuarenta minutos del trece de marzo del dos mil nueve). En\nconsecuencia, serán embargables los bienes de dominio privado de la Administración que no se\nencuentren afectos a un fin público (artículo 169.1.a del CPCA). Por el contrario, no serán\nembargables los bienes de titularidad pública destinados al uso y aprovechamiento común, como\ntampoco aquellos vinculados directamente con la presentación de servicios públicos de naturaleza\nesencial –como por ejemplo: electricidad y telecomunicaciones-, o bien, que resulten indispensables\no insustituibles para el cumplimiento de fines o servicios públicos (artículos 261 del Código\nCivil y 170 del CPCA).\n\nIX.- COROLARIO. Por las razones dadas, este Tribunal rechaza el recurso de apelación\nplanteado y confirma la resolución de las diez horas treinta minutos del\ndiecinueve de abril del dos mil doce, dictada por el Alcalde Municipal de El\nGuarco, por no resultar sustancialmente contraria a lo dispuesto en los artículos\n11, 18 in fine, 33, 121 inciso 13) de la Constitución Política; 124 de la Ley\nGeneral de la Administración Pública; 20 del Decreto Ley 449; 2 inciso l); 35 y\n50 de la Ley 7293; 4 inciso a) y 38 inciso a) de la Ley 7509; 5, 62, 63 y 54\ndel Código de Normas y Procedimientos Tributarios; 18 de la Ley 8860; 5 inciso\na) párrafo 2º del Decreto Ejecutivo 27601-H. Ahora bien, dado que no fue objeto\nde los alegatos planteados en el recurso de revocatoria con apelación en\nsubsidio, interpuesto por el ente recurrido contra el acto impugnado (folios\n141 a 145, 149 a 155 del expediente), este Tribunal no entra a determinar\nsi algunos de los períodos cobrados por la Municipalidad de El Guarco, podrían\nencontrarse o no prescritos. Al no existir ulterior recurso en sede administrativa, se\nda por agotada la vía administrativa. Con el voto\nsalvado de la jueza Solano Ulloa, quien acoge el recurso, anula la resolución\nimpugnada y da por agotada la vía administrativa.”", "body_en_text": "II. SUBJECT OF THE APPEAL: The appellant\nargues that the ICE has been exempt from paying the Property Tax (Impuesto sobre Bienes Inmuebles),\never since Decree-Law number 449 was enacted, article 20 of which provides\nthat \"...The Instituto Costarricense de Electricidad is exempt from paying\nnational and municipal taxes and enjoys postal and telegraphic franking privileges\".\nIt points out that article 4, subsection a) of the Property Tax Law\n(Law No. 7509 of May 9, 1995), excludes the ICE, as an autonomous institution, from the obligation to pay this tax. It maintains that the\nlegal panorama of the ICE regarding national and municipal taxes was\nexpressly reaffirmed in the Law for the Strengthening and Modernization of\nPublic Entities in Telecommunications (Law No. 8660), which in article 18\nexpressly reiterates the exemptions granted to the ICE via its constitutive law\nnumber 449, and only subjects the ICE to some income and sales taxes. It indicates that article 2, subsection l) of the Regulatory Law of all\nCurrent Exonerations, their Derogation and their Exceptions (Law No. 7293 of March 31,\n1992), did not modify in any way the provisions of article 20 of Decree-\nLaw number 449; therefore, this article remains in force to date.\nIn addition to the foregoing, it notes that article 34 of Law No. 7293 itself, which\nmodified article 4 of the Territorial Tax Law (Law No. 27 of March 3,\n1939), established that the real estate of the Instituto Costarricense de Electricidad was not subject to this tax, which implies—in its\nopinion—that the current exemption provided for in\narticle 20 of Decree-Law number 449 is reaffirmed once again. It considers that while it is true that\narticle 50 of Law No. 7293 modified numeral 63 of the Code of\nTax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios) to the effect that \"...Even if there is an express provision in the Tax Law, the exemption does not extend to taxes\nestablished after its creation...\"; it is also true that,\ncontrary to the criteria expressed by the Office of the Attorney General of the\nRepublic (Procuraduría General de la República) and the Technical Standardization Body (Órgano de Normalización Técnica) of the Ministry of Finance (Ministerio de Hacienda),\nalthough article 37 of Law No. 7509 repealed the Territorial Tax Law,\nthis does not imply that a new tax was created, because the object before and\nafter continues to be land and properties, with no\nvariation whatsoever in the assumptions of the repealed Law, since on the contrary both\nlaws maintain the same objective assumptions of the tax. They argue that in\nany case, the core point of the divergence they maintain is that the\nProperty Tax Law itself establishes an exemption regime, which in\ntheir opinion, cannot be ignored by considering that article 4 does not make\nexpress reference to the Instituto Costarricense de Electricidad, since\nsaid numeral establishes that the real estate of the State, the municipalities, the\nautonomous and semi-autonomous institutions that, by special law, enjoy\nexemption, will not be subject to this tax. On this point, it considers that it is\nnecessary to return to the provisions of article 20 of Decree-Law 449, in\nwhich, in their opinion, it is clearly defined that the ICE, by special law, enjoys\nexemption from the payment of national taxes, as is the case with the\nProperty Tax, which is why Laws 7293 and 7509, in their\narticles 2, subsection l) and 4, subsection a), maintain the generic exemptions\ngranted by Decree-Law number 449 in favor of the Instituto Costarricense de\nElectricidad. They maintain that said generic exemption was reinforced by\narticle 18 of Law 8660, a regulation that keeps in force both the exemptions\nconferred in Decree-Law 449 and any others conferred by the\nlegal system, except in those cases when the ICE and its\ncompanies act as operators or providers in competitive national\nmarkets for telecommunications or electricity services and products, in\nwhich case they will be subject to the payment of income and sales taxes, excluding traditional basic telephone service from the first tax (income tax). They consider it evident that through Law 8660, the\ngeneric tax exemption in favor of the ICE was reiterated, just as the\nOffice of the Attorney General of the Republic itself establishes in opinion C-171-2009\nof June 19, 2009. Consequently, it considers that the generic\nsubjective exemption granted through Decree-Law number 449 has remained in force over\ntime, as established in judgments number 364-2002 issued\nby the First Chamber of the Administrative Litigation Court (Sección Primera del Tribunal Contencioso Administrativo), and 037-F-04 at\nten thirty-five on January twenty-first, two thousand\nfour, issued by the First Chamber of the Supreme