{ "id": "nexus-sen-1-0007-1134239", "citation": "Res. 00353-2023 Sala Constitucional", "section": "nexus_decisions", "doc_type": "constitutional_decision", "title_es": "Inconstitucionalidad de jurisprudencia sobre territorialidad en impuesto sobre la renta", "title_en": "Unconstitutionality of case law on territoriality in income tax", "summary_es": "La Sala Constitucional resuelve una acción de inconstitucionalidad contra la línea jurisprudencial de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, que interpretó de manera extensiva el principio de territorialidad en el impuesto sobre las utilidades. Según esa jurisprudencia, las rentas generadas por inversiones en el extranjero realizadas con capital costarricense o por empresas domiciliadas en Costa Rica se consideraban de fuente costarricense y, por tanto, gravables. La mayoría de la Sala Constitucional rechaza la acción por el fondo, al considerar que la interpretación de la Sala Primera no crea un nuevo tributo ni modifica los elementos esenciales del impuesto, sino que aplica las normas materiales a los hechos concretos, sin vulnerar el principio de reserva de ley. Dos magistrados salvan el voto y declaran parcialmente con lugar la acción, por estimar que la jurisprudencia impugnada sí amplió el hecho generador y lesionó dicho principio. Por otra parte, la Sala desestima unánimemente los alegatos de violación a la capacidad económica y doble imposición por falta de fundamentación.", "summary_en": "The Constitutional Chamber resolved an unconstitutionality action against the case law line of the Supreme Court's First Chamber, which broadly interpreted the territoriality principle in the corporate income tax. According to that case law, income from foreign investments made with Costa Rican capital or by Costa Rican-domiciled companies was deemed Costa Rican-source income and thus taxable. The majority of the Constitutional Chamber dismissed the action on the merits, holding that the First Chamber's interpretation did not create a new tax or modify the essential elements of the tax, but rather applied substantive norms to specific facts without violating the principle of legal reservation. Two justices dissented and granted the action in part, finding that the challenged case law expanded the taxable event and infringed that principle. Additionally, the Chamber unanimously rejected the claims of violation of the economic capacity principle and double taxation for lack of sufficient grounds.", "court_or_agency": "Sala Constitucional", "date": "11/01/2023", "year": "2023", "topic_ids": [ "_off-topic" ], "primary_topic_id": "_off-topic", "es_concept_hints": [ "reserva de ley", "hecho generador", "fuente costarricense", "territorialidad", "vinculación económica", "impuesto sobre las utilidades", "doble imposición", "capacidad económica" ], "concept_anchors": [ { "article": "Art. 121 inciso 13", "law": "Constitución Política" }, { "article": "Art. 1", "law": "Ley del Impuesto sobre la Renta N° 7092" }, { "article": "Art. 5", "law": "Ley del Impuesto sobre la Renta N° 7092" }, { "article": "Art. 6 inciso ch)", "law": "Ley del Impuesto sobre la Renta N° 7092" }, { "article": "Art. 5", "law": "Código de Normas y Procedimientos Tributarios" }, { "article": "Art. 74", "law": "Ley de la Jurisdicción Constitucional" } ], "keywords_es": [ "principio de reserva de ley", "impuesto sobre la renta", "territorialidad", "fuente costarricense", "vinculación económica", "jurisprudencia inconstitucional", "hecho generador", "Sala Constitucional", "Sala Primera", "doble imposición", "capacidad económica", "acción de inconstitucionalidad" ], "keywords_en": [ "principle of legal reservation", "income tax", "territoriality", "Costa Rican source", "economic linkage", "unconstitutional case law", "taxable event", "Constitutional Chamber", "First Chamber", "double taxation", "economic capacity", "unconstitutionality action" ], "excerpt_es": "La parte accionante reclama que el criterio jurisprudencial de la Sala Primera -aquí impugnado- quebranta el principio de reserva de ley, consagrado en el artículo 121, inciso 13), de la Constitución Política, debido a que, vía interpretación jurisdiccional, establece un alcance ampliado del principio de territorialidad que conlleva la creación tácita de un nuevo supuesto de gravamen sobre la renta, ajeno a lo dispuesto por el legislador en los artículos 1, 5 y 6, inciso ch, la Ley del Impuesto sobre la Renta... En cuanto a este aspecto, en la sentencia n.° 2022-023955... la mayoría de los integrantes del Tribunal Constitucional dispuso declarar sin lugar las acciones y consideró que la jurisprudencia de la Sala Primera acusada, se circunscribe a la aplicación e interpretación correcta de las normas materiales en cuanto a la determinación de la base imponible y, por ende, no vulnera el principio de reserva de ley.", "excerpt_en": "The claimant argues that the case law criterion of the First Chamber – challenged herein – violates the principle of legal reservation enshrined in Article 121(13) of the Political Constitution, because, through judicial interpretation, it establishes an expanded scope of the territoriality principle that entails the tacit creation of a new taxable event for income tax, alien to what the legislator provided in Articles 1, 5 and 6(ch) of the Income Tax Law... Regarding this aspect, in ruling No. 2022-023955... the majority of the Constitutional Court decided to dismiss the actions and considered that the challenged case law of the First Chamber is limited to the correct application and interpretation of substantive norms regarding the determination of the tax base and, therefore, does not violate the principle of legal reservation.", "outcome": { "label_en": "Dismissed on merits (majority)", "label_es": "Rechazada por el fondo (mayoría)", "summary_en": "The majority of the Chamber dismissed the action on the merits, finding that the challenged case law does not violate the principle of legal reservation; two justices dissented and partially granted the action, striking down the case law as unconstitutional.", "summary_es": "La mayoría de la Sala rechaza la acción por el fondo, al considerar que la jurisprudencia impugnada no vulnera el principio de reserva de ley; dos magistrados salvan el voto y parcialmente acogen la acción anulando la jurisprudencia por inconstitucional." }, "pull_quotes": [ { "context": "Considerando V", "quote_en": "Article 121(13) of the Political Constitution establishes the principle of legal reservation in tax matters... According to this principle, only by formal law can taxes be created, as well as their essential elements established... Therefore, the manner in which the tax base is determined cannot be varied through legal interpretation.", "quote_es": "El artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política establece el principio de reserva legal en materia tributaria... Según dicho principio, sólo mediante ley formal se pueden crear los tributos, así como establecer sus elementos esenciales... Ergo, no se puede, por la vía interpretativa jurídica, variar la forma como se determina la base imponible de un tributo." }, { "context": "Considerando V", "quote_en": "It is evident, then, that if the claimant company is domiciled in Costa Rica, its income-producing source is Costa Rican, and the capital invested abroad is Costa Rican, the returns obtained form part of the company's taxable income in Costa Rica, since there is an economic linkage between the income produced abroad and the income-producing source of a company domiciled in Costa Rica, which does not in itself entail a change from the concept of territorial income... to the worldwide income criterion.", "quote_es": "Es evidente, entonces, que si la empresa accionante es una empresa domiciliada en Costa Rica, su fuente productora de renta es costarricense y el capital invertido en el extranjero es costarricense, los rendimientos obtenidos forman parte de los ingresos gravables de la empresa en Costa Rica, pues existe una vinculación económica entre los ingresos producidos en el extranjero y la fuente productora de empresa domiciliada en Costa Rica, lo que no lleva en sí mismo un cambio del concepto de renta territorial... por el criterio de renta mundial." }, { "context": "Voto salvado, sección VIII", "quote_en": "The case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice challenged herein does violate that constitutional principle [of legal reservation], based on... that the interpretation contained in the challenged jurisprudential norm... varies the manner in which the tax base is determined, and therefore, in our opinion, the challenged case law is contrary to the Constitution.", "quote_es": "la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia aquí cuestionada sí lesiona ese principio constitucional [de reserva de ley], con fundamento en... que la interpretación contenida en la norma jurisprudencial impugnada... varía la forma como se determina la base imponible de un tributo, por lo que, en nuestro criterio, la jurisprudencia impugnada resulta contraria al Derecho de la Constitución." } ], "cites": [], "cited_by": [], "references": { "internal": [ { "target_id": "norm-10969", "kind": "concept_anchor", "label": "Ley del Impuesto sobre la Renta N° 7092 Art. 1" } ], "external": [] }, "source_url": "https://nexuspj.poder-judicial.go.cr/document/sen-1-0007-1134239", "tier": 2, "_editorial_citation_count": 0, "regulations_by_article": null, "amendments_by_article": null, "dictamen_by_article": null, "concordancias_by_article": null, "afectaciones_by_article": null, "resoluciones_by_article": null, "cited_by_votos": [], "cited_norms": [], "cited_norms_inverted": [], "sentencias_relacionadas": [], "temas_y_subtemas": [], "cascade_only": false, "amendment_count": 0, "body_es_text": "Grande\nNormal\nPequeña\nSala Constitucional\n\nResolución Nº 00353 - 2023\n\nFecha de la Resolución: 11 de Enero del 2023 a las 09:20\n\nExpediente: 20-020958-0007-CO\n\nRedactado por: Fernando Castillo Víquez\n\nClase de asunto: Acción de inconstitucionalidad\n\nControl constitucional: Rechazo de fondo\n\nAnalizado por: SALA CONSTITUCIONAL\n\n\n\n\nSentencia con Voto Salvado\n\nSentencias del mismo expediente\n\n\nContenido de Interés:\n\nTemas Estrategicos: Constitución Política\n\nTipo de contenido: Voto de mayoría\n\nRama del Derecho: 3. ASUNTOS DE CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD\n\nTema: TRIBUTARIO\n\nSubtemas:\n\nNO APLICA.\n\nTema: ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD\n\nSubtemas:\n\nNO APLICA.\n\nTRIBUTARIO. JURISPRUDENCIA DE SALA PRIMERA REFERENTE AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA\nExpediente: 20-020958-0007-CO\nSentencia: 000353-23 de 11 de enero de 2023\nTipo de asunto: Acción de inconstitucionalidad\nNorma impugnada: Jurisprudencia de Sala Primera, relacionada con la interpretación de los artículos 1, 5 y 6 inciso ch) de la Ley de Impuesto sobre la Renta. No. 7092 y el alcance y principio de territorialidad en materia tributaria. \nParte dispositiva: Se rechaza por el fondo la acción. Los magistrados Rueda Leal y Garita Navarro salvan el voto y declaran parcialmente con lugar la acción de inconstitucionalidad y, en consecuencia, disponen anular por inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. De igual manera, por conexidad, disponen la anulación de todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales.\n\nCO08/23\n\n... Ver más\nSentencias Relacionadas\nContenido de Interés:\n\nTipo de contenido: Voto de mayoría\n\nRama del Derecho: 6. LEY DE LA JURISDICCIÓN CONSTITUCIONAL ANOTADA CON JURISPRUDENCIA\n\nTema: 074- Improcedencia en cuanto a actos jurisdiccionales o electorales\n\nSubtemas:\n\nNO APLICA.\n\nARTÍCULO 74 DE LA LEY DE LA JURISDICCIÓN CONSTITUCIONAL. “…SOBRE LOS PRESUPUESTOS FORMALES DE ADMISIBILIDAD DE LA ACCIÓN EN CONTRA DE JURISPRUDENCIA. Tal como se expone en la sentencia nro. 2022-23955, de las 16:42 horas del 12 de octubre de 2022, de conformidad con el artículo 10 de la Constitución Política, en relación con el artículo 74 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, este Tribunal no es competente para ejercer un control de constitucionalidad de los actos jurisdiccionales del Poder Judicial; sin embargo, a la luz de lo establecido en el artículo 3 de ese mismo cuerpo normativo, esta Sala se encuentra facultada para ejercer control de constitucionalidad sobre la jurisprudencia, en el tanto esta sea entendida como la reiteración de un criterio jurídico emanado de los Tribunales de Justicia a través de una pluralidad de sentencias y que resulte contrario al Derecho de la Constitución. En ese sentido, esta Sala ha utilizado un criterio restrictivo en relación con la admisibilidad de las acciones en las que se impugna la interpretación judicial, pues, en primer término, se ha indicado que la jurisprudencia debe ser comprendida como la reiteración de fallos emitidos por las Salas de Casación y por la Corte Plena, cuando ejerce funciones jurisdiccionales; los cuales inciden en el resto de los administradores de justicia, situación que no se presenta en el caso de los jueces de primera instancia. No obstante, la acción puede superar el juicio de admisibilidad, aun cuando se impugne jurisprudencia dictada por un Tribunal que no sea de casación, cuando por la naturaleza del asunto no sean de conocimiento de esa instancia. De esta manera, se ha admitido la impugnación de la interpretación jurisprudencial de los Tribunales de Justicia, siempre que concurran ciertos requisitos, a saber: a) que el órgano jurisdiccional que emitió la jurisprudencia sea el Tribunal que, en última instancia, deba conocer de esos asuntos y, b) siempre que el accionante aporte al menos tres resoluciones de un mismo Tribunal o Sala de Casación, con las cuales se constate la existencia efectiva de fallos que siguen una misma línea jurisprudencial y no de actos jurisdiccionales concretos ajenos al control de constitucionalidad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 10 de la Constitución Política. Por lo tanto, solo es admisible la revisión de la constitucionalidad de aquella pluralidad de sentencias emitidas por las autoridades jurisdiccionales cuya reiteración de un determinado criterio jurídico, pueda ser utilizado como fuente no escrita del ordenamiento jurídico para la resolución de otros asuntos aun no resueltos…” CO08/23\n\n... Ver más\nContenido de Interés:\n\nTipo de contenido: Voto salvado\n\nRama del Derecho: 3. ASUNTOS DE CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD\n\nTema: TRIBUTARIO\n\nSubtemas:\n\nNO APLICA.\n\nVIII.- Voto salvado de los magistrados Rueda Leal y Garita Navarro en cuanto al agravio relacionado con el Principio de Reserva de Ley, con redacción del segundo. Con el respeto y consideración de siempre, discrepamos de lo resuelto por la mayoría de la Sala en cuanto a la acusada infracción al principio de reserva legal en materia tributaria, ya que consideramos que la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia aquí cuestionada sí lesiona ese principio constitucional, con fundamento en las consideraciones que de seguido se exponen:\n\n1) Sobre el principio de reserva de ley en materia tributaria. A partir de las normas y principios constitucionales desarrollados en los considerandos VII y VIII de la sentencia n.° 2022-023955, es que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley 4755 de 3 de mayo de 1971 adopta la disposición constitucional en su numeral 5, al indicar expresamente que la creación, modificación y eliminación de los tributos es materia reservada a la ley emanada por el Poder Legislativo, de la siguiente manera:\n\n“Artículo 5º.- Materia privativa de la ley. En cuestiones tributarias solo la ley puede: a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo; b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios; c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones; d) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y e) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago (…)”.\n\nEs decir, se determina que previo a exigir la obligación tributaria, se deben establecer los elementos esenciales y estructurales del tributo -hecho generador, tarifa, base imponible, sujeto activo y sujeto pasivo, período fiscal-, los cuales tienen que estar expresamente definidos en la ley y deberán ajustarse a los principios constitucionales de reserva de ley, capacidad económica, igualdad, no confiscación, progresividad, entre otros. Lo anterior tiene relación con el principio constitucional, también de rango constitucional, de seguridad jurídica, según el cual, previo a que se produzca la obligación tributaria de cumplir con el pago respectivo, los contribuyentes tengan conocimiento de los mismos.\n\nPor su parte, el artículo 11 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios dispone, en relación con lo anterior:\n\n“Artículo 11.- Concepto. La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la ley; y constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.”\n\nAl respecto, este Tribunal Constitucional en la sentencia 2003-06316 de las 14:08 horas del 03 de julio de 2003, citó la sentencia 10134-99 de las 11:00 del 23 de diciembre de 1999, que definió la figura del tributo y sus distintos tipos de la siguiente forma:\n\n“«La doctrina jurídica costarricense ha seguido, tradicionalmente, las posiciones más generalizadas en torno a la definición del concepto de tributo y a su clasificación tripartita (impuestos, tasas y contribuciones especiales). En sentido genérico, se ha considerado, desde la óptica de la doctrina del Derecho financiero, que el tributo es una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su potestad de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de Derecho público. La legislación nacional siguió el modelo de Código Tributario para América Latina y en el Artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), se basó en el concepto clásico para expresar que los \"tributos son prestaciones en dinero (impuestos, tasas y contribuciones especiales), que el Estado en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines\". Luego, definió las tres modalidades posibles del tributo, de la siguiente manera:\n\n\"Impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente.\n\nTasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye la razón de ser de la obligación. No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado.\n\nContribución Especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales, ejercidas en forma descentralizada o no; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o de las actividades que constituyen la razón de ser de la obligación (…)\".\n\nDesde ese plano, se tiene que una vez que el Poder Legislativo crea los tributos y establece su marco normativo, definiendo sus elementos esenciales, el hecho generador, la tarifa del tributo y sus bases de cálculo, así como el sujeto pasivo del tributo y su período fiscal, actúan los encargados de aplicar el régimen tributario, siendo el Ministerio de Hacienda, quien a través de la Dirección General de Tributación, asume la administración tributaria por medio de actuaciones fiscalizadoras y de comprobación, con la finalidad de recaudar los tributos establecidos en la normativa tributaria vigente, y el Tribunal Fiscal Administrativo, que dirime las controversias tributarias administrativas entre el contribuyente y la Dirección General de Tributación, órgano de plena jurisdicción e independiente en su organización, funcionamiento y competencia del Poder Ejecutivo, cuyos fallos agotan la vía administrativa. De igual modo, esta potestad se asigna a las Administraciones Tributarias Descentralizadas, por virtud de lo estatuido en el canon 99 del citado Código Tributario, respecto de las cargas fiscales sobre las cuales se les ha asignado la potestad de gestión tributaria.\n\nEn esa dinámica, se insiste, el principio de reserva de ley es componente medular de la seguridad y certeza jurídica del sistema tributario, principios que se constituyen en esquemas de garantía para el sujeto pasivo y en parámetro de validez de las diversas conductas de las Administraciones Tributarias. Como se ha indicado, la obligación tributaria nace a la vida jurídica cuando se configura el hecho generador previsto por la ley y que tipifica el tributo respectivo. Es a partir de la concreción de la conducta que el legislador ha definido como elemento objetivo del hecho imponible, que el Ordenamiento Jurídico impone al sujeto respectivo, deberes de orden material (liquidación y pago) y formal (inscripción, registro, desinscripción, información, declaración, etc.) y por ende, en ese instante, se atribuye a la Administración el conjunto de competencias que son propias de la potestad fiscal aludida, que le empodera para requerir el cumplimiento de esas conductas que impone el plexo normativo al sujeto pasivo. Más simple, la configuración de la conducta definida por la ley como hecho generador, es el punto de origen de la obligación tributaria y es solo a partir de ese momento que surge la relación jurídica tributaria y la persona adquiere la condición de obligado tributario, contribuyente o sujeto pasivo. Tal sinergia impone, sin lugar a duda, un ambiente de certidumbre y seguridad, a efectos de que las personas tengan claridad en cuanto a las implicaciones que sus actividades económicas componen en el ámbito tributario. De ahí que la definición diáfana y precisa de los componentes medulares y estructurales de los tributos, mediante ley formal, sea un pilar del sistema fiscal, de su transparencia y garantía de justicia tributaria, en la medida en que permite tener parámetros objetivos e identificables respecto de los diversos elementos de las categorías tributarias y sus elementos. Esto es determinante en un sistema fiscal que presenta estructuras impositivas que imponen al sujeto obligado deberes de auto determinación, auto declaración y auto liquidación, que le imponen la carga de establecer cuáles de sus actividades se encuentran sujetas a determinado tributo, definir la base imponible en su caso concreto, declarar su situación específica y posteriormente, cancelar la deuda fiscal que, de conformidad con sus análisis, ha establecido. Luego, la Administración Tributaria en el ejercicio de la potestad determinativa y fiscalizadora, verifica el correcto cumplimiento de esas obligaciones, requiriendo, de ser el caso, los ajustes respectivos, o bien, estableciendo el deber contributivo a quienes no han considerado que esas obligaciones le son aplicables. Lo anterior sin perjuicio de las relaciones fiscales que se satisfacen a partir de figuras de retención en la fuente, en las cuales, se utilizan esquemas de recaudación como el agente retenedor o agente de traslación. De ahí que la reserva de ley en los términos comentados, resulta fundamental para un ambiente de seguridad y neutralidad en el manejo de las relaciones fiscales, evitando que por criterios ajenos a la ley, se impongan o modifiquen cargas fiscales, generando riesgos de afectación a los destinatarios del poder tributario, y a la vez, se insiste, constituye parámetro de control de validez de las conductas administrativas, y un referente indudable de la legitimidad de las obligaciones a imponer a las personas administradas. Para lo relevante en este caso, según se abordará infra, la definición legal del hecho generador constituye piedra angular de dicha certeza jurídica, en tanto es el elemento a partir del cual, resultan oponibles las diversas obligaciones legales que supone una determinada relación fiscal. No es un elemento que pueda dejarse a la liberalidad interpretativa o al juicio de valor de la Administración, debiendo estar claramente determinado y fijado por la ley, como consecuencia de la doctrina que impone el numeral 121 inciso 13 de la Constitución Política.\n\n2) Sobre la Ley del Impuesto sobre la Renta. La Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092 del 21 de abril de 1988, es una de las leyes con mayor relevancia en el sistema tributario costarricense. Este tributo se caracteriza por tener una estructura cedular, en la medida en que establece diversas manifestaciones impositivas según la naturaleza de los ingresos sobre los cuales recae la renta, según se trate de ingresos por utilidades derivadas del ejercicio económico de personas físicas o jurídicas, y por otro, un esquema de retención en la fuente. De previo a la reforma realizada por la Ley No. 9635, esta normativa establecía las siguientes cédulas impositivas: impuestos sobre las utilidades de personas físicas o jurídicas, y en el caso de la retención en la fuente: renta por trabajo personal dependiente (impuesto al salario), impuesto sobre la renta disponible, impuesto sobre títulos valores y otros instrumentos financieros, impuesto sobre remesas al exterior, impuesto sobre retiros de fondos de pensiones complementarias (voluntarias) y las retenciones como pagos a cuenta del impuesto sobre la renta (del 2% o del 3%). Con la reforma introducida por la Ley No. 9635, dicho esquema estructural se compone del impuesto sobre las utilidades de personas físicas y jurídicas, y en el caso de la retención en la fuente, las manifestaciones del impuesto al salario, rentas de capital mobiliario, rentas de capital inmobiliario, rentas por títulos valores y remesas al exterior. Dentro del capítulo XI de rentas de capital se reajustan regulaciones en cuanto a los diversos supuestos gravados, cada uno con su respectivo tratamiento fiscal.