Court of Justice (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia); as well\nas in judgments 759-2010, 1037-2010, and 983-2010 issued by the\nAdministrative Litigation Court (Juzgado Contencioso Administrativo), when resolving the appeal\nfiled against the first-instance judgment issued in\nexecutive proceedings brought by the Municipalities of Montes de Oro, Tilarán, and San\nCarlos, against the ICE for alleged debts of the Property Tax\n(Impuesto sobre Bienes Inmuebles). For its part, the responding municipal authority indicates\nthat the Property Tax Law No. 7509, in force since 1995,\nexpressly repeals the Territorial Tax Law No. 27 of March 2,\n1939, and its amendments, and simultaneously creates a new tax in favor of\nthe Municipalities, the object of which is land, installations, or\nfixed and permanent constructions. In its view, these laws differ in\nseveral aspects: on the one hand, the object varies, the form of tax\ndistribution, the way the tax is established, and the regime of non-subjection\nto the tax; and on the other hand, unlike the repealed Law No. 27, it grants\nthe administration of the tax to the municipalities. It argues that the exemption\nalleged by the ICE found support in the Territorial Tax Law of\n1949, which was eliminated through article 4 of the Property\nTax Law, by restrictively establishing the application\nof that privilege only in favor of institutions that, by special law,\nenjoy an exemption. It adds that the Property Tax Law is\nsubsequent to the Territorial Tax Law, and according to the Code of Tax\nRules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios), it is not possible to attempt to cover future\ntaxes. It further adds that, as of Law No. 7293, the Regulatory Law of\nCurrent, Repealed, and Exceptional Exonerations, in force as of April\n3, 1992, all objective and subjective tax exemptions\nprovided for in the different laws, decrees, and related legal\nnorms were repealed, on the grounds that it was unnecessary to eliminate the quantity of\nexisting exonerations, and among these, in its view, the\nexemption claimed by the ICE is affected. Additionally, it cites the Law for the Strengthening and\nModernization of Public Entities in the Telecommunications Sector No. 8660\nof August 8, 2008, and argues that, although article 18 establishes the\nvalidity of the exemptions conferred by Law No. 449, as well as any\nother granted by the legal system, in its opinion, in accordance with the\nprinciple of legislative reserve (reserva de ley) and tax legality, the exemption from future\ntaxes must be clearly specified in the law that establishes it, a situation\nthat, it maintains, does not occur with the cited law. The representative of the respondent\nMunicipality, in support of its thesis, alludes to the opinions issued by the\nOffice of the Attorney General of the Republic No. C-109-2006; C-151-2007; C-171-2009;\nOfficial Communication No. DONT-052 of February 20, 2012; Judgment No. 472-12 of the\nAdministrative Litigation Court, Third Chamber (Sección Tercera); and requests that the\nfiled appeal be declared without merit, and the challenged resolution be upheld.\n\nIII. REGARDING\nTHE LIMITS AND SCOPE OF THE PRINCIPLES OF LEGISLATIVE RESERVE AND LEGALITY IN\nTAX MATTERS. In accordance with the provisions of\narticle 121, subsection 13 of the Political Constitution (Constitución Política), it corresponds exclusively\nto the Legislative Assembly to establish national taxes and contributions,\nand to authorize municipal ones; this implies that there is a\nprinciple of legislative reserve in tax matters, also called the\nprinciple of tax legality. In this sense, article 124 of the General Law\nof Public Administration (Ley General de la Administración Pública) establishes that regulations, circulars,\ninstructions, and other general administrative provisions may not\nestablish penalties or impose levies, fees, fines, or other similar\ncharges. For its part, article 5 of the Code of Tax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios), in relation to articles 5 and 62 of that same regulatory body,\nestablishes the essential elements of the tax that are reserved\nto the law, namely: a) Creating, modifying, or eliminating taxes; defining the\ntaxable event of the tax relationship; establishing the tax\nrates and their calculation bases; and indicating the taxpayer; b)\nClassifying infractions and establishing the respective sanctions; c)\nEstablishing privileges, preferences, and guarantees for tax credits;\nd) Regulating the modes of extinguishing tax credits. In\naccordance with subsection b) of article 6 of the Code of Tax Rules and\nProcedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios), only the law can grant exemptions, reductions,\nor benefits, which consequently cannot be created by analogy, but rather by\nformal and material law (article 6 of the Code of Tax Rules and Procedures\n(Código de Normas y Procedimientos Tributarios)), a legal rule that, in accordance with the principle of\ntax legality, must specify the conditions and requirements\nestablished for granting them, the beneficiaries, the goods, the taxes it\ncovers, whether it is total or partial, the duration period, and whether at the end\nor during the course of said period the goods can be released or whether\ntaxes must be settled, or whether the transfer to third parties can be authorized and\nunder what conditions (articles 5 and 62, paragraph 1 of the Code of Tax Rules and\nProcedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios)). The foregoing implies that, even if there is an\nexpress provision in the tax law, the exemption does not extend to\ntaxes established after its creation, since this would imply a\nfuture limitation on the tax power of the State, to the detriment of the\nprinciple of equality before the tax and public charges (article 18 in\nfine of the Political Constitution). Now, this Court considers that,\nin view of the indicated norms and in accordance with the jurisprudence\nissued by the Constitutional Chamber of the Supreme Court of Justice (Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia), the\nprinciple of legislative reserve in tax matters is not absolute,\nbut rather relative, since, although it is true that the essential elements must be\nestablished by law, it is also true that the legal norm must at least\nestablish the specific limits or criteria based on which the\ninfra-legal norms – article 2, subsection d) of the Code of Tax Rules and Procedures\n(Código de Normas y Procedimientos Tributarios) – can or must complete the normative discipline of said\nessential elements, in order to execute and apply said legal norms\n(article 140, subsections 3 and 18 in fine of the Political Constitution and article 99,\nsecond paragraph, of the Code of Tax Rules and Procedures\n(Código de Normas y Procedimientos Tributarios)). In this sense, the Constitutional Chamber of the Supreme Court of Justice (Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia) has considered: \"...Our jurisprudence, (...) has recognized,\ngiven certain circumstances, the possibility—within certain reasonable limits—of a 'relative delegation' of said\npowers to operate, provided that the margins of the respective\ntax are indicated in the law, since otherwise, we would be in the presence of an 'absolute delegation' of such powers, a procedure which lacks, as stated,\nconstitutional validity (...) the Chamber has ruled in favor of relative delegation\nin tax matters, but not with respect to the constitutional\nelements of the tax obligation (active and passive subjects, object\nof the obligation, cause, tax rate), in which the so-called\nlegislative reserve does indeed apply...