\n\nAhora, resulta procedente analizar el impuesto sobre las utilidades, el cual, grava las rentas de las personas físicas, jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica que desarrollan actividades lucrativas en el país de fuente costarricense, tal y como lo establece el numeral 1 de la LISR, con la aclaración que las siguientes referencias se realizan en el contexto de la versión vigente de esa normativa al momento de emitirse los precedentes que sustentan la línea jurisprudencial de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia que constituye el objeto de esta acción:\n\n“Artículo 1.- Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia imponible. Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas. (Así adicionado el párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988)\n\nEl hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense. (Así reformado y corrida la numeración del párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988, que lo traspaso del párrafo primero al segundo)\n\nEste impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley, entre ellos los ingresos que perciban los beneficiarios de contratos de exportación por certificados de abono tributario. La condición de domiciliado en el país se determinará conforme al reglamento. Lo dispuesto en esta ley no será aplicable a los mecanismos de fomento y compensación ambiental establecidos en la Ley Forestal, N° 7575, del 13 de febrero de 1996. (Corrida la numeración del párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988, que lo traspaso del párrafo segundo al tercero) (Así reformado el párrafo tercero anterior por el artículo 1° de la ley N° 7838 del 5 de octubre de 1998)\n\nPara los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por ventas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley.”\n\nA partir de lo expuesto, para establecer la existencia y exigencia de la relación tributaria entre el contribuyente y el hecho imponible, se cuenta con los criterios de sujeción, de vinculación o de conexión, los cuales son los elementos determinantes para que una renta pueda ser afectada por el sistema tributario costarricense, es decir, son parámetros objetivos para aplicar la normativa tributaria. De ese modo, se tiene que el régimen tributario nacional, en lo que se refiere a la renta por utilidades, establece los siguientes criterios de sujeción:\n\na) renta producto se entiende como aquellos ingresos o beneficios, continuos u ocasionales, provenientes de fuente costarricense, sea, la derivada a partir de bienes situados, servicios prestados o capitales utilizados en el territorio nacional. Dicho concepto procura imponer el gravamen fiscal sobre la utilidad y no sobre la fuente productora de la riqueza, componente económico que pretende mantenerse incólume. Es decir, se grava el beneficio económico (neto) derivado del uso de aquellos factores de producción (tierra, trabajo y capital), pero no el valor de dichos factores en sí mismos. De ahí que, al tenor de ese principio, la misma Ley No. 7092 establece la figura de los gastos deducibles (artículos 8 y 9), los cuales, se aplican a la base bruta de ingresos para generar un efecto disminutivo o reductor de ese referente, a efectos de obtener la renta neta, concepto que se constituye a su vez en la renta gravada (ver artículos 5 y 14 ejusdem). La lógica de este sistema es el reconocimiento fiscal de los gastos que sean necesarios para producir ingresos gravados, a reserva de que cumplan con las exigencias formales y sustanciales que impone el canon 8 de la Ley de Renta. Esto supone que se conserva la fuente productora de la riqueza y se grava la utilidad, que no el incremento patrimonial en sí.\n\nb) cedularidad se trata del carácter cedular del tributo, que establece distintos impuestos, según los tipos de renta que serán gravados, a partir de los criterios escogidos y establecidos en la Ley. Como se ha indicado, supone la necesaria distinción y diferenciación del trato tributario según la fuente de producción de la renta que se concreta en la definición (tipificación) del respectivo hecho generador.\n\nc) territorialidad, lo cual solamente permite gravar las rentas generadas de fuente costarricense. Se trata de una vinculación objetiva al territorio nacional, es decir, no podrán ser gravadas las rentas generadas en el exterior. Este criterio objetivo, se encuentra expresamente en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092, en su artículo primero, norma que precisa y detalla los parámetros objetivos que permiten establecer la relación denominada “de fuente costarricense”. Señala ese precepto: “Artículo 1- (…) Para los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá por rentas, ingresos, o beneficios de fuente costarricense, los generados en el territorio nacional provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados, que se obtengan durante el periodo fiscal, de acuerdo con las disposiciones de esta ley (…)” (El destacado en negrita no pertenece al original). De esa manera, es que surge el principio de territorialidad, el cual constituye una limitación dirigida a la Administración Tributaria, a efecto de que tenga previamente establecido el marco para poder establecer y exigir las contribuciones a personas o bienes que se encuentren en su territorio.\n\nPor otra parte, el impuesto sobre las utilidades se rige por el sistema de auto determinación, auto declaración y auto liquidación de la obligación tributaria, en virtud de lo cual, es al propio contribuyente a quien se asigna el deber de iniciativa en torno a la definición de los aspectos que se insertan en su respectiva declaración y que tienen incidencia en la liquidación de la cuota fiscal, bajo los requisitos y en las fechas establecidas por la Administración Tributaria. No obstante, dicho procedimiento, en el ejercicio de las potestades de imperio de la Administración, está sujeto a revisión para determinar el correcto cumplimiento de la carga tributaria, pues de encontrar una diferencia, mediante los diversos mecanismos de determinación (sobre base cierta, base presunta o base objetiva), podrá imponer un pago superior al declarado por el contribuyente, así como a establecer eventuales sanciones administrativas que puedan corresponder por potenciales infracciones a la normativa tributaria.\n\n3) Sobre la violación del principio de reserva de ley en materia tributaria respecto a la jurisprudencia impugnada. El accionante considera que la jurisprudencia adoptada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia es inconstitucional, por cuanto lesiona el principio de reserva de ley, ya que, a través de una interpretación extensiva del concepto de territorialidad y la inclusión del término denominado “vinculación económica”, acepta que se graven ingresos generados en el extranjero, por considerarlos fuente costarricense al haberse generado por una empresa localizada y domiciliada en el país, o por utilizarse capital costarricense.\n\nAhora bien, para los efectos de lo que aquí se analiza, resulta pertinente citar el artículo 10 del Código Civil, que dispone que “Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de ellas”. En similar sentido, el canon 10 de la Ley General de la Administración Pública establece la interpretación finalista como medida de protección del interés público en el siguiente sentido:\n\n“1. La norma administrativa deberá ser interpretada en la forma que mejor garantice la realización del fin público a que se dirige, dentro del respeto debido a los derechos e intereses del particular.\n\n2. Deberá interpretarse e integrarse tomando en cuenta las otras normas conexas y la naturaleza y valor de la conducta y hechos a que se refiere.”\n\nEn el plano del derecho tributario, el artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, impone la sujeción de la interpretación de esas normas a las reglas y métodos admitidos por el derecho común. Así, regula:\n\n“Artículo 6º.- Interpretación de las normas tributarias. Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común.\n\nLa analogía es procedimiento admisible para \"llenar los vacíos legales\" pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones.” (resaltado no corresponde al original).\n\nAsimismo, el artículo 8 del mismo cuerpo normativo, establece lo siguiente:\n\n“Artículo 8º.- Interpretación de la norma que regula el hecho generador de la obligación tributaria.\n\nCuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.\n\nLas formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, quien puede atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador de la respectiva obligación fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.\n\nCuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se debe aplicar prescindiendo de tales formas.”\n\nPartiendo de lo anterior, se expone de forma clara que la interpretación de la normativa tributaria se debe realizar respetando de los principios constitucionales, de acuerdo con la finalidad y el espíritu del tributo, es decir la interpretación debe ser declarativa de la voluntad del legislador al momento en que se generó dicho tributo. Además, la norma prohíbe expresamente la analogía (forma de integración) como medio para crear tributos o exenciones, pues es únicamente permitida para llenar los posibles vacíos legales de las normas tributarias.\n\nDe ese modo, la interpretación de las normas que regulan y rigen el quehacer fiscal, debe sujetarse al procedimiento lógico que corresponde frente a cada caso normativo. Por demás, en ese ejercicio, es necesario considerar que por la vía de la interpretación no es factible sustituir la voluntad del legislador en cuanto a la configuración y precisión de los elementos fundamentales del tributo, dado que, se reitera, tales componentes estructurales básicos, es materia reservada a la ley formal. De otro modo, legitimar por la vía de la interpretación la creación, modificación o supresión de los elementos del tributo que han de ser definidos por ley, lesiona la base misma del sistema democrático y permite al Poder Ejecutivo sustituir al legislador, quebrantando la lógica misma del principio de distribución de funciones que estatuye el precepto 9 de la Carta Fundamental. La interpretación es un mecanismo direccionado a procurar la recta y correcta aplicación de la ley, pero en su virtud no puede superarse la ley, desconocerla o reformarla.\n\nDe ese modo, el punto medular en esta acción gravita en torno a definir si la pauta jurisprudencial cuestionada, constituye un exceso en la definición de los elementos del tributo de renta a las utilidades, al extender el alcance del elemento material del hecho imponible, a actividades e ingresos que, según alega el accionante, no forman parte del hecho generador. Como se ha indicado, este elemento debe venir expresamente regulado por la ley, siendo inviable que por la vía de la interpretación se pueda ensanchar ese parámetro objetivo, nuclear para un sistema tributario que ha de garantizar la seguridad jurídica, la confianza legítima y la transparencia como reglas de soporte de los derechos y garantías del sujeto pasivo. Así, es menester examinar si la actividad de inversiones de fondos en el extranjero, realizada con capital generado en territorio fiscal costarricense, forma parte del hecho imponible de la cédula de renta, dada la aplicación del criterio de vinculación económica con la fuente, o si, por el contrario, esa aplicación trasciende el esquema territorial de renta, tal y como alegan los promoventes.\n\nSobre ese particular, cabe recalcar en el hecho generador del impuesto a las utilidades. Los numerales 1 y 2 de la Ley No. 7092, con la redacción vigente al momento de los procedimientos determinativos en virtud de los cuales se emitió la jurisprudencia reprochada, definen ese elemento, señalando que ese tributo recae sobre las utilidades de las personas físicas, jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica, domiciliados en el país, que desarrollen actividades lucrativas de fuente costarricense. Si bien el tributo se define sobre las utilidades, se condiciona a que ese producto económico derive de actividades en las cuales se utilicen los factores de producción (tierra, trabajo y capital) que sean de fuente costarricense. La imposición se establece sobre todo ingreso percibido o devengado dentro del período fiscal, indistintamente que el mismo sea continuo o eventual, pero, además, recae sobre cualquier beneficio patrimonial que no se encuentre debidamente justificado o respaldado. Cabe hacer notar que el régimen de imposición de marras recae, igualmente, sobre todo beneficio patrimonial que no haya sido expresamente excluido del tributo, siempre que dicho ingreso o beneficio derive de fuente costarricense. Hasta este punto del esquema normativo, se observa la relevancia de la definición del concepto “de fuente costarricense”, debido a que es dicho referente el que permite la vinculación del ingreso a su respectiva afectación tributaria. De ahí que, de seguido, la norma aclara qué ha de entenderse como ingresos de fuente costarricense, precisando:\n\n“Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por ventas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley.”\n\nLa norma en cuestión permite establecer que, por mandato expreso de ley, el concepto de fuente costarricense alude a ingresos o beneficios patrimoniales que se hayan devengado o percibido EN EL TERRITORIO NACIONAL, a partir de la prestación de servicios, locación de bienes o utilización de capitales. Desde luego que en el contexto del elemento territorial que impone dicho esquema normativo, la renta gravada debe ser derivación del uso de la tierra o el capital, así como de la prestación de servicios en el territorio fiscal costarricense. Por derivación lógica, la obtención de rentas a partir del solo uso de bienes ubicados en territorio nacional, impone el deber de contribuir, aún para una parte no domiciliada en el país, por cuanto el criterio material permite tener ese ingreso como de fuente costarricense. Lo mismo acontece con rentas asociadas a servicios prestados en Costa Rica, pues, si la riqueza se produce a partir de esa oferta de servicios en territorio nacional, se impone el criterio territorial y quien ha prestado la actividad, se constituye en sujeto obligado, pese a que no sea residente fiscal nacional. Desde luego que, si el sujeto receptor de la renta no reside en el país, la remesa de las utilidades impone al remesante el deber de retención, so pena de responsabilidad solidaria en cuanto a ese particular. De igual manera, el uso de capitales en el país impone semejante tratamiento fiscal, indistintamente del origen de los fondos o el capital que se utilice. Lo relevante es que la actividad material de uso de capital a partir del cual se obtiene o produce un ingreso, beneficio económico o derecho de crédito, se realice dentro de la jurisdicción territorial costarricense, y en ese tanto, dicho ingreso se encontrará afecto al tributo en cuestión.\n\nPor contraste, cuando un residente fiscal costarricense obtenga rentas derivadas de servicios prestados en el extranjero, bienes situados en el exterior o capitales utilizados fuera de los límites geográficos costarricenses, no pueden ser considerados como de fuente costarricense y en esa medida, son ingresos que están excluidos del poder fiscal nacional. Nótese que no se trata de una exención fiscal, ya que, como claramente lo estatuye el numeral 61 en relación al 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la exoneración supone una dispensa legal del deber material de contribuir. Es decir, en las exenciones, se configura el hecho generador y por ende, existe obligación tributaria, sin embargo, el legislador, de manera expresa, impone una liberación del deber de pago (total o parcial), se de manera objetiva o mediante la inserción de condiciones subjetivas verificables ante el Fisco, como requisito para gozar del beneficio fiscal. Justamente por la existencia de obligación tributaria, perviven los deberes no exonerados, como es el caso de las obligaciones formales. El caso aludido configura, por contrario, una no sujeción, supuesto en el cual, no existe deber fiscal alguno, pues la actividad no se encuentra inserta dentro del alcance del hecho generador (que debe establecer la ley). De ese modo, en las no sujeciones, no es necesario que la ley defina cuáles ingresos están excluidos del parámetro de cobertura del tributo. De ahí que las no sujeciones se definan a partir de una aplicación negativa o por descarte del análisis del hecho generador; más simple, si el acto o conducta del sujeto no se encuentra incluido dentro de las que se han tipificado como hecho imponible, no se encuentra gravada, sin necesidad de norma expresa que así lo indique. Si bien la misma Ley No. 7092 establece en su numeral 6 supuestos de exclusión de la renta bruta, ello no supone que cualquier ingreso que no se encuentre dentro de esa lista se encuentra afecto al impuesto. En esencia, la sujeción de riqueza en el impuesto a las utilidades se condiciona a que derive de fuente costarricense, con las excepciones de ingresos no sustentados a los que ya se ha hecho alusión, de manera que los beneficios patrimoniales que el residente fiscal costarricense no haya obtenido del uso de los factores de producción y supuestos que definen las rentas de fuentes costarricense, no se podrían considerar como rentas sujetas. De otro modo, extender el poder tributario a esos ingresos que no guardan relación con rentas de fuente costarricense, implicaría migrar hacia un sistema de renta mundial (y no territorial), que impone el deber de declaración y de contribución material sobre la base de la totalidad de ingresos generados por el sujeto pasivo, indistintamente del lugar en que los haya devengado o percibido. Sería un criterio de sujeción subjetivo, y no objetivo territorial, como el que opera en el esquema de renta definido por la Ley No. 7092. Se trata de una visión fiscal que debe plasmarse en ley formal, empero, se insiste, este sistema de renta mundial no es el que define el sistema tributario nacional de renta sobre las utilidades, las que sujeta, se reitera, al concepto de fuente costarricense.\n\nDe ese modo, el tratamiento fiscal de esas rentas que no son de fuente costarricense, en el caso de los sistemas tributarios de renta territorial, queda supeditado al régimen tributario del país en el cual se ha producido la renta. Una vez que dichas rentas sean repatriadas, y el capital que suponen sea utilizado en el país, las utilidades que esa utilización pueda generar en territorio costarricense son consideradas como de fuente nacional y en ese tanto, estarían gravadas las utilidades, que no el capital primario que fue producido de manera extra territorial, desde el plano fiscal.\n\nEn ese sentido, es criterio de los suscritos que la postura asentada en la jurisprudencia que es objeto de debate considera que las rentas que son generadas por el uso de capitales nacionales en mercados extranjeros de colocación o inversión temporal de valores monetarios, es decir, que son colocados en actividades financieras de inversión, se encuentran gravadas en Costa Rica. Lo anterior al estimar que aplica en esos negocios bursátiles la figura de “pertenencia” o “vinculación a la estructura económica”. En lo medular, la lógica de esta postura descansa en el hecho o circunstancia que el capital primario que se utiliza en la transacción con una entidad extranjera es de fuente costarricense, pues esa riqueza de inversión se ha generado en el país y se encuentra en cuentas costarricenses. Por ende, la sola colocación en títulos internacionales no supone una desvinculación con el ejercicio de actividades gravadas por la cédula de renta.\n\nComo se ha indicado, el uso de capital que se encuentra gravado en estos casos es el que se haya utilizado en territorio costarricense. Para ello, el análisis no recae sobre el origen del capital, sino en el lugar en el que se use ese capital y se produzca el beneficio. Desde esa arista de examen, si bien el capital base pudo haberse generado en Costa Rica, lo cierto del caso es que esas partidas son colocadas en inversiones transitorias de entidades financieras que se residencian en otros países, y es en la locación de esas entidades que se celebra el negocio jurídico en virtud del cual se produce el rédito financiero. Es claro que, dado el modelo de inversión, luego esos recursos son repatriados a las cuentas bancarias originarias, desde las cuales se realizaron las inversiones, sin embargo, ello no dice que esas utilidades que se obtienen a partir del uso de capital nacional en territorio extranjero puedan ser tenidas como rentas de fuente costarricense. La sola circunstancia que las entidades inversionistas utilicen ese esquema de negocios como medio de potenciar utilidades por el uso del capital disponible en orden a maximizar liquidez u obtener mejores réditos, o bien, que las inversiones aludidas sean transitorias y a corto plazo, como es el caso de las denominadas “overnight”, no incluye a los autos un elemento concreto a partir del cual pueda afirmarse que esas rentas en cuestión sean de fuente costarricense y que, por ende, se encuentren afectas al impuesto de utilidades. Por otro lado, la regularidad o no del uso de esa opción económica tampoco introduce un elemento de sujeción, pues dentro del hecho imponible definido por el legislador, no se prevé un tributo por la habitualidad de ese modelo de ingresos. Cosa distinta es el beneficio económico que por concepto de comisiones de colocación de inversiones que cobran a clientes, pueden tener esas entidades financieras, pues esa actividad deriva de servicios prestados en territorio nacional, pero cosa distinta es la utilidad en sí misma, la que se obtiene, se insiste, a partir del uso de capitales en el extranjero. En este punto, cabe traer a colación lo preceptuado por el artículo 6 inciso ch) de la Ley de Renta, en cuanto señala:\n\n“ch) Las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país.”\n\nVéase que ese mandato excluye de la renta los ingresos que se hayan generado a partir de bienes o capitales localizados en el extranjero, o bien, servicios prestados en el exterior, aunque se hayan celebrado en el país. Esta regulación es totalmente congruente con el principio de renta de fuente costarricense al que se viene haciendo alusión, en la medida en que no considera como objeto del gravamen, ganancias derivadas de servicios prestados, capitales localizados o bienes situados en el extranjero, debido a que esos factores de producción no han sido utilizados en el territorio nacional. A diferencia de la postura que sostienen las instancias públicas que han participado en este proceso y lo expresado en la línea jurisprudencial de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, es nuestro criterio que dicha norma no se constituye como base legal de la imposición que se ha establecido en cuanto a las aludidas rentas obtenidas por colocación temporal de capital costarricense en inversiones en el extranjero. Por un lado, al margen del sitio en que se considere perfeccionado el negocio jurídico, lo cierto del caso es que se trata de capitales que, en definitiva, son utilizados en el extranjero y a partir de esa colocación de valores, se obtiene una utilidad. Pero esa utilidad tiene sustento en el uso de ese capital en las cuentas de inversión de las entidades que se residencian en el extranjero, que no en el uso del capital en Costa Rica. De otro modo, la tesis reprochada supondría que todo uso de capital de fuente nacional para obtener ganancias en otras jurisdicciones fiscales, se encontraría afecto al impuesto nacional, bajo la consideración de una supuesta vinculación económica, llevado a un supuesto de renta mundial que no encuentra previsión o sustento en la literalidad de las normas que regulan esa relación fiscal.\n\nDe igual manera consideramos necesario precisar que el origen de las cuentas desde las cuales se toman los fondos para colocar en inversiones temporales en países extranjeros, no se constituye como elemento sobre el cual pueda sostenerse la imposición que se reprocha. En efecto, los conceptos de localización y colocación a que aluden las autoridades tributarias, en el fondo, pretenden justificar la tesis que han aplicado en sede administrativa y que fue prohijada por los precedentes de la alta instancia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Sin embargo, es notorio que el negocio de inversiones supone desplazamiento de valores en cuenta e implica una indisponibilidad de esos fondos en el plazo o tiempo en tanto dura la inversión. El inversionista no puede disponer de esos fondos, sino hasta que sean liberados y puestos a su disposición por el ente financiero internacional. Por ende, no puede decirse que esos montos sigan localizados en Costa Rica, pese haber sido colocados en cuentas internacionales. Se trata de una transferencia de valores a efectos de colocarlos en un régimen de inversión, pactado por las partes, a efectos de obtener una ganancia proyectada, acorde al análisis de riesgos y de rentabilidad que particularizan el negocio. Así visto, no son utilidades que sean generadas en Costa Rica, o que bien, pueda estimarse que encajan dentro del concepto legal de “rentas de fuente costarricense”, pues no deriva de capitales utilizados en territorio nacional, cuando, por el contrario, son ganancias por el uso de ese capital en mercados de valores extranjeros.\n\nEl criterio de territorialidad avalado por Sala Primera conlleva a la sujeción de aquellas rentas que se forjen con capital nacional producido en función de una actividad económica, independientemente de donde se generen, aplicación que esta Cámara estima ensancha el hecho generador dispuesto por la ley, sin contar con base normativa que así lo habilite. Ergo, la renta proveniente de las inversiones realizadas en el exterior con capital nacional no puede tenerse como de fuente costarricense, por lo que, bajo ese concepto, su imposición no se ampara a lo estatuido por los ordinales 1, 2 y 6 inciso ch) de la Ley No. 7092.\n\nAsí, es criterio de los suscritos que la jurisprudencia impugnada de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia resulta contraria al principio de reserva de ley en materia tributaria, desarrollado en el artículo 121 inciso 13) constitucional, al establecer la posibilidad de que la Administración Tributaria pueda gravar las rentas generadas en el exterior por medio del impuesto a las utilidades. Lo anterior, por cuanto la norma jurisprudencial en análisis ha ampliado el hecho generador de la ley, al incluir la figura de “pertenencia” o “vinculación a la estructura económica”, las cuales no están definidas ni establecidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092. De ese modo, se puede evidenciar que, contrario a lo expresado tanto por el Tribunal Fiscal Administrativo como por la Procuraduría General de la República, al establecer el hecho generador del impuesto a las utilidades, el legislador no contempló la posibilidad de poder gravar rentas que provengan del exterior, ni mucho menos estableció alguna imposición en relación con renta extranjera, a partir de que se produjera por una empresa domiciliada en el país o que se haya utilizado un capital de fuente costarricense, para ser gravado. Por el contrario, en el tercer párrafo del numeral 1 de la LISR, el legislador enfatizó que debe entenderse por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, dentro de las cuales, no se desprende el tipo de ingreso que ha dado base a esta acción.\n\nDe allí que contrario a lo argumentado por la Procuraduría General de la Republica y el Tribunal Fiscal Administrativo, consideramos los suscritos magistrados que la interpretación contenida en la norma jurisprudencial impugnada, según la cual por un criterio de vinculación económica, se incluye dentro de la base imponible para el cálculo del impuesto de las utilidades, ingresos obtenidos producto de inversiones en el extranjero, realizadas por empresas domiciliadas en Costa Rica, por cuanto la fuente productora de renta es costarricense y el capital invertido en el extranjero es costarricense, de allí que los rendimientos obtenidos forman parte de los ingresos gravables de la empresa en Costa Rica, no tiene asidero en las disposiciones legales analizadas. Se trata de una interpretación jurídica extensiva de los artículos 1, 5 y 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que varía la forma como se determina la base imponible de un tributo, por lo que, en nuestro criterio, la jurisprudencia impugnada resulta contraria al Derecho de la Constitución.\n\nEsta postura contradice la naturaleza y el espíritu del legislador al momento en que generó los elementos esenciales del impuesto a las utilidades. Se puede evidenciar que el legislador no contempló dentro del impuesto a las utilidades la posibilidad de poder gravar rentas que provengan del exterior, ni mucho menos estableció alguna imposición en relación con renta extranjera, a partir de que se produjera por una empresa domiciliada en el país o que se haya utilizado un capital de fuentes costarricenses para ser gravadas.\n\nEn razón de lo anterior, consideramos que la interpretación realizada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia no se encuentra conforme con lo establecido en la normativa tributaria, toda vez que lo que está realizando por medio de su jurisprudencia, es gravar una renta que no se encuentra definida por la ley, lo que es contrario del 121 inciso 13) de la Constitución Política y genera inseguridad jurídica, ya que, como se desarrolló anteriormente, el Poder Legislativo es el único órgano con la competencia para crear normas jurídicas tributarias. Finalmente, estimamos que la interpretación de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia tampoco es compatible con la normativa tributaria, pues sigue el criterio subjetivo, según el cual se gravan las rentas sin importar donde hayan sido generadas, considerando únicamente quién produjo la renta, para así determinar si se grava o no. En ese sentido, resulta importante recordar que el sistema tributario costarricense se aplica a partir del criterio objetivo de territorialidad, esto quiere decir que, para que surja la obligación tributaria, es esencial, que la renta sea generada en suelo nacional, para así ser considerada fuente costarricense a partir del principio de territorialidad, que toma como sujeción el lugar donde se generó la renta, para determinar si puede ser gravada o no, de conformidad con el ordenamiento jurídico.\n\nPor las consideraciones apuntadas, estimamos que la acción de inconstitucionalidad debe ser declarada con lugar en cuanto este extremo, por cuanto la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia aquí impugnada, mediante una interpretación extensiva, sujeta rentas extraterritoriales al impuesto sobre las utilidades, lo cual no se encuentra consignado en el hecho generador del impuesto a las utilidades y es contrario al criterio objetivo territorial que sigue el sistema tributario costarricense. En consecuencia, disponemos la anulación de la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. Además, conforme lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, la inconstitucionalidad se extiende, por conexidad, a todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en la norma jurisprudencial que declaramos inconstitucional. CO08/23\n\n... Ver más\nTexto de la resolución\n\n\n\nExp: 20-020958-0007-CO\n\nRes. Nº 2023000353\n\n \n\nSALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San José, a las nueve horas veinte minutos del once de enero de dos mil veintitres .\n\n Acción de inconstitucionalidad promovida por FABIO SALAS CHINCHILLA, abogado, cédula de identidad n° CED43941, en su condición de apoderado especial judicial del BANCO DAVIVIENDA COSTA RICA SOCIEDAD ANÓNIMA, cédula jurídica n° CED43942, contra la línea jurisprudencial seguida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, específicamente en las sentencias n.° 617-F-S1-2010, n.° 55-F-S1-2011, n.° 475-F-S1-2011, n.° 976-F-S1-2016 y n.° 326-F-S1-2017; relacionada con la interpretación del alcance del principio de territorialidad, a la luz de los artículos 1, 5 y 6, inciso ch), de la Ley del Impuesto sobre la Renta.\n\nRESULTANDO:\n\n 1.- Por escrito recibido en la Secretaría de la Sala a las 14:20 horas del 13 de noviembre de 2020, el accionante solicita que se declare la inconstitucionalidad de la línea jurisprudencial seguida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, específicamente en las sentencias n.° 617-F-S1-2010, n.° 55-F-S1-2011, n.° 475-F-S1-2011, n.° 976-F-S1-2016 y n.° 326-F-S1-2017; relacionada con la interpretación del alcance del principio de territorialidad, a la luz de los artículos 1, 5 y 6, inciso ch), de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Estima que la jurisprudencia impugnada es contraria a los derechos fundamentales consagrados en la Constitución Política, específicamente en lo que respecta al principio de reserva de ley en materia tributaria y al principio de capacidad económica, contenidos en los artículos 121, inciso 13), y el 18, de la Carta Magna, respectivamente. Como antecedentes, expone que, el 25 de octubre de 2013, la representación Estatal interpuso procedimiento de lesividad ante el Tribunal Contencioso Administrativo, tramitado bajo el expediente n.° 13-007345-1027-CA, el cual fue posteriormente acumulado al expediente n.° 12-006546-1027-CA, correspondiente al proceso de conocimiento tributario de Banco Davivienda (Costa Rica) S.A. contra el Estado, conforme ordenó la resolución n.° 202-2014 de las 10:45 horas del 3 de febrero de 2014. Según pretensiones, la Procuraduría General de la República solicitó la declaratoria de nulidad del fallo de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo n.° 592-2011 de las 14:00 horas del 27 de octubre de 2011, por considerar que, en forma indebida y lesiva a los intereses públicos, el Tribunal revocó parcialmente la resolución de la Dirección General de Grandes Contribuyentes n.° DT10R-045-08 de las 08:00 horas del 8 de abril de 2008, en cuanto a los siguientes ajustes: “a) Las rentas obtenidas por operaciones e inversiones efectuadas con empresas del exterior, b) Ingresos por valuación de cartera, c) Los gastos financieros incurridos por la captación de recursos para recursos para constituir 'reservas de liquidez'”. En lo que respecta al primer ajuste revocado por el Tribunal Fiscal Administrativo, conforme a la resolución n.° 592-2011, el ente estatal estima que el fallo contraviene el ordenamiento jurídico tributario, al revocarse el ajuste de ingresos gravables declarados por Banco Davivienda como no gravables, alegando que el Banco realizó inversiones en entidades financieras domiciliadas en el exterior producto de su actividad de intermediación y que tal actividad lucrativa implica la configuración del hecho generador del impuesto correspondiente a la percepción de rentas en dinero o especie provenientes de fuente costarricense. De tal forma, para sustentar su tesis, en su escrito de demanda, la Procuraduría acude a pronunciamientos de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, como lo son las sentencias n.° 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, n.° 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011 y n.° 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 7 de abril de 2011; a fin de justificar que los intereses y el diferencial cambiario que obtiene una empresa localizada en Costa Rica, por sus inversiones realizadas en el extranjero, son rentas de fuente costarricense que, por ende, están gravadas con el impuesto sobre las utilidades. Señala que la citada jurisprudencia guarda relación directa con ajustes como el de rentas obtenidas por operaciones e inversiones efectuadas con empresas del exterior, así como diferencial cambiario -del cual se acusó su nulidad en el proceso de conocimiento incoado por Banco Davivienda-, mismos que están próximos a ser conocidos por el Tribunal Contencioso Administrativo, mediante la celebración del juicio oral y público. Indica que el 6 de agosto de 2020, al amparo del artículo 75 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, procedió a invocar la inconstitucionalidad ante el Tribunal Contencioso Administrativo, en el proceso judicial base, sea el expediente n.° 12-006546-1027-CA, al cual se le acumuló el expediente n° 13-007345-1027-CA. Describe que las sentencias impugnadas en esta acción de inconstitucionalidad disponen, de forma muy resumida, que cuando una empresa domiciliada en Costa Rica ha utilizado capital costarricense para el desarrollo de una actividad que genera rentas en el exterior, se entiende que tales rentas son una extensión del capital costarricense y, por ende, deben estar gravadas con el impuesto sobre la renta, interpretación que, en criterio del accionante, no solo es completamente errónea, sino que además resulta contraria al Derecho de la Constitución. Como cuestiones de fondo, estima que la línea jurisprudencial desarrollada y mantenida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia infringe los principios constitucionales de capacidad económica y el principio de reserva de ley en materia tributaria, conforme a los artículos 18 y 121, inciso 13), de la Constitución Política, respectivamente, en el tanto dicha cámara realiza una interpretación extensiva que se aparta del principio de territorialidad sobre el cual se fundamenta el sistema de imposición sobre la renta costarricense, lo que conlleva a que determinadas rentas extraterritoriales sean consideradas como rentas de fuente costarricense para efectos del impuesto sobre las utilidades, con lo cual se materializa la doble violación constitucional apuntada. 1) Violación al principio de reserva de ley, consagrado en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política. Indica la parte accionante que el principal quebranto a la Constitución Política que se presenta en la línea jurisprudencial desarrollada por la Sala Primera, corresponde a la violación al principio de reserva de ley, por cuanto la aplicación de un principio de territorialidad ampliado no es sino el equivalente a adoptar, vía jurisprudencia, un criterio de renta mundial atenuado, según el cual estarán gravadas en el país ciertas rentas de fuente extraterritorial. El precepto constitucional emanado del artículo 121, inciso 13), de la Constitución Política, resguarda la competencia exclusiva y excluyente de la Asamblea Legislativa para establecer los tributos (en sentido genérico), así como sus elementos constitutivos, debiendo seguirse para esto el procedimiento legislativo concerniente y garantizándose así que las grandes decisiones desde el punto de vista de la política tributaria sean tomadas por los representantes de los ciudadanos. A su vez, el artículo 121 y la jurisprudencia de la Sala Constitucional deben complementarse con la imposibilidad de los Poderes de delegar funciones constitucionales que le corresponden a cada uno de ellos, principio derivado del artículo 9 de la Carta Magna. A pesar de la absoluta claridad con que el constituyente dispuso que el establecimiento de impuestos es materia reservada al legislador, la línea jurisprudencia sostenida por la Sala Primera y acusada en esta acción, desborda la norma constitucional bajo análisis y a su paso, las normas de fondo, sean los artículos 1, 5 y 6, inciso ch), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, definiendo vía interpretación, un nuevo gravamen que el legislador originario no dispuso al momento de definir los elementos estructurales del sistema de imposición sobre la renta patrio. Bajo esta postura sostenida por la Sala Primera, se estarían gravando ciertas manifestaciones de riqueza generadas por los contribuyentes en el exterior, al interpretar erróneamente que el criterio de territorialidad permite gravar los rendimientos que genere una operación económica en el exterior cuando el capital se encuentra vinculado a rentas de fuente costarricense derivadas por el contribuyente en el territorio nacional. La jurisprudencia cuestionada pretende aplicar un criterio de territorialidad ampliado, según el cual se vinculan las rentas extraterritoriales con la estructura económica del contribuyente, para así justificar que se trata de rentas de fuente costarricense gravadas con el impuesto sobre las utilidades, pero realmente lo que ocurre a partir de lo anterior es que se trasgrede por completo el alcance del principio de territorialidad, dejándose de lado la evidente relación que tiene dicho principio con el elemento espacial de hecho generador del impuesto sobre las utilidades. La confirmación por parte de la Sala Primera de este criterio de territorialidad ampliado, originado en la interpretación abusiva desarrollada por la Administración Tributaria, representa una clara extensión del criterio de sujeción elegido por el legislador, optándose -administrativa y judicialmente- por no seguir el criterio de territorialidad en sentido estricto y adoptar, en su lugar, un criterio de sujeción que se acerca más al de renta mundial, decisión que no pueden tomar dichos órganos, pues se trataría de una reforma estructural e integral del sistema de imposición sobre la renta costarricense que requeriría necesariamente de la aprobación por parte de la Asamblea Legislativa. Bajo esta misma línea de razonamiento, la jurisprudencia emanada de la Sala Primera también es contraria a la Constitución Política, y particularmente al principio de reserva de ley, puesto que se amplía injustificadamente el concepto de “rentas de fuente costarricense”, al entender que lo que interesa a efectos del impuesto sobre las utilidades es el origen del capital, o sea, que se trate de rentas o rendimientos provenientes de capital costarricense, independientemente de si la actividad productora de la riqueza se origina a partir del servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio nacional, cuando a todas luces el legislador dispuso que son estos aspectos los que deben tenerse como referencia para definir si se está o no ante rentas de fuente costarricense gravables en el país. Aduce que las normas de fondo, sean los artículos 1, 5 y 6, inciso ch), de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no dan lugar a una interpretación o posición distinta a la que se desprende de su literalidad, tal cual se desprende de sus versiones anteriores a la reforma introducida mediante la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, aplicables al asunto base en que se alegó la inconstitucionalidad de la línea jurisprudencial de la Sala Primera. Explica que del análisis de las normas de fondo que definen la correcta aplicación del impuesto sobre las utilidades se extrae que, además de ser contraria al Derecho de la Constitución, la jurisprudencia apuntada adopta una postura que se aparta de aquellas normas de rango legal cuya atención debe predominar frente a interpretaciones indebidas e inexistentes conforme a la literalidad misma del texto normativo. Tomando en cuenta el alcance del principio de territorialidad antes expuesto e integrando disposiciones normativas mencionadas, es evidente que el legislador costarricense no contempló la sujeción al impuesto sobre las utilidades de aquellos rendimientos generados en el exterior, ni siquiera en caso de que el capital utilizado para su generación fuese capital costarricense. Luego, por el mero hecho de tratarse de rentas extraterritoriales, estas deberán entenderse excluidas del ámbito de aplicación de la Ley del Impuesto sobre la Renta, como bien lo aclara el inciso ch) del artículo 6. Es claro entonces que nuestro ordenamiento jurídico tributario no comprende ninguna norma o disposición que indique que una renta o ganancia generada en el extranjero está sujeta a gravamen tributario en el país, ni de manera directa ni por derivación del origen del capital o del sitio donde se encuentre la estructura económica del contribuyente. Tampoco existe norma que indique que la condición de persona domiciliada del sujeto pasivo sea relevante o admita gravar rentas extraterritoriales, quedando en evidencia que la jurisprudencia de la Sala Primera que se impugna es violatoria a los preceptos constitucionales aludidos. En línea con lo anteriormente expuesto, señala que la jurisprudencia desarrollada por la Sala Primera también atenta contra el concepto de renta producto, identificado previamente como uno de los pilares del sistema de imposición sobre la renta costarricense, al disponerse que determinadas rentas pasivas extraterritoriales debían ser consideradas como rentas de fuente costarricense provenientes de la actividad lucrativa de los contribuyentes. Claro está, el adoptar un concepto de renta personal y, por ende, abandonar el criterio de renta producto, también constituye una decisión de política tributaria cuya decisión corresponde exclusivamente al legislador. Alega que, de la lectura de las sentencias impugnadas en esta ocasión se puede verificar que las empresas a las cuales se les aplicó el criterio de vinculación del capital con la estructura económica costarricense no son empresas cuya actividad lucrativa consista en realizar inversiones en el exterior, sino que estas generaron rentas pasivas fuera del territorio costarricense, situación que permite constatar que la Sala Primera omitió realizar la valoración requerida para corroborar si dichas rentas podían gravarse en Costa Rica, no solo por su carácter extraterritorial, sino también en virtud de su fuente productora, con lo cual se llegó a una conclusión que vulneró el principio constitucional bajo análisis. En definitiva, el criterio jurisprudencia sostenido por la Sala Primera solo sería conforme al Derecho de la Constitución bajo el supuesto de que la Asamblea Legislativa de Costa Rica hubiese adoptado el concepto de renta personal y el criterio de sujeción conocido como criterio de renta mundial, elementos indispensables si se quisiera gravar tanto las rentas territoriales como extraterritoriales de las personas domiciliadas en el país. Estima que la línea jurisprudencial apuntada no ha hecho sino generar un ambiente de inseguridad jurídica para los contribuyentes, quienes deben decidir si observar las disposiciones legales contenidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta o aplicar el criterio de territorialidad extendida confirmado por la Sala Primera para evitar disputas con la Administración Tributaria, a pesar de su evidente inconstitucionalidad. De lo hasta ahora expuesto, concluye que: i) Bajo el principio de reserva de ley, consagrado en el numeral 121 inciso 13) de la Constitución Política, se faculta solamente a la Asamblea Legislativa para aprobar y establecer impuestos, como lo es el caso del impuesto sobre las utilidades. Una delegación o arrogación de potestades correspondientes a uno de los Poderes de la República será inconstitucional, conforme al artículo 9 constitucional. Por lo tanto, resulta inconstitucional la línea jurisprudencia de la Sala Primera mediante la que se amplía el criterio de territorialidad para gravar ciertos ingresos o ganancias de fuente extraterritorial, cuando estas mismas rentas fueron expresamente excluidas por el legislador de imposición sobre la renta en el país. ii) En aplicación del mismo principio constitucional de reserva legal, se confirma que la voluntad del legislador fue establecer un gravamen directo sobre las rentas de fuente costarricense, excluyendo explícitamente las rentas generadas en el exterior, según se desprende de los artículos 1, 5 y 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. iii) La línea jurisprudencial de la Sala Primera también infringe el principio de reserva de ley en el tanto adopta una postura que admite la adopción -cuando menos parcial- de un concepto de renta personal, contraviniendo el concepto de renta producto que sigue el sistema de imposición sobre la renta costarricense, con el fin de gravar, sin sustento jurídico, rentas pasivas extraterritoriales con el impuesto sobre las utilidades. Considera el accionante que, se tiene así que la línea jurisprudencial de la Sala Primera que nos ocupa desatiende disposiciones constitucionales y legales, debido a que, vía interpretación jurisdiccional, establece un alcance ampliado del principio de territorialidad que conlleva la creación tácita de un nuevo supuesto de gravamen sobre la renta, ajeno a lo dispuesto por el legislador en la Ley del Impuesto sobre la Renta. Con este accionar, se impone coactivamente a los sujetos pasivos una prestación patrimonial sin contar para esto con aceptación o disposición legal expresa del Poder Legislativo, que mediante el artículo 121, inciso 13), de la Constitución Política, es el único facultado para disponer la creación de impuestos o modificar los elementos estructurales de los existentes. 2) Violación al principio de capacidad económica consagrado en el artículo 18 de la Constitución Política. Asimismo, alega el accionante que la línea jurisprudencia establecida por la Sala Primera resulta contraria al principio de capacidad económica, pues al estarse estableciendo un gravamen por vía de interpretación judicial, es materialmente imposible que el legislador haya contemplado su impacto en el bolsillo de los contribuyentes y su concordancia con la política tributaria del país, pudiendo estos verse afectados con una carga tributaria excesiva y confiscatoria. La violación apuntada, se torna más evidente al considerar que con la extensión del criterio de territorialidad y consecuente aplicación del nuevo gravamen sobre la renta introducido vía interpretación administrativa y judicial, se configura el fenómeno de doble imposición jurídica, pues es previsible que las rentas obtenidas en el exterior estén sujetas a imposición en la jurisdicción en que se originen, o sea, en el Estado dela fuente, mientras que también lo estarían en Costa Rica, precisamente por considerarse estas -erróneamente- como rentas de fuente costarricense sujetas al impuesto sobre las utilidades. Señala que la doble imposición jurídica es un problema común entre países que siguen el criterio de renta mundial, pues la sujeción de las rentas territoriales y extraterritoriales con base en la residencia fiscal del sujeto pasivo implicará el ineludible choque de potestades tributarias de dos o más Estados. Para atenuar o eliminar los efectos nocivos de esta problemática, las jurisdicciones suelen contar con normas domésticas que disponen cómo proceder en estos casos, así como con una amplia red de convenios. En el caso de Costa Rica,  justamente en razón del principio de territorialidad, el legislador no incluyó regulaciones al respecto en la Ley del Impuesto sobre la Renta y se cuenta solamente con tres convenios para evitar la doble imposición vigentes, con lo que se queda demostrado que el grave perjuicio que se ocasionaría a los contribuyentes en caso de no declararse la inconstitucionalidad de la línea jurisprudencial de la Sala Primera detallada en este escrito, así como la infracción al principio de capacidad económica. Por tanto, dada la inexistencia de un procedimiento legislativo en que se haya analizado detenidamente la pertinencia de gravar aquellas operaciones económicas de fuente extranjera con el impuesto sobre las utilidades, resulta manifiesto que la jurisprudencia emanada de la Sala Primera no solo violenta el principio de reserva de ley, sino que además el de capacidad económica, al no existir valoración alguna que permita concluir de manera razonable que es procedente someter a imposición en el país tales manifestaciones de riqueza. Con fundamento en lo expresado, solicita que se acoja la presente acción de inconstitucionalidad y se declare expresamente la inconstitucionalidad de las sentencias n.