\" (judgment number 1996-00687, and in a similar sense,\njudgment number 1995-000739 at fourteen fifty-one on\nFebruary eighth, nineteen ninety-six).\n\nIV. SOME\nGENERALITIES OF THE PROPERTY TAX (IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES). This tax is\ncreated by Law No. 7509, according to which a tax on\nreal property (bienes inmuebles) is established in favor of\nthe municipalities, the object of which is the\nland, installations, or fixed and permanent constructions existing thereon.\nRegarding its nature, it is necessary to point out that the Constitutional Chamber (Sala Constitucional) has established that it is a \"tax of municipal order\nby reason of its destination—solely—, but it is not so by virtue of its\nprocedure of origin or promulgation, given that it did not arise from the initiative of\nlocal governments, but from the exercise of the tax power granted to\nthe Legislative Assembly, by virtue of the provisions of article 121, subsection\n13) of the Political Constitution, that is, it is the product of ordinary\nlegislative labor itself. It should be reiterated that the Legislative Assembly is sovereign,\nregarding the use of the tax power, to establish the taxes that are\nrequired, whether these be national or municipal.\" (SCV 5669-99). Thus, it is\nnot a municipal tax originating from the derived and own tax power\nof the municipal corporations that derives from numeral 121,\nsubsection 13) of the Political Constitution; but rather what Spanish\ndoctrine calls ceded taxes (tributos cedidos). Although both are local tax\nsources, the former are those that, as indicated, are created by the\nspecial legislative procedure provided for in article 121, subsection 13)\nconstitutional, which is considered special both due to the municipal\ninitiative and the prohibition on amendment held by the Legislative Assembly, which must\nlimit itself to approving or disproving the respective municipal agreement. For its part,\nthe cession of taxes is a financing mechanism developed\nmainly by the Spanish Autonomous Communities. It is said that in these,\nthe State reserves the tax power; while the Autonomous Community\nindividually holds the competence over the yields, through\nterritorial connecting factors. Thus, in the management of the ceded\ntax, the tax power is retained by the State, which delegates the exercise\nof the competence to the Autonomous Community, all without prejudice to the\n\"collaboration\" that can be established between the Administrations of both\nterritorial entities, State and Autonomous Community. As indicated, the cession\nof taxes implies the delegation of administrative competencies, without\nprejudice to the obligatory coordination and collaboration between the Tax\nAdministrations. In the case of Costa Rica, this figure can be associated, in the opinion of\nthis body, with the situation of the Property Tax (Impuesto sobre Bienes Inmuebles), by virtue of\nthe characteristics of this tax. Although it emanates from the exercise\nof the State's normative and tax power, the competence over\nits collection lies with the Municipalities, taking into account the location of the\nreal property within the municipal territory as a connecting factor. Likewise,\nthe administrative power of tax management also lies with the\nmunicipalities, without this precluding coordination with the\nState Tax Administration (Administración Tributaria Estatal), which, to date, is manifested in the\nexistence of the Technical Standardization Body introduced by article\n2, subsection c) of Law 7729. It must be noted that our constitutional\njurisprudence has admitted the figure of ceded taxes, when in Vote\n3930-95, it stated regarding the taxes created by the State for the benefit of\nthe municipalities \"...But this does not mean that the legislator cannot\nprovide the Municipalities with extraordinary resources through a general\ntax to be distributed, as in the case of the territorial tax...\" It must\nbe indicated that it is an annual tax, the period of which begins on January 1\nand ends on December 31 of each calendar year. Its payment must be made\nannually or semi-annually or in four quarterly installments, as determined by each\nmunicipality. Likewise, the following are considered taxpayers (sujetos pasivos) of this tax:\nthe owners of real property (bienes inmuebles), the concessionaires, the\npermit holders, or the occupants of the border strip or the maritime-terrestrial\nzone, the occupants or holders with title, registrable or non-registrable\nin the Public Registry (Registro Público), of more than one year and who are in\nthe following conditions: possessors, agricultural entrepreneurs, usufructuaries,\nrural sharecroppers, tenants paying rent in kind, gratuitous land borrowers, and occupants in\nprecarious tenure, the IDA parceleros under certain circumstances. The taxable\nbase (base imponible) for calculating the tax will be the value of the real property registered with\nthe Tax Administration (Administración Tributaria), as of January 1 of the corresponding year, which\nimplies that for tax purposes, every real property must be valued, which\nis a task of each Municipality within the framework of the powers of\nadministration, management, and collection of the tax imposed by Law\nNo. 7509 itself. Throughout the country, the tax percentage will be one-quarter\npercent (0.25%) and will be applied to the value of the real property registered by the\nTax Administration. As already indicated, for the management of this\ntax, the law grants the municipalities the character of a\nTax Administration, which means that they are responsible for collecting and receiving the\ncited tax, in accordance with the doctrine of article 99 of the Code of\nTax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios). This law also attributes a series of\nprerogatives and duties to them in order to comply with the management of this tax,\namong them \"(…) carrying out valuations of real property (bienes inmuebles), billing,\ncollecting, and processing judicial collection and administering, in their respective\nterritories, the taxes generated by this Law. (…).\" (Article 3).\nFinally, bear in mind that the municipal corporations, in the exercise\nof the regulatory power that is their own, by reason of the autonomy that\nthe Political Constitution guarantees them, may well approve the internal\norganization rules they require to make the collection and\nreceipt of the Property Tax (Impuesto sobre Bienes Inmuebles) effective (see in the same sense,\njudgment number 1565-2009 issued by the Sixth Chamber of the\nAdministrative Litigation and Civil Treasury Court (Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda), at sixteen hours fifteen\nminutes on August eleven, two thousand eight).\n\nV. ON THE\nSCOPE OF THE MODIFICATION TO ARTICLE 63 OF THE C.N.P.T. BY LAW 7293 AND ITS\nIMPACT ON THE GENERIC, SUBJECTIVE, AND FUTURE EXEMPTION PROVIDED FOR IN NUMERAL\n20 OF DECREE-LAW 449. This Court, by majority, considers that\nthe appellant entity is not exempt from paying the Property Tax (Impuesto sobre Bienes Inmuebles),\nfor the reasons set forth below. The Decree-Law that creates the\nInstituto Costarricense de Electricidad was supplemented by Law No. 764 of October 25,\n1949, to establish: \"Article 20.- The Instituto\nCostarricense de Electricidad is exempt from the payment of national and\nmunicipal taxes and enjoys postal and telegraphic franking privileges\". This regulation created\na generic subjective exemption that was applicable to all\npresent and future taxes that could affect the ICE, but the\nRegulatory Law of All Current Exonerations, their Derogation and their\nExceptions - Law No. 7293 of March 31, 1992 - eliminated this last condition,\nsince article 2, subsection l) provided that only the exemptions\nin force as of the date of its promulgation in favor of all autonomous\ninstitutions would be maintained, affecting the ICE insofar as it holds such a nature,\nwhich was reinforced by the reform of articles 63 and 64 of the Code of Tax Rules\nand Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios) - contained in that same regulatory body -, which\nprovided:\n\n\"...ARTICLE\n63: Limit of application. Even if there is an express provision in the tax law,\nthe exemption does not extend to taxes established after its\ncreation. (Thus amended by article 50 of Law No. 7293 of\nMarch 26, 1992).\"\n\n\" ARTICLE\n64.- Validity. The exemption, even when it was granted on the basis of\ncertain factual conditions, may be repealed or modified by subsequent\nlaw, without liability for the State.\"\n\nLikewise, its effectiveness was subject\n\"…to full compliance with the precepts,\nrequirements, and purposes that regulate the granting, as well as to the correct use and\nplanned destination of the goods and services on which the\nexemption enjoyed by a specific subject has fallen…\" (Article 37 of Law 7293).\nConsequently, the effects of the exoneration were limited, in such a way\nthat, as of the entry into force of Law No. 7293 and, consequently, of the\nreform to the Tax Code (Código Tributario), it cannot attempt to cover future taxes,\neven if it was so established. Thus, the exemption for\ntaxes established in the future must be express and specific in the\ntext of the law. Applying the foregoing to the situation of the Instituto\nCostarricense de Electricidad, it follows that—in principle and without prejudice to\nthe provisions of article 18 of Law 8660, which will be analyzed below—,\nsaid institution would be obligated to pay all taxes established\nafter Law 7293, except in those cases in which\nan exemption has been expressly granted in its favor (see in this regard,\njudgment number 000037-F-04 issued by the First Chamber of the Supreme Court\nof Justice (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia), at ten hours thirty-five minutes on January twenty-first\nof the year two thousand four). By reason of the foregoing, this Court does not share\nthe criterion expressed by the First Chamber of the Administrative Litigation\nand Civil Court (Sección Primera del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil), in judgment number 364-2002 at sixteen hours\ntwenty-eight minutes on October eleventh, two thousand two, since it is maintained there\nthat the generic and subjective exemption for future taxes is\nmaintained in favor of the Instituto Costarricense de Electricidad, considering\nthat: “… Regarding the validity of article 20 of the Constitutive Law of the ICE,\nwe must refer to Law 7293 of March 31, 1992, “Regulatory of All\nthe Current Exonerations, their Derogation and their Exceptions”; which in its\narticle 1 repeals \"all objective and subjective tax exemptions\nprovided for in the different laws\", and in article 50, modifies\nnumeral 63 of the Code of Tax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios), to establish\nthat those enacted affect only preceding laws, not future\nones. However, in article 2 of the regulation under review, it is expressly\nindicated that excepted from the repeal in the preceding article are the\ntax exclusions established in the same Law and those others that:\n\"…l) Have been granted … to decentralized institutions…\". This being\nso, the exemption from the payment of national and municipal taxes,\nestablished in article 20 of Decree-Law 449… is maintained”; an assertion that\nin any case, was qualified by the First Chamber of the Supreme Court of Justice (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia), in\njudgment number 000037-F-04 issued at ten hours thirty-five minutes on\nJanuary twenty-first of the year two thousand four, by indicating—in what is pertinent—\nthat “… Under this predicate, decentralized institutions such as the\nICE, as of that moment, and in the future, cannot benefit from\ntax exonerations created under the protection of rules prior to those\nin which the tax is regulated, and they retain the exonerations granted by\nrules prior to that date (…) Consequently, the restriction of canon\n63 ibidem can only apply with respect to taxes created after that date…”.\nConsequently, as of April 3, 1992, the generic and\nsubjective exemption provided for in favor of the ICE in article 20 of Decree-Law 449\nis maintained, although limited in its scope and future validity to the provisions of\narticles 121, subsection 3) of the Political Constitution; 124 of the General Law\nof Public Administration (Ley General de la Administración Pública); 2, subsection l) of Law 7293; and 5, 63, and 64 of the\nCode of Tax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios).\n\nVI.- REGARDING THE ALLEGED EXEMPTION FROM PAYMENT OF THE REAL PROPERTY TAX (IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES) THAT ARTICLE 4, SUBSECTION A) OF LAW 7509 PRESUMABLY ESTABLISHES IN FAVOR OF I.C.E. Now then, in the case of the real property tax, although article 34 of Law 7293 amended article 4 of the Territorial Tax Law (Ley del Impuesto Territorial) (Law No. 27 of March 2, 1939 and its amendments), in the sense that “…The following are not subject to this tax, the real property owned by: (…) - Instituto Costarricense de Electricidad…”; it is also true that with the entry into force on June 19, 1995 of the Real Property Tax Law (Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles) (Law number 7509), not only was the Territorial Tax Law repealed (article 38), but it also imposed as a condition for the real property of the State, the municipalities, the autonomous and semi-autonomous institutions not to be subject to the Real Property Tax, that by special law they enjoy an exemption (article 4, subsection a of Law 7509). At this point, it is necessary to indicate that although it is true that the object of both taxes is practically the same, namely: the lands, the fixed and permanent installations or constructions that exist there (article 2 of Laws 27 and 7509); that it is a tax of a national nature that was established in favor of the Municipalities (article 1 of Laws 27 and 7509) and that in general terms, the taxable base for the calculation of the tax will be the value of the real property registered with the Tax Administration –now under the charge of the municipal administrative body responsible for the collection and oversight of the taxes (article 9 and following of Law 7509), previously by the Directorate General of Taxation (Dirección General de Tributación) (article 5 of Law 27)-; it is also true that it is contrary to the principle of tax legality (principio de legalidad tributaria), set forth in numerals 121, subsection 13 of the Political Constitution; 124 of the General Law of Public Administration (Ley General de la Administración Pública); 5 and 62 of the Code of Tax Norms and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios), to affirm that because of those similarities, the exemption provided for in article 4 of the Territorial Tax Law remains in force over time in favor of the Instituto Costarricense de Electricidad, despite the fact that it was repealed by article 38 of the Real Property Tax Law. Nor is the principle of fiscal immunity (principio de inmunidad fiscal) applicable to this specific case, because although the Real Property Tax constitutes a tax of a national nature, it is also true that there is no identity between the active subject, the passive subject (ICE) and the beneficiary subject and, moreover, the entity competent for the collection and management of the tax (Municipalities), a condition sine qua non for the application of that principle, since “… The principle of fiscal immunity releases the State from the obligation to pay taxes created by it. The active subject of the tax obligation must be the State itself. It would be illogical for a State to create taxes to charge itself. The greater entity assumes a dual consideration of active and passive subject of the legal-tax relationship, the consequence of which would be the extinguishment of the tax obligation by merger (confusión). Hence the reason (article 49 of the Code of Tax Norms and Procedures) for establishing merger as a cause for the extinguishment of the tax obligation. When the State goes from being the active subject to the passive subject of the tax, the tax obligation is non-existent because the intersubjective relationship does not exist. With respect to the municipal regime, the principle of fiscal immunity of the State is inoperative (…) For fiscal immunity -by merger- to operate, the subjective identity must be complete…” (judgment number 12-1994 issued by the First Chamber of the Court (Sala Primera de la Corte), at eleven o'clock on March twenty-fifth, nineteen ninety-four. The highlighting is not from the original). So much so, that in article 5, subsection a), paragraph 2 of the Regulation to the Real Property Tax Law, it is established that “…The State and the municipalities do not require the presentation of any requirement, since by definition they are not subject…”. Added to the above, nor is it valid to affirm that subsection a) of article 4 of the Real Property Tax Law establishes an exoneration from the payment of that tax in favor of ICE, not only because it imposes as a condition for the real property of the State, the municipalities, the autonomous and semi-autonomous institutions not to be subject to the Real Property Tax, that by special law, they enjoy an exemption; but also, because in accordance with the principle of tax legality, specifically the provisions of articles 62 and 63 of the Code of Tax Norms and Procedures, as of the entry into force of Law No. 7293 and, consequently, of the amendment to the Tax Code, the generic subjective exemption provided for in article 20 of Decree Law number 449, cannot purport to cover future taxes, even if it has been so established. Such that the exemption for taxes established in the future must be express and concrete in the text of the law, which is not the case in the instance of the Real Property Tax Law, for which reason, referring as a source of exoneration from that tax to the provisions of article 20 of Decree Law number 449 is substantially contrary to the principle of tax legality and legislative reserve (reserva de ley). In that sense, it is worth citing what was resolved by the First Chamber of the Supreme Court of Justice (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia), in judgment number 037-F-04 of ten thirty-five o'clock on January 21, two thousand four, which, contrary to what the Instituto Costarricense de Electricidad affirms regarding the supposed maintenance of the future scope of the generic and subjective exemption contained in article 20 of Decree Law 449, established the following: “…Subsection l) of the second article of Law 7293, excludes from the repeal the exemptions granted to decentralized institutions. Additionally, in its article 63, the Code of Tax Norms and Procedures (amended by ordinal 50 of Law No. 7293) indicates that there cannot be rules granting exonerations of a date prior to that date on which the tax is created, ergo, the exoneration cannot be prior to the tax. This rule has effects from its promulgation, that is, April 3, 1992. Under this predicate, decentralized institutions such as ICE, from that moment, and into the future, cannot benefit from tax exonerations created under the protection of norms prior