° 617-F-S1-2010, n.° 55-F-S1-2011, n.° 475-F-S1-2011, n.° 976-F-S1-2016 Y n.° 326-F-S1-2017, todas emitidas por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, por transgredir los principios constitucionales de reserva de ley y capacidad económica del contribuyente.\n\n 2.- El accionante manifiesta que fundamenta su legitimación para interponer esta acción de inconstitucionalidad en el artículo 75, párrafo primero, de la Ley de la Jurisdicción Constitucional. Expone que el 25 de octubre de 2013, la representación del Estado interpuso un procedimiento de lesividad ante el Tribunal Contencioso Administrativo, tramitado bajo el expediente n.° 13-007345-1027-CA, el cual fue posteriormente acumulado al expediente n.° 12-006546-1027-CA, correspondiente al proceso de conocimiento tributario del Banco Davivienda (Costa Rica) S.A. contra el Estado. Afirma que en este invocó la inconstitucionalidad de la jurisprudencia aquí impugnada.\n\n3.- Por resolución de las 10:24 horas del 20 de noviembre de 2020, se previno a la parte accionante lo siguiente: “Se previene al accionante JOSÉ FABIO SALAS CHINCHILLA que, dentro del plazo de TRES DÍAS, contado a partir del siguiente a la notificación de esta resolución y bajo apercibimiento de denegarle el trámite a la acción en caso de incumplimiento, deberá: aportar copia certificada completa del escrito en que invocó la inconstitucionalidad de la normativa aquí impugnada dentro del proceso judicial base, donde conste la fecha de recibido por parte del despacho judicial que tramita ese proceso. Lo anterior, de conformidad con los artículos 75, 79 y 80 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional. Notifíquese”.\n\n4.- Por escrito recibido en la Secretaría de la Sala a las 10:48 horas del 27 de noviembre de 2020, la parte accionante aportó copia del escrito recibido el 6 de agosto de 2020 por el Tribunal Contencioso Administrativo, en que se invocó la inconstitucionalidad de la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, referente a la interpretación extensiva del principio de territorialidad, dentro del expediente judicial n.° 12-006546-1027-CA.\n\n5.- Por oficio del 3 de diciembre de 2020, dirigido al Tribunal Procesal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda del Segundo Circuito Judicial de San José (Goicoechea), se solicitó remitir a esta Sala el expediente judicial n.° 12-006546-1027-CA (acumulado n.° 13-007345-1027-CA), que es proceso de conocimiento tributario de Banco Davivienda (de Costa Rica) S.A. contra el Estado. Asimismo, certificar el estado procesal de este.\n\n6.- Por escrito recibido en la Secretaría de la Sala a las 13:40 horas del 29 de enero de 2021, el coordinador judicial del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda remitió, por medio de CD, copia del expediente n.° 12-006546-1027-CA, que es un proceso de conocimiento, promovido por Banco Davivienda (Costa Rica) S.A. contra el Estado, cuyo estado es “en trámite” y el subestado “esperando juicio”.\n\n7.- Por resolución n.° 2021-002703 de las 09:15 horas del 10 de febrero de 2021, se suspendió el trámite de esta acción, a la espera de lo que se resolviera en la acción de inconstitucionalidad que se tramita en expediente número 20-007518-0007-CO, en la que se impugna la jurisprudencia emitida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, contenida en las sentencias Nos. 326-F-S1-2017, 976-F-S1-2016, 475-F-S1-2011, 55-F-S1-2011 y 617-F-S1-2010, relacionada con la interpretación de los artículos 1, 5 y 6, inciso ch), de la Ley del Impuesto sobre la Renta (Ley n.° 7092), en relación con el principio de territorialidad en materia tributaria, por estimar que infringe los principios constitucionales de capacidad económica y reserva de ley, derivados de los artículos 18 y 121, inciso 13), de la Constitución Política.\n\n8.- Por sentencia nro. 2022-023955 de las 16:42 horas del 12 de octubre de 2022 se declaró sin lugar la acción de inconstitucionalidad número 20-007518-0007-CO. Luego, mediante voto nro. 2022-023958 de las 9:20 horas del 14 de octubre de 2022, se dispuso corregir el error material de la parte dispositiva de la citada sentencia nro. 2022- 023955, para que se lea de la siguiente manera:\n\n“Por unanimidad, se rechaza la gestión de coadyuvancia incoada por Nombre80293, en su condición de apoderado generalísimo sin límite de suma de Coca-Cola Industrias Ltda. Por mayoría, se declaran sin lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas en cuanto al agravio de infracción al principio de reserva de ley en materia tributaria. El magistrado Garita Navarro salva el voto y declara parcialmente con lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas y, en consecuencia, dispone anular por inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-FS1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. De igual manera, por conexidad, dispone la anulación de todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales. Por unanimidad, se declaran sin lugar las acciones acumuladas en cuanto a los alegatos de infracción a los principios de capacidad económica y de doble imposición. Notifíquese este pronunciamiento a las partes y a la autoridad judicial que conoce del asunto previo.”\n\n9.- En la substanciación del proceso se han observado las formalidades de ley.\n\n Redacta el Magistrado Castillo Víquez; y,\n\nCONSIDERANDO:\n\n \n\nI.- SOBRE LA LEGITIMACIÓN. La parte accionante se tiene como legitimada para interponer esta acción, con base en el artículo 75, párrafo 1°, de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, toda vez que señaló como asunto previo pendiente de resolver el expediente n.° 12-006546-1027-CA, que es un proceso de conocimiento tributario de Banco Davivienda (Costa Rica) S.A. contra el Estado, que se tramita ante el Tribunal Contencioso Administrativo, sección octava, del Segundo Circuito Judicial de San José, y dentro del cual invocó la inconstitucionalidad de la jurisprudencia aquí impugnada mediante el escrito recibido por ese despacho el 6 de agosto de 2020.\n\nII.- OBJETO DE ESTA ACCIÓN. El gestionante  interpone esta acción de inconstitucionalidad contra la línea jurisprudencial seguida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, específicamente en las sentencias nros. 617-F-S1-2010, 55-F-S1-2011, 475-F-S1-2011, 976-F-S1-2016 y 326-F-S1-2017; relacionada con la interpretación del alcance del principio de territorialidad, a la luz de los artículos 1, 5 y 6, inciso ch), de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en aquel momento. Esto, por estimar que es contraria a los principios de reserva de ley, legalidad, seguridad jurídica y de capacidad contributiva y económica, en materia tributaria, contenidos en los artículos 18 y 121, inciso 13), de la Constitución Política.\n\nIII.- SOBRE LOS PRESUPUESTOS FORMALES DE ADMISIBILIDAD DE LA ACCIÓN EN CONTRA DE JURISPRUDENCIA. Tal como se expone en la sentencia nro. 2022-23955, de las 16:42 horas del 12 de octubre de 2022, de conformidad con el artículo 10 de la Constitución Política, en relación con el artículo 74 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, este Tribunal no es competente para ejercer un control de constitucionalidad de los actos jurisdiccionales del Poder Judicial; sin embargo, a la luz de lo establecido en el artículo 3 de ese mismo cuerpo normativo, esta Sala se encuentra facultada para ejercer control de constitucionalidad sobre la jurisprudencia, en el tanto esta sea entendida como la reiteración de un criterio jurídico emanado de los Tribunales de Justicia a través de una pluralidad de sentencias y que resulte contrario al Derecho de la Constitución. En ese sentido, esta Sala ha utilizado un criterio restrictivo en relación con la admisibilidad de las acciones en las que se impugna la interpretación judicial, pues, en primer término, se ha indicado que la jurisprudencia debe ser comprendida como la reiteración de fallos emitidos por las Salas de Casación y por la Corte Plena, cuando ejerce funciones jurisdiccionales; los cuales inciden en el resto de los administradores de justicia, situación que no se presenta en el caso de los jueces de primera instancia. No obstante, la acción puede superar el juicio de admisibilidad, aun cuando se impugne jurisprudencia dictada por un Tribunal que no sea de casación, cuando por la naturaleza del asunto no sean de conocimiento de esa instancia. De esta manera, se ha admitido la impugnación de la interpretación jurisprudencial de los Tribunales de Justicia, siempre que concurran ciertos requisitos, a saber: a) que el órgano jurisdiccional que emitió la jurisprudencia sea el Tribunal que, en última instancia, deba conocer de esos asuntos y, b) siempre que el accionante aporte al menos tres resoluciones de un mismo Tribunal o Sala de Casación, con las cuales se constate la existencia efectiva de fallos que siguen una misma línea jurisprudencial y no de actos jurisdiccionales concretos ajenos al control de constitucionalidad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 10 de la Constitución Política. Por lo tanto, solo es admisible la revisión de la constitucionalidad de aquella pluralidad de sentencias emitidas por las autoridades jurisdiccionales cuya reiteración de un determinado criterio jurídico, pueda ser utilizado como fuente no escrita del ordenamiento jurídico para la resolución de otros asuntos aun no resueltos.  En el caso bajo estudio, se cumple con tales requisitos y se aportaron varias resoluciones de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia -votos números 326-F-S1-2017, 976-F-S1-2016, 475-F-S1-2011, 55-F-S1-2011 y 617-F-S1-2010-, sobre el tema que se cuestiona de inconstitucional.\n\nIV.- SOBRE EL TRÁMITE. Esta acción estuvo suspendida a la espera de lo que se resolviera en la acción de inconstitucionalidad número 20-007518-0007-CO, en la cual se impugnó la jurisprudencia emitida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, plasmada en los votos números 326-F-S1-2017, 976-F-S1-2016, 475-F-S1-2011, 55-F-S1-2011 y 617-F-S1-2010, tocante a la interpretación de los artículos 1, 5 y 6, inciso ch), de la Ley del Impuesto sobre la Renta (Ley n.º 7092), en relación con el principio de territorialidad en materia tributaria, por estimar que resulta contrario a la literalidad de los artículos 1, 5 y 6, inciso ch), de la Ley del Impuesto sobre la Renta n.° 7902, vulnerando así los principios de reserva de ley, capacidad económica y doble imposición. La mencionada acción de inconstitucionalidad fue declarada sin lugar por sentencia n.° 2022-023955 de las 16:42 horas del 12 de octubre de 2022. Luego, mediante voto nro. 2022-023958 de las 9:20 horas del 14 de octubre de 2022, se dispuso corregir el error material de la parte dispositiva de la citada sentencia nro. 2022- 023955, para que se lea de la siguiente manera:\n\n“Por unanimidad, se rechaza la gestión de coadyuvancia incoada por Nombre80293, en su condición de apoderado generalísimo sin límite de suma de Coca-Cola Industrias Ltda. Por mayoría, se declaran sin lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas en cuanto al agravio de infracción al principio de reserva de ley en materia tributaria. El magistrado Garita Navarro salva el voto y declara parcialmente con lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas y, en consecuencia, dispone anular por inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-FS1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. De igual manera, por conexidad, dispone la anulación de todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales. Por unanimidad, se declaran sin lugar las acciones acumuladas en cuanto a los alegatos de infracción a los principios de capacidad económica y de doble imposición. Notifíquese este pronunciamiento a las partes y a la autoridad judicial que conoce del asunto previo.”\n\n \n\nVisto que, en el caso que nos ocupa, se alegaron los mismos agravios de constitucionalidad contra la línea jurisprudencial allí examinada, se procede a rechazar por el fondo esta acción con base en las consideraciones expuestas en la sentencia mencionada, como a continuación se indica.\n\nV.- SOBRE LA ALEGADA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY. La parte accionante reclama que el criterio jurisprudencial de la Sala Primera -aquí impugnado- quebranta el principio de reserva de ley, consagrado en el artículo 121, inciso 13), de la Constitución Política, debido a que, vía interpretación jurisdiccional, establece un alcance ampliado del principio de territorialidad que conlleva la creación tácita de un nuevo supuesto de gravamen sobre la renta, ajeno a lo dispuesto por el legislador en los artículos 1, 5 y 6, inciso ch, la Ley del Impuesto sobre la Renta y, a su vez, admite -cuando menos parcialmente- la adopción de un concepto de renta personal, contraviniendo el concepto de renta producto que sigue el sistema de imposición sobre la renta costarricense, con el fin de gravar, sin sustento jurídico, rentas pasivas extraterritoriales con el impuesto sobre las utilidades. En cuanto a este aspecto, en la sentencia n.° 2022-023955 de las 16:42 horas del 12 de octubre de 2022, la mayoría de los integrantes del Tribunal Constitucional dispuso declarar sin lugar las acciones y consideró que la jurisprudencia de la Sala Primera acusada, se circunscribe a la aplicación e interpretación correcta de las normas materiales en cuanto a la determinación de la base imponible y, por ende, no vulnera el principio de reserva de ley. En este sentido, se indicó lo siguiente:\n\n“(…) V.- El objeto de la acción. Los accionantes impugnan el criterio jurídico expresado por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, contenido en los votos números 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017. Alegan que la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en su jurisprudencia adopta una interpretación extensiva del concepto de territorialidad, para establecer un gravamen vía interpretativa. Para determinar la sujeción de un ingreso generado en el exterior, y así ser gravado por el impuesto sobre las utilidades, considera que es un ingreso de  fuente costarricense por haber tenido su origen en capital costarricense, porque el contribuyente utiliza una empresa localizada y domiciliada en el país y capital costarricense para generar la renta extraterritorial. Estiman que los elementos subjetivos adoptados en la jurisprudencia impugnada son propios de un sistema impositivo que se rige por el criterio de renta mundial, pese a que en Costa Rica el sistema que rige es un criterio objetivo a partir del principio de territorialidad. Por ello, indican que el criterio emanado resulta contrario a la literalidad de los artículos 1, 5 y 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta n.° 7092, vulnerando así el principio de reserva de ley; el de capacidad económica y doble imposición.\n\nVI.- Sobre la metodología de análisis de la acción. Para facilitar el estudio de la acción de inconstitucionalidad planteada, en los considerandos siguientes se analizarán en forma general las normas y principios constitucionales invocados, para, de seguido,  analizar los agravios de inconstitucionalidad expuestos por los accionantes  contra la jurisprudencia impugnada.\n\nVII.- Sobre el poder tributario del Estado. Este Tribunal Constitucional en la sentencia n°1341-93 de las 10:30 horas del 29 de marzo de 1993, indicó lo siguiente respecto al poder tributario:\n\n\"II).- EL PODER TRIBUTARIO- El llamado \"Poder Tributario\"- potestad soberana del Estado de exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción o bien conceder exenciones- no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política. Esa potestad de gravar, es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario y entre los principios constitucionales de la Tributación, se encuentran inmersos el Principio de Legalidad o bien, Reserva de Ley, el de Igualdad o de Isonomía, de Generalidad y de No Confiscación. Los tributos deben emanar de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstos en la ley y no solo a una parte de ellas y debe cuidarse de no ser de tal identidad, que viole la propiedad privada (artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13 de la Constitución Política)\".\n\nIgualmente en la sentencia Nº2020020838 de las 9:20 horas del 28 de octubre de 2020, la Sala reiteró tales consideraciones, y en lo conducente señaló:\n\n“El artículo 18 de la Constitución Política dispone:\n\n“Artículo 18.- Los costarricenses deben observar la Constitución y las leyes, servir a la Patria, defenderla y contribuir para los gastos públicos.”\n\nSe constata, así, la obligación de rango constitucional de contribuir con los gastos públicos, sin excepciones o privilegios injustificados o arbitrarios (artículo 33 de la Constitución Política). Asimismo, la Constitución Política le confiere al legislador la potestad tributaria, según la cual le corresponde establecer los impuestos y contribuciones nacionales y autorizar los municipales (artículo 121, inciso 13). Respecto al contenido y ejercicio de la potestad tributaria, esta Sala ha indicado:\n\n“(…) El legislador puede crear discrecionalmente los tributos que considere necesarios conforme a los parámetros que estime convenientes, a fin de satisfacer las necesidades públicas, con los únicos límites que establece la Constitución Política. En ese sentido, reiteradamente se ha señalado:\n\n“V.- Competencia legislativa en materia tributaria. La Constitución Política, en su artículo 121 inciso 13), da a la Asamblea Legislativa la potestad de crear los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales. Este amplio –aunque no ilimitado- poder, permite a la Asamblea no solo crear los tributos, determinando sus elementos esenciales (sujeto pasivo, hecho generador, base imponible y monto o porcentaje del gravamen), sino que además puede exceptuar a ciertos individuos, bienes o actividades de la aplicación de los mismos (exención), puede eliminar los tributos existentes e incluso puede modificarlos, variando alguno de los ya referidos elementos de la obligación tributaria. Dicho poder de modificación de los tributos existentes le da al Estado la posibilidad de disminuir, modificar o aumentar la carga impuesta, ya sea como instrumento de política fiscal o para cumplir cualesquiera otros fines lícitos.” (Voto No. 2014-000852 de las 14:30 horas del 22 de enero de 2014)\n\nEsta Sala también ha reconocido que tal potestad tributaria, que se encuentra consagrada en la propia Constitución, obedece a la necesidad inexorable del Estado de captar recursos para el cumplimiento de sus fines. Incluso, este Tribunal ha señalado que resultan absolutamente consustanciales al Estado Social y Democrático de Derecho la potestad tributaria (artículo 121, inciso 13, de la Constitución Política) y el principio de igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas (artículos 18 y 33 constitucionales), pues:\n\n“(…) Sin la potestad tributaria y el deber correlativo de toda persona de contribuir con los gastos públicos, los diversos entes públicos que brindan prestaciones positivas a los habitantes para erradicar las desigualdades reales y efectivas -propios y típicos de un Estado Social de Derecho-, no podrían ejercer sus funciones, cumplir con sus competencias y satisfacer el interés público, puesto que, les resultaría imposible contar con recursos públicos para tal efecto”. (Voto No. 2008-011210 de las 15 horas del 16 de julio de 2008).\n\nDe esta forma, la razón de la potestad tributaria no solo encuentra debida justificación en la necesidad que tiene el Estado de obtener ingresos para financiar las funciones y servicios que presta a la colectividad, sino también en el hecho de que la persona se beneficia de esos servicios y de la función social del Estado. Como ha aclarado esta Sala:\n\n“(…) Si bien desde el punto de vista tradicional la finalidad del tributo es recaudatoria, hoy día se le conceptualiza como un instrumento fundamental del Estado para la satisfacción de necesidades públicas. Sobre este aspecto, el Tribunal Constitucional Español ha señalado que el deber constitucional de colaboración coloca al ciudadano en una situación de sujeción y de colaboración con la Administración Tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos, -revestidos de un incuestionable interés público-, que justifica la imposición de ciertas limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales.” (Voto No. 2005-4704 de las 15 hrs del 27 de abril de 2005)”\n\nDe lo anterior, se determina que el poder tributario configura la potestad de crear e imponer tributos y exigir contribuciones a personas o bienes que se encuentren en el territorio del Estado, con las excepciones y limitaciones establecidas en la Constitución Política y las leyes, las cuales son aplicadas tanto a los ciudadanos costarricenses, como a los extranjeros que viven en el país, así como a toda persona que desarrolle actividades que formen parte de las estructuras impositivas que ha definido el Estado mediante ley formal, indistintamente de su residencia (territorial o fiscal). Esta potestad supone, además, la de gestión tributaria, que incluye la determinación, fiscalización, control del debido cumplimiento de las obligaciones tributarias de orden formal y material, así como la adopción de las medidas correctivas y de sanción que dimanen del incumplimiento de dichos deberes y cargas impositivas, a la vez que le habilita para el ejercicio interpretativo de las normas que componen el sistema jurídico fiscal, mediante la adopción de criterios interpretativos, consultas tributarias, entre otros. El artículo 121 inciso 13) de la Carta Magna dota a la Asamblea Legislativa la potestad de establecer impuestos, tasas y contribuciones nacionales, es decir limita su ejercicio, creación y aprobación a través del legislador, para resguardar la seguridad jurídica y el interés colectivo de la población, respetando los principios constitucionales tributarios.\n\nVIII.- Sobre el principio de reserva de ley en materia tributaria. El principio de reserva de ley, de raigambre constitucional, tiene conexión con otros principios constitucionales, como el principio de jerarquía normativa y el de  seguridad jurídica, cuya consecución  a su vez supone el respeto al principio de reserva de ley. En materia tributaria,  el referido principio está llamado a desempeñar funciones esenciales, como la de servir de vehículo a diversas exigencias de carácter sustancial, asegurando un tratamiento uniforme a diversos grupos de ciudadanos (garantía de igualdad de los ciudadanos ante la ley tributaria). Por otra parte, el principio constitucional de reserva de ley constituye el eje de las relaciones entre el poder ejecutivo y el poder legislativo en lo referente a la producción de normas; presupone la separación de poderes y excluye que la regulación de ciertas materias se realice por cauces distintos a la ley.  Además, constituye un límite, no sólo para el poder ejecutivo, sino también para el propio poder legislativo, que no puede renunciar a una función que le ha sido atribuida con el fin de que se ejerza obligatoriamente. La delimitación más precisa del principio de reserva de ley se da en el campo de las obligaciones tributarias, como consecuencia de la clara individualización y singularidad de los tributos en el campo de las prestaciones patrimoniales de carácter público. El contenido del principio de reserva legal en materia tributaria, implica la necesidad de que sea el poder legislativo el que determine los elementos esenciales del tributo, núcleo de materias que deben ser precisados por ley.\n\nReiteradamente, esta Sala Constitucional ha señalado que el principio de reserva de ley se desprende de lo dispuesto por el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política. En virtud de tal disposición, corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa establecer los impuestos y contribuciones nacionales, potestad que, además, resulta indelegable en el Poder Ejecutivo y que se erige como una garantía para los administrados el que su imposición deba seguir el trámite formal de una ley. Sobre el particular, este Tribunal apuntó en la sentencia n.° 4785-93, de las 8:39 horas del 30 de setiembre de 1993:\n\n\"VI.- El alegado principio de reserva de ley en materia tributaria, fue desarrollado por la Corte Suprema de Justicia, entonces en sus funciones de jurisdicción constitucional, en Resolución de las ocho horas del veintinueve de noviembre de mil novecientos setenta y tres, al expresar en lo que interesa:\n\n\"II.- El principio de \"reserva de ley\" en materia tributaria resulta de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, a cuyo tenor corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa \"establecer los impuestos y contribuciones nacionales\"; atribución que, con arreglo al artículo 9° ibídem, no podría la Asamblea delegar en el Poder Ejecutivo, al que tampoco sería lícito invadir la esfera del legislador en ejercicio de las facultades reglamentarias que le otorga el artículo 140 inciso 3° de la misma Constitución. El problema consiste, pues, en definir qué se debe entender por \"establecer los impuestos\", para determinar por allí si la Ley de Reforma Tributaria delegó o no en el Poder Ejecutivo, del modo que se alega en el recurso, la potestad exclusiva que le confiere el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política.\n\n  III.- Establecer significa \"instituir\", y también \"ordenar, mandar, decretar\", de acuerdo con el Diccionario de la Lengua. Establecer un impuesto es, por lo tanto, ordenar o decretar una cierta carga tributaria; o sea, dicho con más amplitud, crear el tributo y determinar \"los objetos imponibles, las bases y los tipos...”