to those in which the tax is regulated and they retain the exonerations granted by norms prior to that date. It should not be lost sight of that the Regulatory Law of Existing Exonerations, Repeals and Exceptions, arose, among other things, with the purpose of organizing the tangle of existing exemptions through a high number of laws; however, the restrictions to the benefits that various activities and institutions had been holding cannot be applied with retroactive effect, for which reason the tax exonerations granted before the entry into force of that law are maintained. Consequently, the restriction of canon 63 ibidem can only apply with respect to taxes created after that date. The contrary would entail a repudiable retroactive application of the law. It is precisely for these reasons that the exoneration granted in favor of ICE is not affected by Law No. 7283 of Municipal Tariffs and Taxes of the Canton of Tilarán, because it was promulgated on a date prior to the Regulatory Law of all existing exonerations, and it is not until this moment when, through an express norm, granting exemptions under the protection of old-date norms is prohibited. The factual assumption provided for in Law 7283 could only have been applied to the defendant if the norm was promulgated after April 3, 1992. Thus, as it is a tax prior to the law repealing exonerations, the exemption regime set forth in the law creating ICE continued to benefit it at the time of the entry into force of Law No. 7283. To hold the contrary, it is reiterated, would entail a retroactive application of article 63 of the Code of Tax Norms and Procedures, which is prohibited by constitutional provision…” (the highlighting is not from the original). In this case, as analyzed supra, to affirm that due to the similarities existing between the Territorial Tax and the Real Property Tax –mainly with regard to the object, the determination of the taxable base, the subject benefited by the tax, and the national nature of the same-, the exemption provided for in article 4 of the Territorial Tax Law (amended in that sense by article 34 of Law 7293), remains in force over time in favor of the Instituto Costarricense de Electricidad, despite the fact that it was repealed by article 38 of the Real Property Tax Law, is substantially contrary to the principle of tax legality and legislative reserve in that matter. Even more so, when article 4, subsection a) of Law 7509 itself -which entered into force on June 19, 1995- conditioned the non-subjection to the tax regulated therein, to a special law establishing an exemption –in the terms of articles 5 and 62 of the Code of Tax Norms and Procedures, that is, in an express, concrete and clear manner- for the real property of the autonomous institutions –which are the ones that interest us for this case-, which does not occur in the instant case, since as of the entry into force of Law No. 7293 and, consequently, of the amendment to the Tax Code, the generic subjective exemption provided for in article 20 of Decree Law number 449, cannot purport to cover future taxes, even if it has been so established. For the reasons set forth, this Court does not share the criteria expressed in judgments 759-2010, 1037-2010 and 983-2010 issued by the Administrative Litigation Court (Juzgado Contencioso Administrativo), when resolving the appeals (recursos de apelación) filed against the first-instance judgment issued in executive proceedings (procesos ejecutivos) initiated by the Municipalities of Montes de Oro, Tilarán and San Carlos, against ICE, for alleged debts of the Real Property Tax; given that in these, it is assumed that subsection a) of article 4 of Law 7509 does contain an exoneration in favor of ICE or that this finds support in article 20 of Decree Law 449, without analyzing that the scope of the latter is conditioned to the provisions of articles 5, 62 and 63 of the Code of Tax Norms and Procedures. In summary, once the Territorial Tax Law was repealed, no special law exists as of June 19, 1995 (date of entry into force of Law 7509), that grants the Instituto Costarricense de Electricidad an express, clear and concrete exemption in accordance with the provisions of article 62 of the Code of Tax Norms and Procedures, establishing that the real property of the appellant entity is not subject to the Real Property Tax.\n\nVII.- IN RELATION TO THE PROVISIONS OF ARTICLE 18 OF LAW 8660 FOR THIS SPECIFIC CASE. The Law for the Modernization and Strengthening of Public Entities of the Telecommunications Sector (Ley de Modernización y Fortalecimiento de las Entidades Públicas del Sector Telecomunicaciones) (Law 8660 which entered into force as of August 13, 2008), establishes in article 18 that: “Article 18.- Tax treatment (Tratamiento tributario). When ICE and its companies act as operators or providers in competitive national markets of telecommunications or electricity services and products, they will be subject to the payment of income and sales taxes. In other cases, the exemptions conferred in Decree Law No. 449 of April 8, 1949, as well as any others that the legal system confers upon them, shall remain in force. The basic traditional telephone service is excluded from the payment of income tax”. (the highlighting is added). The transcribed norm contains two essential assumptions in tax matters in relation to the Instituto Costarricense de Electricidad: i) The general rule is the exemption from the payment of taxes; consequently, said entity retains the exemption contained in the Decree Law that created it and any other Law that grants it exoneration. However, in accordance with the principles of legislative reserve and tax legality, the exemption provided for in article 20 of Decree Law number 449 is limited in its scope and validity to the provisions of articles 121, subsection 13) of the Political Constitution; 124 of the General Law of Public Administration; 5, 62, 63 and 64 of the Code of Tax Norms and Procedures; ii) The exception referred to the obligation to pay income and sales taxes, which is conditioned on the existence of a competitive market. Now then, it should be clarified that Law 8660 entered into force as of August 13, 2008, without being able to be applied retroactively; therefore, the tax rules, including the tax exemption, apply as of that date, although –it is insisted- limited in its scope and validity to the provisions of articles 2, 62, 63 and 64 of the Code of Tax Norms and Procedures. This is because it could not be sustained that ICE recovered a generic, subjective exemption for future taxes –just as originally provided for in numeral 20 of Decree Law 449-, given that as of the entry into force of Law No. 7293 and, consequently, of the amendment to the Tax Code, it cannot purport