\n\nAsimismo,  en la sentencia 2006-009170 de las 16:36 del 28 de junio del 2006, la Sala se refirió al principio de reserva legal y sus alcances, en los siguientes términos:\n\n“V.- A) La jurisprudencia constitucional referida al principio de reserva legal como uno de los principios constitucionales que rigen la imposición tributaria.- Con anterioridad y en forma constante la jurisprudencia constitucional ha hecho referencia a los principios que rigen la actividad tributaria del Estado. Así por ejemplo se ha dicho que el Estado tiene la potestad soberana dentro de su jurisdicción de exigir contribuciones a las personas o de gravar sus bienes. Esa potestad de gravar, es el poder de promulgar normas jurídicas de las que se derive la obligación de pagar un tributo. Nuestro ordenamiento jurídico reconoce la potestad tributaria del Estado a nivel constitucional, de manera que corresponde a la Asamblea Legislativa la facultad de “Establecer los impuestos y contribuciones nacionales, ...\" (artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política), constituyendo así, obligación para los costarricenses de pagar las cargas públicas establecidas por el Estado para contribuir con los gastos públicos, obligación que tiene rango constitucional en los términos del artículo 18 constitucional, correspondiendo por su lado al Poder Ejecutivo disponer la recaudación de las rentas nacionales, artículo 140 inciso 7 de nuestra Carta Magna. Sin embargo, el ejercicio de esa potestad tributaria debe respetar los principios constitucionales de la Tributación, referidos al Principio de Reserva de Ley, al Principio de Igualdad o Isonomía, al Principio de Generalidad y al Principio de No Confiscación. En otras palabras, los tributos deben emanar de una Ley de la República (reserva legal), no deben crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos (igualdad), deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la ley y no sólo a una parte de ellas (generalidad) y debe cuidarse de no ser de tal identidad, que viole la propiedad privada (no confiscación), según los artículos 33, 40, 45 y 121 inciso 13 de la Constitución Política (ver al respecto la sentencia número 6455-94). Con fundamento en lo anterior, y respecto del principio de reserva legal, únicamente mediante ley aprobada por la Asamblea Legislativa pueden imponerse legítimamente los tributos, en virtud de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13) constitucional, atribución que se le confiere al Poder Legislativo y que no puede ser delegada en el Poder Ejecutivo. La doctrina más importante en la materia, en forma generalizada, ha señalado que el «poder tributario» - potestad tributaria, potestad impositiva, poder de imposición entre otros- es inherente al Estado y no puede ser suprimido, delegado ni cedido (sentencia número 1687-96, y en similar sentido, las sentencias número 4072-95, 5544-95, 0730-95, 4949- 94, 2947-94 y 4785-93). Entonces, el principio de reserva legal en materia tributaria constituye uno de los pilares fundamentales de nuestro Estado de Derecho, de manera tal que la definición de los elementos constitutivos de la obligación tributaria están reservados exclusivamente a la ley (sujetos activo y pasivo, objeto de la obligación, causa, tarifa del impuesto), aunque mediante la jurisprudencia constitucional se ha admitido la delegación relativa en esta materia únicamente en lo que respecta a la determinación del monto a pagar, y siempre y cuando en la ley de creación del impuesto se establezcan con claridad los elementos o parámetros sobre los que debe definirse (véase la sentencia número 0730-95, de las 15 horas del 03 de febrero de 1995, y entre otras las sentencias número 1426-95, 1427-95, y 0687-96). Asimismo, este Tribunal ha señalado la posibilidad que tiene el Poder Ejecutivo para establecer el mecanismo de recaudación de un tributo, sin que ello implique una violación a los principios de reserva de ley en materia tributaria y potestad reglamentaria contenidos en los artículos 11, 121 inciso 13) y 140 inciso 3) de la Constitución Política, ni tampoco de derecho fundamental alguno, en el tanto no se establezca un nuevo tributo o modifique el establecido en la ley (sentencias número 3016-95, de las 11 horas 36 minutos del 09 de junio de 1995 y 3449-96, de las 15 horas 27 minutos del 09 de julio de 1996). En síntesis, el principio constitucional de reserva legal en materia tributaria está referido a que la potestad de creación de tributos es exclusiva del legislador. (…)”\n\nPuede concluirse entonces que es únicamente la Asamblea Legislativa, quien, a través del procedimiento para la creación de la ley formal, puede establecer los elementos esenciales de los tributos, siendo estos: la base imponible, el hecho generador, la tarifa, el sujeto pasivo y sujeto activo, así como el período fiscal. De ahí, que no puede haber tributo sin previa ley que lo establezca -nullum tributum sine lege-.\n\n IX.- Por mayoría, se declaran sin lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas en cuanto al agravio de infracción al principio de reserva de ley en materia tributaria. Redacta el Magistrado Castillo Víquez. Hay que tener claro que a la Sala de Casación le corresponde la interpretación y aplicación de las normas jurídicas en el caso concreto -al igual que al resto de los jueces-; es el intérprete último, no el único, de la normativa ordinaria. Está llamada a establecer el recto sentido de la ley. Siguiendo la doctrina del derecho viviente – la interpretación y aplicación de la norma al caso concreto y no la visión abstracta de cuando el legislador promulga la ley-, la Sala Casación, así como los tribunales ordinarios, adoptando como marco de referencia la intención del legislador -la ratio legis-, están llamados a resolver la controversia jurídica, de forma tal que las partes encuentren una solución al conflicto. En caso de la materia tributaria esta no es la excepción, empero, a causa del principio de legalidad tributaria, el juez -el a-quo, el ad-quem y el magistrado-tienen una serie de vallas infranqueables o impedimentos constitucionales y legales. En efecto, por vía de la interpretación y aplicación de la normativa tributaria no se pueden crear, modificar o extinguir los tributos – impuestos, tasas y contribuciones especiales-, exoneraciones, no sujeciones, etc. Ni mucho menos establecer o ampliar los elementos esenciales o estructurales del tributo, ni tampoco se puede recurrir a la analogía para crear o modificar los tributos. Ahora bien, lo que sí puede hacer el juez ordinario es recurrir a los métodos tradicionales de interpretación jurídica previsto en la legislación ordinaria -el literal, el histórico, el teleológico, el sistemático, etc.-. Adoptando como parámetro lo anterior, tal y como se explica a continuación, el meollo de la cuestión, en esta controversia jurídica, consiste en el hecho de si la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia -fallos idénticos de los cuales se extrae una regla de derecho-, amplía la base tributaria del impuesto a las utilidades al incluir como ingresos de las empresas las utilidades que obtienen de operaciones realizadas en el exterior. Es decir, si afecta o no el patrimonio de las empresas al extender el criterio de territorialidad a operaciones financieras que se realizan en el exterior de las que se obtiene una determina utilidad. Para una mejor compresión de la cuestión, es necesario traer a colación que, en el caso base de esta acción, la Administración Tributaria, a consecuencia de la actuación fiscalizadora, realizó un ajuste en los ingresos declarados por el banco accionante por concepto de “ingresos por depósitos a la vista e inversiones en entidades en el exterior”, por cuanto consideró que los rendimientos obtenidos por el banco fueron forjados con capital de fuente costarricense. Los ajustes practicados por la Auditoria Fiscal fueron confirmados por la Administración Tributaria mediante las resoluciones DT 10R-107-19 y AU10R-19. La Administración Tributaria deja de manifiesto en la resolución AU10R-19, que se sustenta en el criterio jurisprudencial de la Sala Primera, expresado, entre otras, en las resoluciones 000326-F-SI-2017 y 000976-F-S1-2016, que son los fallos más recientes de dicha Sala y que avalan la posición de la Administración Tributaria en cuanto a que el principio de territorialidad que deriva de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no se refiere sólo a un aspecto geográfico. La jurisprudencia de la Sala Primera se ha venido poniendo de manifiesto en resoluciones del 2010 y 2011.\n\nEl accionante considera que la jurisprudencia de la Sala Primera lesiona el principio de reserva legal constitucional en materia tributaria consagrado en artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, en cuanto que los rendimientos obtenidos por empresas que invierten en el extranjero forman parte de la base imponible del impuesto de las utilidades previsto en el artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta n.° 7092, según lo discute en el recurso de apelación que se tramita ante Tribunal Fiscal Administrativo, mutando con esto el concepto de territorialidad que establece la Ley n.°7092 por el concepto de renta mundial vía interpretación, invadiendo competencias que son propias del legislador ordinario.\n\n \n\nEl artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política establece el principio de reserva legal en materia tributaria, y el artículo 5 inciso a) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo desarrolla. Según dicho principio, sólo mediante ley formal se pueden crear los tributos, así como establecer sus elementos esenciales, concretamente: sujeto pasivo, base imponible, hecho generador y tarifa del gravamen. Ergo, no se puede, por la vía interpretativa jurídica, variar la forma como se determina la base imponible de un tributo. Con el fin de precisar la postura de la Administración Tributaria y de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia hay que tener presente que el artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta -vigente a la fecha que se practicaron las modificaciones a la empresa accionante y al emitir los fallos la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia- expresamente define cuáles son los elementos esenciales del impuesto que pesa sobre las utilidades de las empresas. Así, establece el legislador que el hecho generador del impuesto a las utilidades está constituido por la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales provenientes de cualquier fuente costarricense, así como los ingresos continuos o eventuales de fuente costarricense percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en Costa Rica, así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley. Por otra parte, el Capítulo IV de la citada ley, está referido a la determinación de la base imponible, en tanto los artículos 5, 6, 7 y 8 establecen el procedimiento para su determinación, de manera que no es la Administración Tributaria ni la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia la que mediante su jurisprudencia han incluido dentro de la base imponible para el cálculo del impuesto de las utilidades los ingresos obtenidos por la empresa recurrente producto de sus inversiones en el extranjero, tal y como acertadamente lo sostiene la Procuraduría General de la República. Es evidente, entonces, que si la empresa accionante es una empresa domiciliada en Costa Rica, su fuente productora de renta es costarricense y el capital invertido en el extranjero es costarricense, los rendimientos obtenidos forman parte de los ingresos gravables de la empresa en Costa Rica, pues  existe una vinculación económica entre los ingresos producidos en el extranjero y la fuente productora de empresa domiciliada en Costa Rica, lo que no lleva en sí mismo un cambio del concepto de renta territorial -vigente al momento de las actuaciones fiscalizadoras- por el criterio de renta mundial, por cuanto el legislador expresamente dispuso cuáles eran los ingresos gravables. Por ello, sin lugar a dudas, el criterio de vinculación económica deriva de la ley misma al considerar gravables los ingresos vinculados a la fuente productora de renta. Hay que puntualiza que en el artículo 1° de la citada ley, el legislador expresamente dispone que son gravables cualquier ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por la ley, y es lo cierto que el legislador no establece ninguna excepción al respecto. La excepción que aduce el accionante para no declarar como gravables los ingresos derivados de inversiones en el exterior y aducir que Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia los está gravando vía jurisprudencia, se basa en una interpretación que no comparte este Tribunal, ya que el inciso ch) del artículo 6 de la Ley N°7092, que establece las exclusiones de la renta bruta, está referida a las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior.  En esta dirección, el Órgano Asesor nos expresa que en tanto que los rendimientos que obtiene la empresa accionante en el exterior no son de bienes o capitales localizados en el exterior, sino que derivan de capital domiciliado en Costa Rica, que es donde se encuentra la fuente productora de ingresos de la accionante, por lo que resultan gravables con el impuesto a las utilidades.  Agrega, además la Procuraduría General de la República,  que no se puede considerar que la actuación de la Administración Tributaria sea antojadiza y contraria a derecho, y menos aún la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia y, por lo tanto, no se vulnera el principio de legalidad tributaria constitucional, por cuanto la determinación de la base imponible de un tributo como el que pesa sobre las utilidades, de conformidad con el principio de legalidad que impera en materia tributaria, no es otra cosa que la aplicación de las normas jurídicas materiales que la circunscribe a unos hechos concretos, de suerte tal que la actividad a desarrollar por la Administración Tributaria es, por una parte, una simple constatación de aquellos hechos necesarios para determinar la obligación y, por otra, la aplicación de las normas materiales. Es por ello, que los casos que motivaron la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia y que se acusa violatoria del principio de legalidad constitucional, se circunscriben a la aplicación e interpretación correcta de las normas materiales en cuanto a la determinación de la base imponible. Así las cosas, tratándose de tributos, el principio de reserva de ley lo que impone es que las normas jurídico-materiales de la base estén comprendidas en una disposición legal como sucede con los artículos 1, 5, 6 inciso ch) de la Ley de Impuesto sobre la Renta que impida que puedan ser creadas para el caso concreto por mera voluntad administrativa o judicial. Por lo anterior, y siguiendo los argumentos que da la Procuraduría General de la República, se concluye que no se vulnera el principio de legalidad tributaria y lo que corresponde es declarar sin lugar esta acción (…)”\n\n \n\n \n\nAsí las cosas, se tiene que los alegatos planteados por la parte accionante fueron descartados por esta Sala, sin que se encuentren motivos para variar el criterio referido, por lo que procede remitir al accionante a lo resuelto en la sentencia precitada.\n\nVI.- SOBRE LA ALEGADA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA. Por otra parte, el accionante alega que la jurisprudencia impugnada infringe el principio de capacidad económica, consagrado en el artículo 18 de la Constitución Política, dado que, en su criterio, se le exige al contribuyente cancelar un impuesto que, al no haber sido contemplado por el legislador, se desconoce la idoneidad contributiva del sujeto pasivo, quien podría verse afectado por una carga tributaria excesiva y confiscatoria. Además, reclama que con la extensión del criterio de territorialidad se configura el fenómeno de doble imposición jurídica, pues las rentas obtenidas en el exterior podrían estar sujetas, a su vez, a imposición en otro Estado. Al respecto, en la sentencia n.° 2022-023955 de las 16:42 horas del 12 de octubre de 2022, por unanimidad, el Tribunal Constitucional dispuso declarar sin lugar las acciones en cuanto a los alegatos de infracción a los principios de capacidad económica y de doble imposición, toda vez que la parte accionante omitió indicar parámetros que permitieran determinar una verdadera afectación económica que les imposibilitara cumplir la obligación tributaria ni aportó elementos apropiados a fin de que esta Sala pudiera valorar si la supuesta doble imposición, de existir, disminuiría en forma grave su ingreso bruto. En este sentido, se dispuso lo siguiente:\n\n“(…) X.- Por unanimidad, se declaran sin lugar las acciones acumuladas con respecto a la acusada violación de los principios de capacidad económica y la existencia de doble imposición. Redacta el Magistrado Garita Navarro. Los accionantes consideran que la jurisprudencia impugnada debe ser declarada inconstitucional, toda vez que lesiona el principio de capacidad económica y el de doble imposición.\n\n Sobre el particular, en lo que atañe al principio de capacidad económica, esta Sala en la sentencia n.° 2014-01226 de las 16:20 horas del 29 de enero de 2014, indicó:\n\n “XIII.- Doctrinalmente, el principio de capacidad contributiva se entiende como aquella aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que viene a ser establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza que luego de ser sometidos a una valorización por el legislador y conciliados con los fines de naturaleza política, social y económica, son elevados al rango de categoría imponible; así lo ha señalado este Tribunal. En sentencia número 4788-93, de las ocho horas con cuarenta y ocho minutos del treinta de setiembre de mil novecientos noventa y tres, esta Sala consideró:\n\n“El artículo 18 de la Constitución Política dispone que es obligación de los costarricenses contribuir para los gastos públicos, lo que significa que tal deber se cumple por medio de los tributos que el Estado establezca o autorice, según sea el caso y que en todo caso, deben fundamentarse en los principios generales del Derecho Tributario, que están implícitos en esa norma. Por ello se dice que el tributo debe ser justo, basado en la contribución de todos según su capacidad económica y debe responder a los principios de igualdad… y progresividad. Este último principio responde a una aspiración de justicia, que se refleja en la máxima de que paguen proporcionalmente más impuestos quienes cuentan con un mayor nivel de renta, lo que lleva implícito, desde luego, el principio de la interdicción del tributo confiscatorio. De conformidad con lo anterior, la llamada a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, debe hacerse efectiva, de acuerdo con la \"capacidad contributiva o económica”, mediante un sistema tributario justo, que debe estar informado por el principio de igualdad.\n\nAl respecto, en la sentencia número 5749-93, de las catorce horas con treinta y tres minutos del nueve de noviembre de mil novecientos noventa y tres, ESTE Tribunal precisó que:\n\n\"La capacidad económica, es la magnitud sobre la que se determina la cuantía de los pagos públicos, magnitud que toma en cuenta los niveles mínimos de renta que los sujetos han de disponer para su subsistencia y la cuantía de las rentas sometidas a imposición... Con arreglo a dicho principio -el de la capacidad económica-, el tributo debe ser adecuado a la capacidad del sujeto obligado al pago, y esto determina la justicia del tributo, de allí que los titulares de una capacidad económica mayor contribuyan en mayor cuantía que los que están situados a un nivel inferior”. En el mismo sentido sentencias número 2001-02657, de las quince horas con quince minutos del cuatro de abril del dos mil uno, y número 2012002510 de las dieciséis horas y tres minutos del veintidós de febrero del dos mil doce.”\n\nEn atención a lo expuesto en los precedentes citados, estima este Tribunal que este extremo de la acción debe rechazarse, por cuanto los argumentos planteados por los accionantes son juicios de valor incompletos, ya que omiten indicar parámetros que permitan determinar una verdadera afectación económica que les imposibilite cumplir la obligación tributaria. Tampoco indican que, a partir de la renta gravada en el exterior, se haya provocado una afectación desproporcionada en sus esferas patrimoniales, demostrando que su derecho a la propiedad se está viendo limitado ilegítimamente por hacerle frente a la carga tributaria cuestionada.\n\nCabe advertir que en cada caso en que se alegue la infracción de este principio, es necesaria la acreditación –de parte del accionante– de esa afectación del patrimonio en forma contraria a lo derivado del artículo 40 constitucional (sentencia Nº 2020020838 de las 9:20 horas del 28 de octubre de 2020). De ese modo, al no contar con tales elementos de juicio, este Tribunal no puede tener por demostrado que se haya visto afectada la capacidad económica de los accionantes o la imposibilidad de cumplir con la misma, por su carga impositiva, como consecuencia de la aplicación del criterio jurisprudencial impugnado, y que señalan como contrario al principio de capacidad económica.\n\nLos accionantes alegan además que la interpretación constitucional impugnada promueve la doble imposición, por cuanto en aquellos casos en que no se ha firmado un tratado de doble imposición, el contribuyente nacional que invierta en el exterior y genere créditos que suponía no sujetos, tendría que tributar sobre los mismos en el territorio de la nación en que se generó la renta, sin que pueda aplicarse ninguna deducción en Costa Rica porque así lo impide la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su artículo 9, inciso d).\n\nAl respecto, estima la Sala que el agravio no está lo suficientemente fundamentado, pues se limitan los accionantes a afirmar que la jurisprudencia cuestionada promueve un escenario de doble imposición, sin que se identifiquen las exacciones que recaen sobre el mismo objeto impositivo, ni se aporten elementos apropiados a fin de que esta Sala pueda valorar si la supuesta doble imposición, de existir, disminuye en forma grave el ingreso bruto de las accionantes, ya que les  obliga a contribuir de una manera exorbitante o ruinosa, es decir, en una proporción que va más allá de su verdadera capacidad económica. En el escenario indicado, lo procedente es desestimar la acción también en cuanto a la doble imposición respecto de la jurisprudencia cuestionada. En consecuencia, la acción debe ser desestimada también en este extremo.\n\nXI.- Conclusión. Con fundamento en las consideraciones expuestas, este Tribunal Constitucional, por mayoría declara sin lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas en cuanto al agravio de infracción al principio de reserva de ley en materia tributaria. Por unanimidad, declara sin lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas en cuanto a los alegatos de infracción a los principios de capacidad económica y de doble imposición. (…)”.\n\n \n\nA partir de lo anterior, observa esta Sala que en esta nueva acción tampoco se aportaron elementos de juicio suficientes que permitan comprobar la alegada violación al principio de capacidad económica y de doble imposición, de modo que no existen motivos que justifiquen que esta Sala reconsidere lo allí resuelto. En consecuencia, este alegato debe ser igualmente desestimado con base en las consideraciones precitadas. \n\nVII.- CONCLUSIÓN. Corolario de lo anterior, procede rechazar por el fondo esta acción en todos sus extremos, como en efecto se dispone. Los magistrados Rueda Leal y Garita Navarro salvan el voto y declaran parcialmente con lugar la acción de inconstitucionalidad; en consecuencia, disponen anular por inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. De igual manera, por conexidad, disponen la anulación de todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales.\n\nVIII.- Voto salvado de los magistrados Rueda Leal y Garita Navarro en cuanto al agravio relacionado con el Principio de Reserva de Ley, con redacción del segundo. Con el respeto y consideración de siempre, discrepamos de lo resuelto por la mayoría de la Sala en cuanto a la acusada infracción al principio de reserva legal en materia tributaria, ya que consideramos que la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia aquí cuestionada sí lesiona ese principio constitucional, con fundamento en las consideraciones que de seguido se exponen:\n\n1) Sobre el principio de reserva de ley en materia tributaria. A partir de las normas y principios constitucionales desarrollados en los considerandos VII y VIII de la sentencia n.° 2022-023955, es que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley 4755 de 3 de mayo de 1971 adopta la disposición constitucional en su numeral 5, al indicar expresamente que la creación, modificación y eliminación de los tributos es materia reservada a la ley emanada por el Poder Legislativo, de la siguiente manera:\n\n“Artículo 5º.- Materia privativa de la ley. En cuestiones tributarias solo la ley puede: a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo; b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios; c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones; d) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y e) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago (…)”.\n\nEs decir, se determina que previo a exigir la obligación tributaria, se deben establecer los elementos esenciales y estructurales del tributo -hecho generador, tarifa, base imponible, sujeto activo y sujeto pasivo, período fiscal-, los cuales tienen que estar expresamente definidos en la ley y deberán ajustarse a los principios constitucionales de reserva de ley, capacidad económica, igualdad, no confiscación, progresividad, entre otros. Lo anterior tiene relación con el principio constitucional, también de rango constitucional, de seguridad jurídica, según el cual, previo a que se produzca la obligación tributaria de cumplir con el pago respectivo, los contribuyentes tengan conocimiento de los mismos.\n\nPor su parte, el artículo 11 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios dispone, en relación con lo anterior:\n\n“Artículo 11.- Concepto. La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la ley; y constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.”\n\nAl respecto, este Tribunal Constitucional en la sentencia 2003-06316 de las 14:08 horas del 03 de julio de 2003, citó la sentencia 10134-99 de las 11:00 del 23 de diciembre de 1999, que definió la figura del tributo y sus distintos tipos de la siguiente forma:\n\n“«La doctrina jurídica costarricense ha seguido, tradicionalmente, las posiciones más generalizadas en torno a la definición del concepto de tributo y a su clasificación tripartita (impuestos, tasas y contribuciones especiales). En sentido genérico, se ha considerado, desde la óptica de la doctrina del Derecho financiero, que el tributo es una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su potestad de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de Derecho público. La legislación nacional siguió el modelo de Código Tributario para América Latina y en el Artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), se basó en el concepto clásico para expresar que los \"tributos son prestaciones en dinero (impuestos, tasas y contribuciones especiales), que el Estado en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines\". Luego, definió las tres modalidades posibles del tributo, de la siguiente manera:\n\n\"Impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente.\n\nTasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye la razón de ser de la obligación. No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado.\n\nContribución Especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales, ejercidas en forma descentralizada o no; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o de las actividades que constituyen la razón de ser de la obligación (…)\".\n\nDesde ese plano, se tiene que una vez que el Poder Legislativo crea los tributos y establece su marco normativo, definiendo sus elementos esenciales, el hecho generador, la tarifa del tributo y sus bases de cálculo, así como el sujeto pasivo del tributo y su período fiscal, actúan los encargados de aplicar el régimen tributario, siendo el Ministerio de Hacienda, quien a través de la Dirección General de Tributación, asume la administración tributaria por medio de actuaciones fiscalizadoras y de comprobación, con la finalidad de recaudar los tributos establecidos en la normativa tributaria vigente, y el Tribunal Fiscal Administrativo, que dirime las controversias tributarias administrativas entre el contribuyente y la Dirección General de Tributación, órgano de plena jurisdicción e independiente en su organización, funcionamiento y competencia del Poder Ejecutivo, cuyos fallos agotan la vía administrativa. De igual modo, esta potestad se asigna a las Administraciones Tributarias Descentralizadas, por virtud de lo estatuido en el canon 99 del citado Código Tributario, respecto de las cargas fiscales sobre las cuales se les ha asignado la potestad de gestión tributaria.\n\nEn esa dinámica, se insiste, el principio de reserva de ley es componente medular de la seguridad y certeza jurídica del sistema tributario, principios que se constituyen en esquemas de garantía para el sujeto pasivo y en parámetro de validez de las diversas conductas de las Administraciones Tributarias. Como se ha indicado, la obligación tributaria nace a la vida jurídica cuando se configura el hecho generador previsto por la ley y que tipifica el tributo respectivo. Es a partir de la concreción de la conducta que el legislador ha definido como elemento objetivo del hecho imponible, que el Ordenamiento Jurídico impone al sujeto respectivo, deberes de orden material (liquidación y pago) y formal (inscripción, registro, desinscripción, información, declaración, etc.) y por ende, en ese instante, se atribuye a la Administración el conjunto de competencias que son propias de la potestad fiscal aludida, que le empodera para requerir el cumplimiento de esas conductas que impone el plexo normativo al sujeto pasivo. Más simple, la configuración de la conducta definida por la ley como hecho generador, es el punto de origen de la obligación tributaria y es solo a partir de ese momento que surge la relación jurídica tributaria y la persona adquiere la condición de obligado tributario, contribuyente o sujeto pasivo. Tal sinergia impone, sin lugar a duda, un ambiente de certidumbre y seguridad, a efectos de que las personas tengan claridad en cuanto a las implicaciones que sus actividades económicas componen en el ámbito tributario. De ahí que la definición diáfana y precisa de los componentes medulares y estructurales de los tributos, mediante ley formal, sea un pilar del sistema fiscal, de su transparencia y garantía de justicia tributaria, en la medida en que permite tener parámetros objetivos e identificables respecto de los diversos elementos de las categorías tributarias y sus elementos. Esto es determinante en un sistema fiscal que presenta estructuras impositivas que imponen al sujeto obligado deberes de auto determinación, auto declaración y auto liquidación, que le imponen la carga de establecer cuáles de sus actividades se encuentran sujetas a determinado tributo, definir la base imponible en su caso concreto, declarar su situación específica y posteriormente, cancelar la deuda fiscal que, de conformidad con sus análisis, ha establecido. Luego, la Administración Tributaria en el ejercicio de la potestad determinativa y fiscalizadora, verifica el correcto cumplimiento de esas obligaciones, requiriendo, de ser el caso, los ajustes respectivos, o bien, estableciendo el deber contributivo a quienes no han considerado que esas obligaciones le son aplicables. Lo anterior sin perjuicio de las relaciones fiscales que se satisfacen a partir de figuras de retención en la fuente, en las cuales, se utilizan esquemas de recaudación como el agente retenedor o agente de traslación. De ahí que la reserva de ley en los términos comentados, resulta fundamental para un ambiente de seguridad y neutralidad en el manejo de las relaciones fiscales, evitando que por criterios ajenos a la ley, se impongan o modifiquen cargas fiscales, generando riesgos de afectación a los destinatarios del poder tributario, y a la vez, se insiste, constituye parámetro de control de validez de las conductas administrativas, y un referente indudable de la legitimidad de las obligaciones a imponer a las personas administradas. Para lo relevante en este caso, según se abordará infra, la definición legal del hecho generador constituye piedra angular de dicha certeza jurídica, en tanto es el elemento a partir del cual, resultan oponibles las diversas obligaciones legales que supone una determinada relación fiscal. No es un elemento que pueda dejarse a la liberalidad interpretativa o al juicio de valor de la Administración, debiendo estar claramente determinado y fijado por la ley, como consecuencia de la doctrina que impone el numeral 121 inciso 13 de la Constitución Política.  \n\n2) Sobre la Ley del Impuesto sobre la Renta. La Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092 del 21 de abril de 1988, es una de las leyes con mayor relevancia en el sistema tributario costarricense. Este tributo se caracteriza por tener una estructura cedular, en la medida en que establece diversas manifestaciones impositivas según la naturaleza de los ingresos sobre los cuales recae la renta, según se trate de ingresos por utilidades derivadas del ejercicio económico de personas físicas o jurídicas, y por otro, un esquema de retención en la fuente. De previo a la reforma realizada por la Ley No. 9635, esta normativa establecía las siguientes cédulas impositivas: impuestos sobre las utilidades de personas físicas o jurídicas, y en el caso de la retención en la fuente: renta por trabajo personal dependiente (impuesto al salario), impuesto sobre la renta disponible, impuesto sobre títulos valores y otros instrumentos financieros, impuesto sobre remesas al exterior, impuesto sobre retiros de fondos de pensiones complementarias (voluntarias) y las retenciones como pagos a cuenta del impuesto sobre la renta (del 2% o del 3%). Con la reforma introducida por la Ley No. 9635, dicho esquema estructural se compone del impuesto sobre las utilidades de personas físicas y jurídicas, y en el caso de la retención en la fuente, las manifestaciones del impuesto al salario, rentas de capital mobiliario, rentas de capital inmobiliario, rentas por títulos valores y remesas al exterior. Dentro del capítulo XI de rentas de capital se reajustan regulaciones en cuanto a los diversos supuestos gravados, cada uno con su respectivo tratamiento fiscal.\n\nAhora, resulta procedente analizar el impuesto sobre las utilidades, el cual, grava las rentas de las personas físicas, jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica que desarrollan actividades lucrativas en el país de fuente costarricense, tal y como lo establece el numeral 1 de la LISR, con la aclaración que las siguientes referencias se realizan en el contexto de la versión vigente de esa normativa al momento de emitirse los precedentes que sustentan la línea jurisprudencial de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia que constituye el objeto de esta acción:\n\n“Artículo 1.- Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia imponible. Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas. (Así adicionado el párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988)\n\nEl hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense. (Así reformado y corrida la numeración del párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988, que lo traspaso del párrafo primero al segundo)\n\nEste impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley, entre ellos los ingresos que perciban los beneficiarios de contratos de exportación por certificados de abono tributario. La condición de domiciliado en el país se determinará conforme al reglamento. Lo dispuesto en esta ley no será aplicable a los  mecanismos de  fomento y compensación ambiental establecidos en la Ley Forestal, N° 7575, del 13 de febrero de 1996. (Corrida la numeración del párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988, que lo traspaso del párrafo segundo al tercero) (Así reformado el párrafo tercero anterior por el artículo 1° de la ley N° 7838 del 5 de octubre de 1998)\n\nPara los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por ventas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley.”\n\n \n\n          A partir de lo expuesto, para establecer la existencia y exigencia de la relación tributaria entre el contribuyente y el hecho imponible, se cuenta con los criterios de sujeción, de vinculación o de conexión, los cuales son los elementos determinantes para que una renta pueda ser afectada por el sistema tributario costarricense, es decir, son parámetros objetivos para aplicar la normativa tributaria. De ese modo, se tiene que el régimen tributario nacional, en lo que se refiere a la renta por utilidades, establece los siguientes criterios de sujeción:\n\na) renta producto se entiende como aquellos ingresos o beneficios, continuos u ocasionales, provenientes de fuente costarricense, sea, la derivada a partir de bienes situados, servicios prestados o capitales utilizados en el territorio nacional. Dicho concepto procura imponer el gravamen fiscal sobre la utilidad y no sobre la fuente productora de la riqueza, componente económico que pretende mantenerse incólume. Es decir, se grava el beneficio económico (neto) derivado del uso de aquellos factores de producción (tierra, trabajo y capital), pero no el valor de dichos factores en sí mismos. De ahí que, al tenor de ese principio, la misma Ley No. 7092 establece la figura de los gastos deducibles (artículos 8 y 9), los cuales, se aplican a la base bruta de ingresos para generar un efecto disminutivo o reductor de ese referente, a efectos de obtener la renta neta, concepto que se constituye a su vez en la renta gravada (ver artículos 5 y 14 ejusdem). La lógica de este sistema es el reconocimiento fiscal de los gastos que sean necesarios para producir ingresos gravados, a reserva de que cumplan con las exigencias formales y sustanciales que impone el canon 8 de la Ley de Renta. Esto supone que se conserva la fuente productora de la riqueza y se grava la utilidad, que no el incremento patrimonial en sí.\n\nb) cedularidad se trata del carácter cedular del tributo, que establece distintos impuestos, según los tipos de renta que serán gravados, a partir de los criterios escogidos y establecidos en la Ley. Como se ha indicado, supone la necesaria distinción y diferenciación del trato tributario según la fuente de producción de la renta que se concreta en la definición (tipificación) del respectivo hecho generador.\n\nc) territorialidad, lo cual solamente permite gravar las rentas generadas de fuente costarricense. Se trata de una vinculación objetiva al territorio nacional, es decir, no podrán ser gravadas las rentas generadas en el exterior. Este criterio objetivo, se encuentra expresamente en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092, en su artículo primero, norma que precisa y detalla los parámetros objetivos que permiten establecer la relación denominada “de fuente costarricense”. Señala ese precepto: “Artículo 1- (…) Para los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá por rentas, ingresos, o beneficios de fuente costarricense, los generados en el territorio nacional provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados, que se obtengan durante el periodo fiscal, de acuerdo con las disposiciones de esta ley (…)” (El destacado en negrita no pertenece al original). De esa manera, es que surge el principio de territorialidad, el cual constituye una limitación dirigida a la Administración Tributaria, a efecto de que tenga previamente establecido el marco para poder establecer y exigir las contribuciones a personas o bienes que se encuentren en su territorio.\n\nPor otra parte, el impuesto sobre las utilidades se rige por el sistema de auto determinación, auto declaración y auto liquidación de la obligación tributaria, en virtud de lo cual, es al propio contribuyente a quien se asigna el deber de iniciativa en torno a la definición de los aspectos que se insertan en su respectiva declaración y que tienen incidencia en la liquidación de la cuota fiscal, bajo los requisitos y en las fechas establecidas por la Administración Tributaria. No obstante, dicho procedimiento, en el ejercicio de las potestades de imperio de la Administración, está sujeto a revisión para determinar el correcto cumplimiento de la carga tributaria, pues de encontrar una diferencia, mediante los diversos mecanismos de determinación (sobre base cierta, base presunta o base objetiva), podrá imponer un pago superior al declarado por el contribuyente, así como a establecer eventuales sanciones administrativas que puedan corresponder por potenciales infracciones a la normativa tributaria.\n\n3)  Sobre la violación del principio de reserva de ley en materia tributaria respecto a la jurisprudencia impugnada. El accionante considera que la jurisprudencia adoptada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia es inconstitucional, por cuanto lesiona el principio de reserva de ley, ya que, a través de una interpretación extensiva del concepto de territorialidad y la inclusión del término denominado “vinculación económica”, acepta que se graven ingresos  generados en el extranjero, por considerarlos fuente costarricense al haberse generado  por una empresa localizada y domiciliada en el país, o por utilizarse capital costarricense.\n\nAhora bien, para los efectos de lo que aquí se analiza, resulta pertinente citar el artículo 10 del Código Civil, que dispone que “Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de ellas”. En similar sentido, el canon 10 de la Ley General de la Administración Pública establece la interpretación finalista como medida de protección del interés público en el siguiente sentido:\n\n“1. La norma administrativa deberá ser interpretada en la forma que mejor garantice la realización del fin público a que se dirige, dentro del respeto debido a los derechos e intereses del particular.\n\n2. Deberá interpretarse e integrarse tomando en cuenta las otras normas conexas y la naturaleza y valor de la conducta y hechos a que se refiere.”\n\n \n\nEn el plano del derecho tributario, el artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, impone la sujeción de la interpretación de esas normas a las reglas y métodos admitidos por el derecho común. Así, regula:\n\n“Artículo 6º.- Interpretación de las normas tributarias. Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común.\n\nLa analogía es procedimiento admisible para \"llenar los vacíos legales\" pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones.” (resaltado no corresponde al original).\n\nAsimismo, el artículo 8 del mismo cuerpo normativo, establece lo siguiente:\n\n“Artículo 8º.- Interpretación de la norma que regula el hecho generador de la obligación tributaria.\n\nCuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.\n\nLas formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, quien puede atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador de la respectiva obligación fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.\n\nCuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se debe aplicar prescindiendo de tales formas.”\n\nPartiendo de lo anterior, se expone de forma clara que la interpretación de la normativa tributaria se debe realizar respetando de los principios constitucionales, de acuerdo con la finalidad y el espíritu del tributo, es decir la interpretación debe ser declarativa de la voluntad del legislador al momento en que se generó dicho tributo. Además, la norma prohíbe expresamente la analogía (forma de integración) como medio para crear tributos o exenciones, pues es únicamente permitida para llenar los posibles vacíos legales de las normas tributarias.\n\nDe ese modo, la interpretación de las normas que regulan y rigen el quehacer fiscal, debe sujetarse al procedimiento lógico que corresponde frente a cada caso normativo. Por demás, en ese ejercicio, es necesario considerar que por la vía de la interpretación no es factible sustituir la voluntad del legislador en cuanto a la configuración y precisión de los elementos fundamentales del tributo, dado que, se reitera, tales componentes estructurales básicos, es materia reservada a la ley formal. De otro modo, legitimar por la vía de la interpretación la creación, modificación o supresión de los elementos del tributo que han de ser definidos por ley, lesiona la base misma del sistema democrático y permite al Poder Ejecutivo sustituir al legislador, quebrantando la lógica misma del principio de distribución de funciones que estatuye el precepto 9 de la Carta Fundamental. La interpretación es un mecanismo direccionado a procurar la recta y correcta aplicación de la ley, pero en su virtud no puede superarse la ley, desconocerla o reformarla.\n\nDe ese modo, el punto medular en esta acción gravita en torno a definir si la pauta jurisprudencial cuestionada, constituye un exceso en la definición de los elementos del tributo de renta a las utilidades, al extender el alcance del elemento material del hecho imponible, a actividades e ingresos que, según alega el accionante, no forman parte del hecho generador. Como se ha indicado, este elemento debe venir expresamente regulado por la ley, siendo inviable que por la vía de la interpretación se pueda ensanchar ese parámetro objetivo, nuclear para un sistema tributario que ha de garantizar la seguridad jurídica, la confianza legítima y la transparencia como reglas de soporte de los derechos y garantías del sujeto pasivo. Así, es menester examinar si la actividad de inversiones de fondos en el extranjero, realizada con capital generado en territorio fiscal costarricense, forma parte del hecho imponible de la cédula de renta, dada la aplicación del criterio de vinculación económica con la fuente, o si, por el contrario, esa aplicación trasciende el esquema territorial de renta, tal y como alegan los promoventes.\n\nSobre ese particular, cabe recalcar en el hecho generador del impuesto a las utilidades. Los numerales 1 y 2 de la Ley No. 7092, con la redacción vigente al momento de los procedimientos determinativos en virtud de los cuales se emitió la jurisprudencia reprochada, definen ese elemento, señalando que ese tributo recae sobre las utilidades de las personas físicas, jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica, domiciliados en el país, que desarrollen actividades lucrativas de fuente costarricense. Si bien el tributo se define sobre las utilidades, se condiciona a que ese producto económico derive de actividades en las cuales se utilicen los factores de producción (tierra, trabajo y capital) que sean de fuente costarricense. La imposición se establece sobre todo ingreso percibido o devengado dentro del período fiscal, indistintamente que el mismo sea continuo o eventual, pero, además, recae sobre cualquier beneficio patrimonial que no se encuentre debidamente justificado o respaldado. Cabe hacer notar que el régimen de imposición de marras recae, igualmente, sobre todo beneficio patrimonial que no haya sido expresamente excluido del tributo, siempre que dicho ingreso o beneficio derive de fuente costarricense. Hasta este punto del esquema normativo, se observa la relevancia de la definición del concepto “de fuente costarricense”, debido a que es dicho referente el que permite la vinculación del ingreso a su respectiva afectación tributaria. De ahí que, de seguido, la norma aclara qué ha de entenderse como ingresos de fuente costarricense, precisando: \n\n“Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por ventas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley.”\n\nLa norma en cuestión permite establecer que, por mandato expreso de ley, el concepto de fuente costarricense alude a ingresos o beneficios patrimoniales que se hayan devengado o percibido EN EL TERRITORIO NACIONAL, a partir de la prestación de servicios, locación de bienes o utilización de capitales. Desde luego que en el contexto del elemento territorial que impone dicho esquema normativo, la renta gravada debe ser derivación del uso de la tierra o el capital, así como de la prestación de servicios en el territorio fiscal costarricense. Por derivación lógica, la obtención de rentas a partir del solo uso de bienes ubicados en territorio nacional, impone el deber de contribuir, aún para una parte no domiciliada en el país, por cuanto el criterio material permite tener ese ingreso como de fuente costarricense. Lo mismo acontece con rentas asociadas a servicios prestados en Costa Rica, pues, si la riqueza se produce a partir de esa oferta de servicios en territorio nacional, se impone el criterio territorial y quien ha prestado la actividad, se constituye en sujeto obligado, pese a que no sea residente fiscal nacional. Desde luego que, si el sujeto receptor de la renta no reside en el país, la remesa de las utilidades impone al remesante el deber de retención, so pena de responsabilidad solidaria en cuanto a ese particular. De igual manera, el uso de capitales en el país impone semejante tratamiento fiscal, indistintamente del origen de los fondos o el capital que se utilice. Lo relevante es que la actividad material de uso de capital a partir del cual se obtiene o produce un ingreso, beneficio económico o derecho de crédito, se realice dentro de la jurisdicción territorial costarricense, y en ese tanto, dicho ingreso se encontrará afecto al tributo en cuestión.