to cover future taxes, even if it has been so established (see in a similar sense, resolutions number 417-2012 of fourteen o'clock on October eleventh; 431-2012 of fourteen o'clock on October eighteenth; 432-2012 of fourteen hours five minutes on October eighteenth, all of two thousand twelve, issued by the Third Section of the Administrative and Civil Treasury Litigation Tribunal (Sección Tercera del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda)). In such a way, that the provisions of article 18 of Law 8660 do not have the virtue of repealing, for the specific case of the Instituto Costarricense de Electricidad, the provisions of articles 5, 62 and 63 of the Code of Norms and Procedures, which develop at the legal level the principles of legislative reserve in tax matters and legality, provided for in articles 11 and 121, subsection 13) of the Political Constitution; therefore, the exemption for taxes established in the future must be express and concrete in the text of the law, which does not occur in the case of the Real Property Tax. In this sense, this Court considers that it cannot be validly alleged that ICE recovered the generic, subjective exemption for future taxes, just as it was provided for in numeral 20 of Decree Law 449, and that consequently, as Law 8660 is a special law, it prevails over a general law (Code of Tax Norms and Procedures), since this would imply disapplying, for the specific case of the Instituto Costarricense de Electricidad, two basic principles in tax matters, such as: i) Legislative reserve and Tax Legality, in the sense that the law must specify the conditions and requirements set to grant them, the beneficiaries, the goods, the taxes it comprises, whether it is total or partial, the term of its duration, and whether at the end or during said period the goods can be released or whether the taxes must be settled, or whether the transfer to third parties can be authorized and under what conditions (article 62, paragraph 1 of the Code of Tax Norms and Procedures); ii) Equality before the tax and public burdens, because even if there is an express provision of the tax law, the exemption does not extend to taxes established after its creation –as in the case of the Real Property Tax-, since that would imply a future limitation of the taxing power of the State, to the detriment of that principle (article 18 in fine of the Political Constitution). It should be remembered that the principle of fiscal immunity is not applicable to this specific case, because although the Real Property Tax constitutes a tax of a national nature, it is also true that there is no identity between the active subject, the passive subject (ICE) and the beneficiary subject and, moreover, the entity competent for the collection and management of the tax (Municipalities), a condition sine qua non for the application of that principle, since “… The principle of fiscal immunity releases the State from the obligation to pay taxes created by it. The active subject of the tax obligation must be the State itself. It would be illogical for a State creating taxes to charge itself. The greater entity assumes a dual consideration of active and passive subject of the legal-tax relationship, the consequence of which would be the extinguishment of the tax obligation by merger. Hence the reason (article 49 of the Code of Tax Norms and Procedures) for establishing merger as a cause for the extinguishment of the tax obligation. When the State goes from being the active subject to the passive subject of the tax, the tax obligation is non-existent because the intersubjective relationship does not exist. With respect to the municipal regime, the principle of fiscal immunity of the State is inoperative (…) For fiscal immunity -by merger- to operate, the subjective identity must be complete…” (judgment number 12-1994 issued by the First Chamber of the Court, at eleven o'clock on March twenty-fifth, nineteen ninety-four. The highlighting is not from the original). So much so, that in article 5, subsection a), paragraph 2 of the Regulation to the Real Property Tax Law, it is established that “…The State and the municipalities do not require the presentation of any requirement, since by definition they are not subject…”. It should be clarified that although it is true that through judgment number 2008-11210 of fifteen o'clock on July sixteenth, two thousand eight, the Constitutional Chamber of the Supreme Court of Justice (Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia), ruled –among other aspects- on the constitutionality of article 15 –actually 18- of the bill “Law for the strengthening and modernization of Public Entities of the Telecommunications Sector”, which was processed in legislative file No. 16.397; it is also true that said pronouncement only referred to the following extreme: “…This Court is powerfully struck by the argumentation of the consultants, when the taxing power (article 121, subsection 13 of the Political Constitution) and the principle of equality in the support of public burdens (articles 18 and 33 of the Constitution) are absolutely consubstantial to the Social and Democratic State of Law. Without the taxing power and the correlative duty of every person to contribute to public expenses, the various public entities that provide positive benefits to the inhabitants to eradicate real and effective inequalities -typical and characteristic of a Social State of Law-, could not exercise their functions, fulfill their competencies and satisfy the public interest, since it would be impossible for them to have public resources for such purpose. Subjecting ICE and its companies to the payment of sales and income taxes, within the framework of an open telecommunications market, where the actors -network operators or service providers- can be of a public or private nature, avoids any distortion or competitive asymmetry -which does violate the principle of equality-, that can dissuade other subjects from participating and investing in that segment of the economy, an extreme that would negatively impact the options or freedom of choice of the consumer or user, the cost of services or products and the increase in productivity”. Added to the above, it is necessary to remember that in accordance with the provisions of article 101 of the Law of Constitutional Jurisdiction (Ley de la Jurisdicción Constitucional), “…The opinion of the Chamber will only be binding insofar as it establishes the existence of unconstitutional procedures of the consulted bill…”. For all the foregoing, this Court considers that the provisions of article 18 of Law 8660 are limited in their scope and validity to the provisions of articles 121, subsection 13) of the Political Constitution; 124 of the General Law of Public Administration; 5, 62, 63 and 64 of the Code of Tax Norms and Procedures; which implies that ICE did not recover the generic, subjective exemption for future taxes, just as it was provided for in numeral 20 of Decree Law 449 and therefore, it cannot serve as a basis to fulfill the condition provided for in subsection a) of article 4 of Law 7509, as a prerequisite for its real property not to be subject to the Real Property Tax.