\n\nPor contraste, cuando un residente fiscal costarricense obtenga rentas derivadas de servicios prestados en el extranjero, bienes situados en el exterior o capitales utilizados fuera de los límites geográficos costarricenses, no pueden ser considerados como de fuente costarricense y en esa medida, son ingresos que están excluidos del poder fiscal nacional. Nótese que no se trata de una exención fiscal, ya que, como claramente lo estatuye el numeral 61 en relación al 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la exoneración supone una dispensa legal del deber material de contribuir. Es decir, en las exenciones, se configura el hecho generador y por ende, existe obligación tributaria, sin embargo, el legislador, de manera expresa, impone una liberación del deber de pago (total o parcial), se de manera objetiva o mediante la inserción de condiciones subjetivas verificables ante el Fisco, como requisito para gozar del beneficio fiscal. Justamente por la existencia de obligación tributaria, perviven los deberes no exonerados, como es el caso de las obligaciones formales. El caso aludido configura, por contrario, una no sujeción, supuesto en el cual, no existe deber fiscal alguno, pues la actividad no se encuentra inserta dentro del alcance del hecho generador (que debe establecer la ley). De ese modo, en las no sujeciones, no es necesario que la ley defina cuáles ingresos están excluidos del parámetro de cobertura del tributo. De ahí que las no sujeciones se definan a partir de una aplicación negativa o por descarte del análisis del hecho generador; más simple, si el acto o conducta del sujeto no se encuentra incluido dentro de las que se han tipificado como hecho imponible, no se encuentra gravada, sin necesidad de norma expresa que así lo indique. Si bien la misma Ley No. 7092 establece en su numeral 6 supuestos de exclusión de la renta bruta, ello no supone que cualquier ingreso que no se encuentre dentro de esa lista se encuentra afecto al impuesto. En esencia, la sujeción de riqueza en el impuesto a las utilidades se condiciona a que derive de fuente costarricense, con las excepciones de ingresos no sustentados a los que ya se ha hecho alusión, de manera que los beneficios patrimoniales que el residente fiscal costarricense no haya obtenido del uso de los factores de producción y supuestos que definen las rentas de fuentes costarricense, no se podrían considerar como rentas sujetas. De otro modo, extender el poder tributario a esos ingresos que no guardan relación con rentas de fuente costarricense, implicaría migrar hacia un sistema de renta mundial (y no territorial), que impone el deber de declaración y de contribución material sobre la base de la totalidad de ingresos generados por el sujeto pasivo, indistintamente del lugar en que los haya devengado o percibido. Sería un criterio de sujeción subjetivo, y no objetivo territorial, como el que opera en el esquema de renta definido por la Ley No. 7092. Se trata de una visión fiscal que debe plasmarse en ley formal, empero, se insiste, este sistema de renta mundial no es el que define el sistema tributario nacional de renta sobre las utilidades, las que sujeta, se reitera, al concepto de fuente costarricense.\n\nDe ese modo, el tratamiento fiscal de esas rentas que no son de fuente costarricense, en el caso de los sistemas tributarios de renta territorial, queda supeditado al régimen tributario del país en el cual se ha producido la renta. Una vez que dichas rentas sean repatriadas, y el capital que suponen sea utilizado en el país, las utilidades que esa utilización pueda generar en territorio costarricense son consideradas como de fuente nacional y en ese tanto, estarían gravadas las utilidades, que no el capital primario que fue producido de manera extra territorial, desde el plano fiscal.\n\nEn ese sentido, es criterio de los suscritos que la postura asentada en la jurisprudencia que es objeto de debate considera que las rentas que son generadas por el uso de capitales nacionales en mercados extranjeros de colocación o inversión temporal de valores monetarios, es decir, que son colocados en actividades financieras de inversión, se encuentran gravadas en Costa Rica. Lo anterior al estimar que aplica en esos negocios bursátiles la figura de “pertenencia” o “vinculación a la estructura económica”. En lo medular, la lógica de esta postura descansa en el hecho o circunstancia que el capital primario que se utiliza en la transacción con una entidad extranjera es de fuente costarricense, pues esa riqueza de inversión se ha generado en el país y se encuentra en cuentas costarricenses. Por ende, la sola colocación en títulos internacionales no supone una desvinculación con el ejercicio de actividades gravadas por la cédula de renta.\n\nComo se ha indicado, el uso de capital que se encuentra gravado en estos casos es el que se haya utilizado en territorio costarricense. Para ello, el análisis no recae sobre el origen del capital, sino en el lugar en el que se use ese capital y se produzca el beneficio. Desde esa arista de examen, si bien el capital base pudo haberse generado en Costa Rica, lo cierto del caso es que esas partidas son colocadas en inversiones transitorias de entidades financieras que se residencian en otros países, y es en la locación de esas entidades que se celebra el negocio jurídico en virtud del cual se produce el rédito financiero. Es claro que, dado el modelo de inversión, luego esos recursos son repatriados a las cuentas bancarias originarias, desde las cuales se realizaron las inversiones, sin embargo, ello no dice que esas utilidades que se obtienen a partir del uso de capital nacional en territorio extranjero puedan ser tenidas como rentas de fuente costarricense. La sola circunstancia que las entidades inversionistas utilicen ese esquema de negocios como medio de potenciar utilidades por el uso del capital disponible en orden a maximizar liquidez u obtener mejores réditos, o bien, que las inversiones aludidas sean transitorias y a corto plazo, como es el caso de las denominadas “overnight”, no incluye a los autos un elemento concreto a partir del cual pueda afirmarse que esas rentas en cuestión sean de fuente costarricense y que, por ende, se encuentren afectas al impuesto de utilidades. Por otro lado, la regularidad o no del uso de esa opción económica tampoco introduce un elemento de sujeción, pues dentro del hecho imponible definido por el legislador, no se prevé un tributo por la habitualidad de ese modelo de ingresos. Cosa distinta es el beneficio económico que por concepto de comisiones de colocación de inversiones que cobran a clientes, pueden tener esas entidades financieras, pues esa actividad deriva de servicios prestados en territorio nacional, pero cosa distinta es la utilidad en sí misma, la que se obtiene, se insiste, a partir del uso de capitales en el extranjero. En este punto, cabe traer a colación lo preceptuado por el artículo 6 inciso ch) de la Ley de Renta, en cuanto señala: \n\n“ch) Las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país.”\n\nVéase que ese mandato excluye de la renta los ingresos que se hayan generado a partir de bienes o capitales localizados en el extranjero, o bien, servicios prestados en el exterior, aunque se hayan celebrado en el país. Esta regulación es totalmente congruente con el principio de renta de fuente costarricense al que se viene haciendo alusión, en la medida en que no considera como objeto del gravamen, ganancias derivadas de servicios prestados, capitales localizados o bienes situados en el extranjero, debido a que esos factores de producción no han sido utilizados en el territorio nacional. A diferencia de la postura que sostienen las instancias públicas que han participado en este proceso y lo expresado en la línea jurisprudencial de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, es nuestro criterio que dicha norma no se constituye como base legal de la imposición que se ha establecido en cuanto a las aludidas rentas obtenidas por colocación temporal de capital costarricense en inversiones en el extranjero. Por un lado, al margen del sitio en que se considere perfeccionado el negocio jurídico, lo cierto del caso es que se trata de capitales que, en definitiva, son utilizados en el extranjero y a partir de esa colocación de valores, se obtiene una utilidad. Pero esa utilidad tiene sustento en el uso de ese capital en las cuentas de inversión de las entidades que se residencian en el extranjero, que no en el uso del capital en Costa Rica. De otro modo, la tesis reprochada supondría que todo uso de capital de fuente nacional para obtener ganancias en otras jurisdicciones fiscales, se encontraría afecto al impuesto nacional, bajo la consideración de una supuesta vinculación económica, llevado a un supuesto de renta mundial que no encuentra previsión o sustento en la literalidad de las normas que regulan esa relación fiscal.\n\nDe igual manera consideramos necesario precisar que el origen de las cuentas desde las cuales se toman los fondos para colocar en inversiones temporales en países extranjeros, no se constituye como elemento sobre el cual pueda sostenerse la imposición que se reprocha. En efecto, los conceptos de localización y colocación a que aluden las autoridades tributarias, en el fondo, pretenden justificar la tesis que han aplicado en sede administrativa y que fue prohijada por los precedentes de la alta instancia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Sin embargo, es notorio que el negocio de inversiones supone desplazamiento de valores en cuenta e implica una indisponibilidad de esos fondos en el plazo o tiempo en tanto dura la inversión. El inversionista no puede disponer de esos fondos, sino hasta que sean liberados y puestos a su disposición por el ente financiero internacional. Por ende, no puede decirse que esos montos sigan localizados en Costa Rica, pese haber sido colocados en cuentas internacionales. Se trata de una transferencia de valores a efectos de colocarlos en un régimen de inversión, pactado por las partes, a efectos de obtener una ganancia proyectada, acorde al análisis de riesgos y de rentabilidad que particularizan el negocio. Así visto, no son utilidades que sean generadas en Costa Rica, o que bien, pueda estimarse que encajan dentro del concepto legal de “rentas de fuente costarricense”, pues no deriva de capitales utilizados en territorio nacional, cuando, por el contrario, son ganancias por el uso de ese capital en mercados de valores extranjeros.\n\nEl criterio de territorialidad avalado por Sala Primera conlleva a la sujeción de aquellas rentas que se forjen con capital nacional producido en función de una actividad económica, independientemente de donde se generen, aplicación que esta Cámara estima ensancha el hecho generador dispuesto por la ley, sin contar con base normativa que así lo habilite. Ergo, la renta proveniente de las inversiones realizadas en el exterior con capital nacional no puede tenerse como de fuente costarricense, por lo que, bajo ese concepto, su imposición no se ampara a lo estatuido por los ordinales 1, 2 y 6 inciso ch) de la Ley No. 7092.\n\nAsí, es criterio de los suscritos que la jurisprudencia impugnada de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia resulta contraria al principio de reserva de ley en materia tributaria, desarrollado en el artículo 121 inciso 13) constitucional, al establecer la posibilidad de que la Administración Tributaria pueda gravar las rentas generadas en el exterior por medio del impuesto a las utilidades. Lo anterior, por cuanto la norma jurisprudencial en análisis ha ampliado el hecho generador de la ley, al incluir la figura de “pertenencia” o “vinculación a la estructura económica”, las cuales no están definidas ni establecidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092. De ese modo, se puede evidenciar que, contrario a lo expresado tanto por el Tribunal Fiscal Administrativo como por la Procuraduría General de la República, al establecer el hecho generador del impuesto a las utilidades, el legislador no contempló la posibilidad de poder gravar rentas que provengan del exterior, ni mucho menos estableció alguna imposición en relación con renta extranjera, a partir de que se produjera por una empresa domiciliada en el país o que se haya utilizado un capital de fuente costarricense, para ser gravado. Por el contrario, en el tercer párrafo del numeral 1 de la LISR, el legislador enfatizó que debe entenderse por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, dentro de las cuales, no se desprende el tipo de ingreso que ha dado base a esta acción.\n\nDe allí que contrario a lo argumentado por la Procuraduría General de la Republica y el Tribunal Fiscal Administrativo, consideramos los suscritos magistrados que  la interpretación contenida en la norma jurisprudencial impugnada, según la cual por un criterio de vinculación económica, se incluye dentro de la base imponible para el cálculo del impuesto de las utilidades, ingresos obtenidos producto de inversiones en el extranjero, realizadas por empresas domiciliadas en Costa Rica, por cuanto la fuente productora de renta es costarricense y el capital invertido en el extranjero es costarricense, de allí que los rendimientos obtenidos forman parte de los ingresos gravables de la empresa en Costa Rica, no tiene asidero en las disposiciones legales analizadas. Se trata de una interpretación jurídica extensiva de los artículos 1, 5 y 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que varía la forma como se determina la base imponible de un tributo, por lo que, en nuestro criterio, la jurisprudencia impugnada resulta contraria al Derecho de la Constitución.\n\nEsta postura contradice la naturaleza y el espíritu del legislador al momento en que generó los elementos esenciales del impuesto a las utilidades. Se puede evidenciar que el legislador no contempló dentro del impuesto a las utilidades la posibilidad de poder gravar rentas que provengan del exterior, ni mucho menos estableció alguna imposición en relación con renta extranjera, a partir de que se produjera por una empresa domiciliada en el país o que se haya utilizado un capital de fuentes costarricenses para ser gravadas.\n\nEn razón de lo anterior, consideramos que la interpretación realizada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia no se encuentra conforme con lo establecido en la normativa tributaria, toda vez que lo que está realizando por medio de su jurisprudencia, es gravar una renta que no se encuentra definida por la ley, lo que es contrario del 121 inciso 13) de la Constitución Política y genera inseguridad jurídica, ya que, como se desarrolló anteriormente, el Poder Legislativo es el único órgano con la competencia para crear normas jurídicas tributarias. Finalmente, estimamos que la interpretación de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia tampoco es compatible con la normativa tributaria, pues sigue el criterio subjetivo, según el cual se gravan las rentas sin importar donde hayan sido generadas, considerando únicamente quién produjo la renta, para así determinar si se grava o no. En ese sentido, resulta importante recordar que el sistema tributario costarricense se aplica a partir del criterio objetivo de territorialidad, esto quiere decir que, para que surja la obligación tributaria, es esencial, que la renta sea generada en suelo nacional, para así ser considerada fuente costarricense a partir del principio de territorialidad, que toma como sujeción el lugar donde se generó la renta, para determinar si puede ser gravada o no, de conformidad con el ordenamiento jurídico.\n\nPor las consideraciones apuntadas, estimamos que la acción de inconstitucionalidad debe ser declarada con lugar en cuanto este extremo, por cuanto la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia aquí impugnada, mediante una interpretación extensiva, sujeta rentas extraterritoriales al impuesto sobre las utilidades, lo cual no se encuentra consignado en el hecho generador del impuesto a las utilidades y es contrario al criterio objetivo territorial que sigue el sistema tributario costarricense. En consecuencia, disponemos la anulación de la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. Además, conforme lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, la inconstitucionalidad se extiende, por conexidad, a todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en la norma jurisprudencial que declaramos inconstitucional.\n\n \n\nIX.- Documentación aportada al expediente. Se previene a las partes que de haber aportado algún documento en papel, así como objetos o pruebas contenidas en algún dispositivo adicional de carácter electrónico, informático, magnético, óptico, telemático o producido por nuevas tecnologías, estos deberán ser retirados del despacho en un plazo máximo de 30 días hábiles contados a partir de la notificación de esta sentencia. De lo contrario, será destruido todo aquel material que no sea retirado dentro de este plazo, según lo dispuesto en el \"Reglamento sobre Expediente Electrónico ante el Poder Judicial\", aprobado por la Corte Plena en sesión N° 27-11 del 22 de agosto del 2011, artículo XXVI y publicado en el Boletín Judicial número 19 del 26 de enero del 2012, así como en el acuerdo aprobado por el Consejo Superior del Poder Judicial, en la sesión N° 43-12 celebrada el 3 de mayo del 2012, artículo LXXXI.\n\nPOR TANTO:\n\nSe rechaza por el fondo la acción. Los magistrados Rueda Leal y Garita Navarro salvan el voto y declaran parcialmente con lugar la acción de inconstitucionalidad y, en consecuencia, disponen anular por inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. De igual manera, por conexidad, disponen la anulación de todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales.\n\n \n\n \n\n \n\n \n\n \n\n\t\n\nFernando Castillo V.\n\nPresidente\n\n\t\n\n \n\n\n\n\nFernando Cruz C.\n\n\t\n\n \n\n\t\n\nPaul Rueda L.\n\n\n\n\nLuis Fdo. Salazar A.\n\n\t\n\n \n\n\t\n\nJorge Araya G.\n\n\n\n\nAnamari Garro V.\n\n\t\n\n \n\n\t\n\nJose Roberto Garita N.\n\n \n\n \n\nDocumento Firmado Digitalmente\n\n-- Código verificador --\n\n\n\n 47MD6NSQGDFM61\n\nEXPEDIENTE N° 20-020958-0007-CO\n\n \n\nTeléfonos: 2549-1500 / 800-SALA-4TA (800-7252-482). Fax: 2295-3712 / 2549-1633. Dirección electrónica: www.poder-judicial.go.cr/salaconstitucional. Dirección: (Sabana Sur, Calle Morenos, 100 mts.Sur de la iglesia del Perpetuo Socorro). Recepción de asuntos de grupos vulnerables: Edificio Corte Suprema de Justicia, San José, Distrito Catedral, Barrio González Lahmann, calles 19 y 21, Dirección1786\n\n \n\nClasificación elaborada por SALA CONSTITUCIONALdel Poder Judicial. Prohibida su reproducción y/o distribución en forma onerosa.\n\nEs copia fiel del original - Tomado del Nexus.PJ el: 08-05-2026 13:50:44.\n\nSCIJ de Hacienda\nSCIJ de la Procuraduría General de la República", "body_en_text": "Sala Constitucional\n\nResolution No. 00353 - 2023\n\nDate of Resolution: January 11, 2023 at 09:20\n\nCase File: 20-020958-0007-CO\n\nDrafted by: Fernando Castillo Víquez\n\nType of matter: Unconstitutionality action\n\nConstitutional control: Rejection on the merits\n\nAnalyzed by: SALA CONSTITUCIONAL\n\n\n\nJudgment with Dissenting Vote\n\nJudgments from the same case file\n\n\nContent of Interest:\n\nStrategic Themes: Political Constitution\n\nType of content: Majority vote\n\nBranch of Law: 3. MATTERS OF CONSTITUTIONALITY CONTROL\n\nTopic: TAX\n\nSubtopics:\n\nNOT APPLICABLE.\n\nTopic: UNCONSTITUTIONALITY ACTION\n\nSubtopics:\n\nNOT APPLICABLE.\n\nTAX. JURISPRUDENCE OF THE FIRST CHAMBER REGARDING INCOME TAX\nCase File: 20-020958-0007-CO\nJudgment: 000353-23 of January 11, 2023\nType of matter: Unconstitutionality action\nChallenged norm: Jurisprudence of the First Chamber, related to the interpretation of articles 1, 5 and 6 subsection ch) of the Income Tax Law. No. 7092 and the scope and principle of territoriality in tax matters.\nOperative part: The action is rejected on the merits. Magistrates Rueda Leal and Garita Navarro dissent and partially grant the unconstitutionality action and, consequently, order the annulment on constitutional grounds of the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice contained in judgments 617-F-S1-2010 of 09:10 hours on May 20, 2010, 55-F-S1-2011 of 08:50 hours on January 27, 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 hours on April 7, 2011, 976-F-S1-2016 of 13:05 hours on September 22, 2016 and 326-F-S1-2017 of 10:55 hours on March 23, 2017, for violating the principle of legal reserve in tax matters. Likewise, by connection, they order the annulment of all general directives or instructions of the tax administration, directed at taxpayers, that are covered by the norms now declared unconstitutional.\n\nCO08/23\n\n... See more\nRelated Judgments\nContent of Interest:\n\nType of content: Majority vote\n\nBranch of Law: 6. LAW OF CONSTITUTIONAL JURISDICTION ANNOTATED WITH JURISPRUDENCE\n\nTopic: 074- Inadmissibility regarding jurisdictional or electoral acts\n\nSubtopics:\n\nNOT APPLICABLE.\n\nARTICLE 74 OF THE LAW OF CONSTITUTIONAL JURISDICTION. “…ON THE FORMAL PREREQUISITES FOR ADMISSIBILITY OF THE ACTION AGAINST JURISPRUDENCE. As set forth in judgment no. 2022-23955, of 16:42 hours on October 12, 2022, in accordance with article 10 of the Political Constitution, in relation to article 74 of the Law of Constitutional Jurisdiction, this Court is not competent to exercise constitutional control over jurisdictional acts of the Judicial Branch; however, in light of the provisions of article 3 of that same regulatory body, this Chamber is empowered to exercise constitutional control over jurisprudence, insofar as it is understood as the reiteration of a legal criterion emanating from the Courts of Justice through a plurality of judgments and that is contrary to Constitutional Law. In that sense, this Chamber has used a restrictive criterion regarding the admissibility of actions challenging judicial interpretation, since, first, it has been indicated that jurisprudence must be understood as the reiteration of rulings issued by the Chambers of Cassation and by the Full Court, when exercising jurisdictional functions; which impact the rest of the administrators of justice, a situation that does not arise in the case of first instance judges. However, the action may overcome the admissibility review, even when challenging jurisprudence issued by a Court that is not one of cassation, when due to the nature of the matter it is not within the cognizance of that instance. In this way, the challenge of the jurisprudential interpretation of the Courts of Justice has been admitted, provided that certain requirements concur, namely: a) that the jurisdictional body that issued the jurisprudence is the Court that, in the last instance, must hear those matters and, b) provided that the plaintiff provides at least three resolutions from the same Court or Chamber of Cassation, with which the effective existence of rulings following the same jurisprudential line is verified, and not specific jurisdictional acts outside the scope of constitutional control, in accordance with the provisions of article 10 of the Political Constitution. Therefore, it is only admissible to review the constitutionality of that plurality of judgments issued by jurisdictional authorities whose reiteration of a specific legal criterion can be used as an unwritten source of the legal system for the resolution of other matters not yet resolved…” CO08/23\n\n... See more\nContent of Interest:\n\nType of content: Dissenting vote\n\nBranch of Law: 3. MATTERS OF CONSTITUTIONALITY CONTROL\n\nTopic: TAX\n\nSubtopics:\n\nNOT APPLICABLE.\n\nVIII.- Dissenting vote of Magistrates Rueda Leal and Garita Navarro regarding the grievance related to the Principle of Legal Reserve, drafted by the latter. With the utmost respect and consideration, we disagree with the decision of the majority of the Chamber regarding the alleged violation of the principle of legal reserve in tax matters, as we consider that the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice questioned here does harm that constitutional principle, based on the considerations set forth below:\n\n1) On the principle of legal reserve in tax matters. Based on the constitutional norms and principles developed in considerandos VII and VIII of judgment no. 2022-023955, the Code of Tax Rules and Procedures, Law 4755 of May 3, 1971 adopts the constitutional provision in its numeral 5, by expressly indicating that the creation, modification, and elimination of taxes is a matter reserved to the law enacted by the Legislative Branch, as follows:\n\n“Article 5.- Matters reserved exclusively to the law. In tax matters, only the law may: a) Create, modify or suppress taxes; define the taxable event (hecho generador) of the tax relationship; establish the tax rates and their calculation bases; and indicate the taxpayer (sujeto pasivo); b) Grant exemptions, reductions or benefits; c) Classify infractions and establish the respective sanctions; d) Establish privileges, preferences and guarantees for tax credits; and e) Regulate the means of extinguishing tax credits by means other than payment (…)”.\n\nThat is to say, it is determined that prior to demanding the tax obligation, the essential and structural elements of the tax must be established —taxable event (hecho generador), rate, taxable base, active subject and taxpayer (sujeto pasivo), fiscal period—, which must be expressly defined in the law and must conform to the constitutional principles of legal reserve, economic capacity, equality, non-confiscation, progressivity, among others. The foregoing is related to the constitutional principle, also of constitutional rank, of legal certainty, according to which, prior to the arising of the tax obligation to comply with the respective payment, taxpayers must be aware of them.\n\nFor its part, article 11 of the Code of Tax Rules and Procedures provides, in relation to the above:\n\n“Article 11.- Concept. The tax obligation arises between the State or other public entities and the taxpayers (sujetos pasivos) as soon as the taxable event (hecho generador) provided for in the law occurs; and it constitutes a personal bond, even if its fulfillment is secured through a real guarantee or with special privileges.”\n\nIn this regard, this Constitutional Court in judgment 2003-06316 of 14:08 hours on July 3, 2003, cited judgment 10134-99 of 11:00 on December 23, 1999, which defined the concept of tax and its different types as follows:\n\n“«Costa Rican legal doctrine has traditionally followed the most widespread positions regarding the definition of the concept of tax and its tripartite classification (impuestos, tasas, and contribuciones especiales). In a generic sense, it has been considered, from the perspective of Financial Law doctrine, that the tax is a mandatory payment (prestación), commonly in money, demanded by the State by virtue of its power of imperium and which gives rise to public law legal relationships. National legislation followed the Tax Code Model for Latin America and in Article 4 of the Code of Tax Rules and Procedures (Tax Code), it was based on the classic concept to express that \"taxes (tributos) are payments (prestaciones) in money (impuestos, tasas and contribuciones especiales), which the State, in the exercise of its power of imperium, demands in order to obtain resources for the fulfillment of its purposes\". Then, it defined the three possible modalities of the tax, as follows:\n\n\"Impuesto is the tax whose obligation has as its taxable event (hecho generador) a situation independent of any state activity relating to the taxpayer.