\n\nVIII.- SOME CONSIDERATIONS REGARDING THE NON-ATTACHABILITY (INEMBARGABILIDAD) OF PUBLICLY OWNED PROPERTY (BIENES DE TITULARIDAD PÚBLICA) DIRECTLY LINKED TO ESSENTIAL PUBLIC SERVICES (SERVICIOS PÚBLICOS DE NATURALEZA ESENCIAL). It is necessary to indicate that at the time of executing the collection of the amounts that ICE has pending payment for the concept of the Real Property Tax –of course, provided that the statute of limitations period provided for in article 8 of Law number 7509 has not elapsed and that it has been invoked by the aggrieved entity-, the Municipalities and other legal operators must take into consideration the rules provided for in articles 261, 262 of the Civil Code, and 169, 170 of the Administrative Litigation Procedure Code (Código Procesal Contencioso Administrativo), regarding the property of ICE on which attachment (embargo) may or may not be ordered and executed for such purposes. In that sense, through resolution number 019-2009-SVII issued at thirteen thirty o'clock on February twelfth, two thousand nine, the Seventh Section of the Administrative Litigation Tribunal of the Second Judicial Circuit of San José (Sección Sétima del Tribunal Contencioso Administrativo del Segundo Circuito Judicial de San José), considered regarding the concept of public domain and private domain property of public administrations that: \"(...) The State and other public entities have two types of property: public and private. Article 261 of the Civil Code provides: 'Public things are those that, by law, are permanently destined for any service of general utility, and those of which everyone can take advantage by being delivered for public use. All other things are private and the object of private property, even if they belong to the State or to the Municipalities, who in this case, as civil persons, do not differ from any other person.' The foregoing must be related to article 121, subsection 4) of the Political Constitution, which establishes as an attribution of the Legislative Assembly, to decree the alienation or the application to public uses of the Nation's own property. Public domain property is characterized by being inalienable, imprescriptible and non-attachable (inembargables), consequently outside the commerce of men. On this subject, the Constitutional Chamber has expressed: / “II.- THE CONCEPT OF PUBLIC DOMAIN AND THE LEGAL MEANS TO INTEGRATE IT.- By public domain is meant the set of property subject to a special and distinct legal regime from that governing private domain, which, in addition to belonging to or being under the administration of public legal persons, is affected or destined for purposes of public utility and which manifests itself in the direct or indirect use that any person can make of them. The doctrine recognizes the public domain under different meanings, such as dominical property, demanial property, public things, public property or demanial property. On this concept, the Chamber expressed (sic) in its Judgment No. 2306-91 of 14:45 on November sixth, nineteen ninety-one, the following: / 'The public domain is composed of property that manifests, by the express will of the legislator, a special destiny to serve the community, the public interest. They are the so-called dominical property, demanial property, public property or things, which do not individually belong to private parties and which are destined for public use and subject to a special regime, outside the commerce of men. That is, affected by their own nature and vocation. Consequently, these properties belong to the State in the broadest sense of the concept, they are affected to the service they provide and which is invariably essential by virtue of an express rule. Characteristic notes of these properties are that they are inalienable, imprescriptible, non-attachable (inembargables), cannot be mortgaged nor be susceptible to encumbrance under the terms of Civil Law, and administrative action substitutes for interdicts to recover the domain... Consequently, the national regime of public domain property, such as the roads of the Capital City, whether municipal or national streets, sidewalks, parks and other public sites, places them outside the commerce of men...' (see in a similar sense, judgment number 035-2009-SVII issued by the Seventh Section of the Administrative Litigation Tribunal, at fourteen forty o'clock on March thirteenth, two thousand nine). Consequently, the private domain property of the Administration that is not affected to a public purpose will be attachable (article 169.1.a of the CPCA). On the contrary, publicly-owned property destined for common use and enjoyment will not be attachable, nor will those directly linked to the provision of essential public services –such as, for example: electricity and telecommunications-, or that are indispensable or irreplaceable for the fulfillment of public purposes or services (articles 261 of the Civil Code and 170 of the CPCA).\n\nIX.- COROLLARY. For the reasons given, this Court rejects the appeal (recurso de apelación) filed and confirms the resolution of ten thirty o'clock on April nineteenth, two thousand twelve, issued by the Municipal Mayor of El Guarco (Alcalde Municipal de El Guarco), as it is not substantially contrary to the provisions of articles 11, 18 in fine, 33, 121, subsection 13) of the Political Constitution; 124 of the General Law of Public Administration; 20 of Decree Law 449; 2, subsection l); 35 and 50 of Law 7293; 4, subsection a) and 38, subsection a) of Law 7509; 5, 62, 63 and 54 of the Code of Tax Norms and Procedures; 18 of Law 8860; 5, subsection a), paragraph 2 of Executive Decree 27601-H. Now then, given that it was not the object of the arguments raised in the motion for reconsideration with subsidiary appeal (recurso de revocatoria con apelación en subsidio), filed by the appealing entity against the contested act (pages 141 to 145, 149 to 155 of the file), this Court does not proceed to determine whether some of the periods charged by the Municipality of El Guarco might or might not be time-barred. As there is no further recourse in the administrative venue, the administrative channel is deemed exhausted. With the dissenting vote of Judge Solano Ulloa, who grants the appeal, annuls the contested resolution and deems the administrative channel exhausted.”" }