\n\nTasa is the tax whose obligation has as its taxable event (hecho generador) the effective or potential provision of a public service individualized to the taxpayer; and whose proceeds must not have a destination unrelated to the service that constitutes the reason for the obligation. The consideration received from the user in payment for services not inherent to the State is not a tasa.\n\nContribución Especial is the tax whose obligation has as its taxable event (hecho generador) benefits derived from the construction of public works or from state activities, carried out in a decentralized manner or not; and whose proceeds must not have a destination unrelated to the financing of the works or activities that constitute the reason for the obligation (…)\".\n\nFrom that perspective, it follows that once the Legislative Branch creates the taxes and establishes their regulatory framework, defining their essential elements, the taxable event (hecho generador), the tax rate and its calculation bases, as well as the taxpayer (sujeto pasivo) of the tax and its fiscal period, those responsible for applying the tax regime act, being the Ministry of Finance, which through the Dirección General de Tributación, assumes the tax administration through oversight and verification actions, with the purpose of collecting the taxes established in the current tax regulations, and the Tribunal Fiscal Administrativo, which settles administrative tax disputes between the taxpayer and the Dirección General de Tributación, a body of full jurisdiction and independent in its organization, functioning, and competence from the Executive Branch, whose rulings exhaust administrative remedies. Likewise, this power is assigned to the Decentralized Tax Administrations, by virtue of the provisions of canon 99 of the cited Tax Code, regarding the fiscal charges over which the power of tax management has been assigned to them.\n\nIn this dynamic, it is insisted, the principle of legal reserve is a core component of the security and legal certainty of the tax system, principles that constitute guarantee schemes for the taxpayer (sujeto pasivo) and a parameter of validity for the various conducts of the Tax Administrations. As has been indicated, the tax obligation comes into legal existence when the taxable event (hecho generador) provided for by law and that characterizes the respective tax is configured. It is from the realization of the conduct that the legislator has defined as the objective element of the taxable event, that the Legal System imposes on the respective subject, duties of a material nature (assessment and payment) and formal nature (registration, record, deregistration, information, declaration, etc.) and therefore, at that moment, the Administration is attributed the set of powers that are characteristic of the aforementioned fiscal power, which empowers it to require compliance with those conducts imposed by the normative plexus on the taxpayer (sujeto pasivo). More simply, the configuration of the conduct defined by law as the taxable event (hecho generador) is the point of origin of the tax obligation and it is only from that moment that the legal tax relationship arises and the person acquires the status of tax obligor, taxpayer, or taxpayer (sujeto pasivo). Such synergy imposes, without a doubt, an environment of certainty and security, so that persons have clarity regarding the implications that their economic activities entail in the tax sphere. Hence, the clear and precise definition of the core and structural components of taxes, through formal law, is a pillar of the fiscal system, of its transparency and guarantee of tax justice, to the extent that it allows for objective and identifiable parameters regarding the various elements of tax categories and their elements. This is decisive in a fiscal system that presents tax structures that impose duties of self-assessment, self-declaration, and self-payment on the obligated subject, which impose the burden of establishing which of their activities are subject to a given tax, defining the taxable base in their specific case, declaring their specific situation, and subsequently, paying the tax debt that, in accordance with their analyses, has been established. Subsequently, the Tax Administration, in the exercise of its assessment and oversight power, verifies the correct compliance with those obligations, requiring, if applicable, the respective adjustments, or else, establishing the contributive duty for those who have not considered that those obligations are applicable to them. The foregoing without prejudice to the fiscal relations that are satisfied through withholding at source figures, in which collection schemes such as the withholding agent (agente retenedor) or transfer agent are used. Hence, the legal reserve in the terms discussed is fundamental for an environment of security and neutrality in the management of fiscal relations, preventing the imposition or modification of fiscal burdens based on criteria outside the law, generating risks of affecting the recipients of tax power, and at the same time, it is insisted, it constitutes a parameter for controlling the validity of administrative conducts, and an unquestionable reference for the legitimacy of the obligations to be imposed on administered persons. For what is relevant in this case, as will be addressed below, the legal definition of the taxable event (hecho generador) constitutes the cornerstone of said legal certainty, as it is the element from which the various legal obligations that a certain fiscal relationship entails become enforceable. It is not an element that can be left to interpretive liberality or the value judgment of the Administration, and it must be clearly determined and fixed by law, as a consequence of the doctrine imposed by numeral 121 subsection 13 of the Political Constitution.\n\n2) On the Income Tax Law. The Income Tax Law (LISR) No. 7092 of April 21, 1988, is one of the most relevant laws in the Costa Rican tax system. This tax is characterized by having a schedular structure (estructura cedular), insofar as it establishes various tax manifestations according to the nature of the income on which the tax falls, whether it is income from profits derived from the economic activity of individuals or legal entities, and on the other hand, a withholding at source scheme. Prior to the reform made by Law No. 9635, this regulation established the following tax schedules: taxes on the profits of individuals or legal entities, and in the case of withholding at source: tax on dependent personal work (salary tax), tax on available income, tax on securities and other financial instruments, tax on remittances abroad, tax on withdrawals from supplementary (voluntary) pension funds, and withholdings as advance payments of income tax (2% or 3%). With the reform introduced by Law No. 9635, said structural scheme is composed of the tax on the profits of individuals and legal entities, and in the case of withholding at source, the manifestations of salary tax, movable capital income, real estate capital income, securities income, and remittances abroad. Within Chapter XI on capital income, regulations are readjusted regarding the various taxed scenarios, each with its respective tax treatment.\n\nNow, it is pertinent to analyze the tax on profits, which taxes the income of individuals, legal entities, and collective entities without legal personality that carry out for-profit activities in the country from a Costa Rican source, as established by numeral 1 of the LISR, with the clarification that the following references are made in the context of the version of that regulation in force at the time the precedents supporting the jurisprudential line of the First Chamber of the Supreme Court of Justice, which constitutes the object of this action, were issued:\n\n“Article 1.- Tax comprehended by the law, taxable event (hecho generador) and taxable matter. A tax is established on the profits of companies and of individuals who carry out for-profit activities. (Thus added the preceding paragraph by article 102 of the Extraordinary Budget Law, No. 7097 of August 18, 1988)\n\nThe taxable event (hecho generador) of the tax on the profits referred to in the preceding paragraph is the receipt of income (rentas) in money or in kind, continuous or occasional, coming from any Costa Rican source. (Thus amended and renumbered the preceding paragraph by article 102 of the Extraordinary Budget Law, No. 7097 of August 18, 1988, which transferred it from the first to the second paragraph)\n\nThis tax also levies continuous or eventual income, from a Costa Rican source, received or accrued by individuals or legal entities domiciled in the country; as well as any other income or benefit from a Costa Rican source not exempted by law, among them the income received by beneficiaries of export contracts for tax credit certificates. The condition of domiciled in the country will be determined according to the regulation. The provisions of this law shall not be applicable to the environmental promotion and compensation mechanisms established in the Forest Law (Ley Forestal), No. 7575, of February 13, 1996. (Renumbered the preceding paragraph by article 102 of the Extraordinary Budget Law, No. 7097 of August 18, 1988, which transferred it from the second to the third paragraph) (Thus amended the preceding third paragraph by article 1° of law No. 7838 of October 5, 1998)\n\nFor the purposes of the provisions of the preceding paragraphs, sales, income, or benefits from a Costa Rican source shall be understood as those coming from services rendered, goods located, or capital used in the national territory, which are obtained during the fiscal period in accordance with the provisions of this law.”\n\nBased on the foregoing, to establish the existence and enforceability of the tax relationship between the taxpayer and the taxable event, the criteria of subjection, linking, or connection are used, which are the determining elements for income to be affected by the Costa Rican tax system, that is, they are objective parameters for applying the tax regulations. Thus, it follows that the national tax regime, with regard to income tax on profits, establishes the following criteria of subjection:\n\na) income as product (renta producto) is understood as those income or benefits, continuous or occasional, coming from a Costa Rican source, that is, derived from goods located, services rendered, or capital used in the national territory. This concept seeks to impose the fiscal levy on the profit and not on the wealth-producing source, an economic component that is intended to remain intact. That is, the economic benefit (net) derived from the use of those factors of production (land, labor, and capital) is taxed, but not the value of those factors in themselves. Hence, in accordance with that principle, Law No. 7092 itself establishes the concept of deductible expenses (articles 8 and 9), which are applied to the gross income base to generate a diminishing or reducing effect on that reference, in order to obtain net income, a concept that in turn constitutes the taxed income (see articles 5 and 14 ejusdem). The logic of this system is the fiscal recognition of the expenses that are necessary to produce taxed income, subject to them meeting the formal and substantial requirements imposed by canon 8 of the Income Tax Law. This means that the wealth-producing source is preserved and the profit is taxed, not the increase in net worth itself.\n\nb) schedularity (cedularidad) refers to the schedular (cedular) nature of the tax, which establishes different taxes, according to the types of income that will be taxed, based on the criteria chosen and established in the Law. As indicated, it implies the necessary distinction and differentiation of tax treatment according to the source of production of the income that materializes in the definition (classification) of the respective taxable event (hecho generador).\n\nc) territoriality, which only allows taxing income generated from a Costa Rican source. It is an objective link to the national territory, meaning that income generated abroad cannot be taxed. This objective criterion is expressly found in the Income Tax Law (LISR) No. 7092, in its first article, a norm that specifies and details the objective parameters that allow establishing the relationship called “from a Costa Rican source”. That precept states: “Article 1- (…) For the purposes of the provisions of the preceding paragraph, income, proceeds, or benefits from a Costa Rican source shall be understood as those generated in the national territory coming from services rendered, goods located, or capital used, which are obtained during the fiscal period, in accordance with the provisions of this law (…)” (The bold highlighting does not belong to the original). In this way, the principle of territoriality arises, which constitutes a limitation directed at the Tax Administration, so that it has a previously established framework to be able to determine and demand contributions from persons or goods located in its territory.\n\nOn the other hand, the income tax on profits is governed by the system of self-assessment, self-declaration, and self-payment of the tax obligation, by virtue of which, it is the taxpayer themselves who is assigned the duty of initiative regarding the definition of the aspects inserted in their respective declaration and that have an impact on the assessment of the tax quota, under the requirements and on the dates established by the Tax Administration. However, this procedure, in the exercise of the sovereign powers of the Administration, is subject to review to determine the correct compliance with the tax burden, since if a difference is found, through the various assessment mechanisms (on a certain base, a presumptive base, or an objective base), it may impose a payment higher than that declared by the taxpayer, as well as establish eventual administrative sanctions that may apply for potential infractions of the tax regulations.\n\n3) On the violation of the principle of legal reserve in tax matters regarding the challenged jurisprudence. The plaintiff considers that the jurisprudence adopted by the First Chamber of the Supreme Court of Justice is unconstitutional, as it harms the principle of legal reserve, since, through an extensive interpretation of the concept of territoriality and the inclusion of the term called “economic linkage (vinculación económica)”, it accepts that income generated abroad is taxed, by considering it a Costa Rican source when generated by a company located and domiciled in the country, or for using Costa Rican capital.\n\nNow, for the purposes of what is analyzed here, it is pertinent to cite article 10 of the Civil Code, which provides that “Norms shall be interpreted according to the proper meaning of their words, in relation to the context, the historical and legislative background, and the social reality of the time in which they are to be applied, fundamentally attending to their spirit and purpose”. In a similar sense, canon 10 of the General Law of Public Administration establishes teleological interpretation as a measure of protection of the public interest in the following sense:\n\n“1. The administrative norm must be interpreted in the manner that best guarantees the realization of the public purpose to which it is directed, within the respect owed to the rights and interests of the individual.\n\n2. It must be interpreted and integrated taking into account the other related norms and the nature and value of the conduct and facts to which it refers.”\n\nIn the field of tax law, article 6 of the Code of Tax Rules and Procedures imposes the subjection of the interpretation of those norms to the rules and methods admitted by common law. Thus, it regulates:\n\n“Article 6.- Interpretation of tax norms. Tax norms must be interpreted in accordance with all the methods admitted by Common Law.\n\nAnalogy is an admissible procedure to 'fill legal gaps' but by virtue of it, taxes or exemptions cannot be created.” (highlighting does not correspond to the original).\n\nLikewise, article 8 of the same regulatory body establishes the following:\n\n“Article 8.- Interpretation of the norm regulating the taxable event (hecho generador) of the tax obligation.\n\nWhen the norm relating to the taxable event (hecho generador) refers to situations defined by other legal branches, without expressly referring to or departing from them, the interpreter may assign it the meaning that best adapts to the reality considered by the law when creating the tax.\n\nThe legal forms adopted by the taxpayers do not bind the interpreter, who may attribute to the situations and acts occurred a meaning in accordance with the facts, when it emerges from the tax law that the taxable event (hecho generador) of the respective obligation was defined attending to reality and not to legal form.\n\nWhen the legal forms are manifestly inappropriate to the reality of the taxed facts and this results in a decrease in the amount of the obligations, the tax law must be applied disregarding such forms.”\n\nBased on the foregoing, it is clearly set forth that the interpretation of tax regulations must be carried out respecting constitutional principles, in accordance with the purpose and spirit of the tax, that is, the interpretation must be declarative of the will of the legislator at the time said tax was created. Furthermore, the norm expressly prohibits analogy (a form of integration) as a means to create taxes or exemptions, as it is only permitted to fill possible legal gaps in tax norms.\n\nThus, the interpretation of the norms that regulate and govern fiscal activity must adhere to the logical procedure that corresponds to each normative case. Furthermore, in this exercise, it is necessary to consider that interpretation cannot substitute the will of the legislator regarding the configuration and precision of the fundamental elements of the tax, given that, it is reiterated, such basic structural components are matters reserved to formal law. Otherwise, legitimizing through interpretation the creation, modification, or suppression of the elements of the tax that must be defined by law harms the very basis of the democratic system and allows the Executive Branch to substitute the legislator, breaking the very logic of the principle of distribution of functions established by precept 9 of the Fundamental Charter. Interpretation is a mechanism aimed at ensuring the correct and proper application of the law, but by virtue of it, the law cannot be superseded, disregarded, or reformed.\n\nThus, the core point in this action revolves around defining whether the questioned jurisprudential guideline constitutes an excess in the definition of the elements of the income tax on profits, by extending the scope of the material element of the taxable event to activities and income that, as the plaintiff alleges, do not form part of the taxable event (hecho generador).\n\nAs indicated, this element must be expressly regulated by law, and it is unfeasible for this objective parameter—core to a tax system that must guarantee legal certainty, legitimate expectations, and transparency as supporting rules for the rights and guarantees of the taxpayer—to be broadened through interpretation. Thus, it is necessary to examine whether the activity of investing funds abroad, carried out with capital generated in Costa Rican tax territory, forms part of the taxable event of the income schedule, given the application of the criterion of economic connection to the source, or whether, on the contrary, that application transcends the territorial income scheme, as the petitioners claim.\n\nRegarding this particular, it is worth emphasizing the taxable event (hecho generador) of the income tax. Numerals 1 and 2 of Law No. 7092, with the wording in force at the time of the determination procedures by virtue of which the challenged case law was issued, define this element, indicating that this tax falls on the income (utilidades) of individuals, legal entities, and collective entities without legal personality, domiciled in the country, that carry out for-profit activities of Costa Rican source. Although the tax is defined on income, it is conditioned on that economic product deriving from activities in which the factors of production (land, labor, and capital) are used that are of Costa Rican source. The imposition is established on all income received or accrued within the fiscal period, regardless of whether it is continuous or occasional, but, in addition, it falls on any equity benefit that is not duly justified or supported. It should be noted that the aforementioned imposition regime also falls on any equity benefit that has not been expressly excluded from the tax, provided that said income or benefit derives from a Costa Rican source. Up to this point of the regulatory scheme, the relevance of the definition of the concept \"of Costa Rican source\" is observed, because it is this referent that allows the linking of the income to its respective tax effect. Hence, the regulation then clarifies what is to be understood as income of Costa Rican source, specifying:\n\n\"For the purposes of the provisions of the preceding paragraphs, sales, income or benefits of Costa Rican source shall be understood as those coming from services rendered, goods located, or capital used in the national territory, which are obtained during the fiscal period in accordance with the provisions of this law.\"\n\nThe regulation in question allows establishing that, by express mandate of law, the concept of Costa Rican source alludes to income or equity benefits that have been accrued or received IN THE NATIONAL TERRITORY, from the rendering of services, the lease of goods, or the use of capital. Of course, in the context of the territorial element imposed by said regulatory scheme, the taxed income must be a derivation of the use of land or capital, as well as from the rendering of services in Costa Rican tax territory. By logical derivation, the obtaining of income from the sole use of goods located in national territory imposes the duty to contribute, even for a party not domiciled in the country, since the material criterion allows considering that income as being of Costa Rican source. The same applies to income associated with services rendered in Costa Rica, because, if the wealth is produced from that offer of services in national territory, the territorial criterion is imposed and whoever has performed the activity becomes a liable subject (sujeto obligado), even though they are not a national tax resident. Of course, if the recipient of the income does not reside in the country, the remittance of the income imposes on the remitter the duty of withholding, under penalty of joint and several liability regarding that particular. Likewise, the use of capital in the country imposes a similar tax treatment, regardless of the origin of the funds or the capital used. What is relevant is that the material activity of use of capital from which an income, economic benefit, or credit right is obtained or produced, is carried out within the Costa Rican territorial jurisdiction, and to that extent, said income will be subject to the tax in question.\n\nBy contrast, when a Costa Rican tax resident obtains income derived from services rendered abroad, goods located abroad, or capital used outside the Costa Rican geographical limits, they cannot be considered as of Costa Rican source and, to that extent, are income excluded from national fiscal power. Note that this is not a tax exemption (exención fiscal), since, as clearly stipulated by numeral 61 in relation to 62 of the Code of Tax Rules and Procedures, an exemption (exoneración) supposes a legal dispensation from the material duty to contribute. That is, in exemptions, the taxable event is configured and therefore, a tax obligation exists; however, the legislator, expressly, imposes a release from the duty of payment (total or partial), either objectively or through the insertion of subjective conditions verifiable before the Tax Authority (Fisco), as a requirement to enjoy the fiscal benefit. Precisely because of the existence of a tax obligation, the non-exempted duties survive, as is the case with formal obligations. The aforementioned case configures, on the contrary, a non-subjection (no sujeción), a scenario in which no tax duty whatsoever exists, because the activity is not inserted within the scope of the taxable event (which must be established by law). In this way, in non-subjections, it is not necessary for the law to define which income is excluded from the tax's coverage parameter. Hence, non-subjections are defined through a negative application or by discarding from the analysis of the taxable event; more simply, if the act or conduct of the subject is not included among those that have been typified as a taxable event (hecho imponible), it is not taxed, without the need for an express rule indicating it. Even though Law No. 7092 itself establishes in its numeral 6 cases of exclusion from gross income, this does not mean that any income not found within that list is subject to the tax. In essence, the subjection of wealth in the income tax is conditioned on it deriving from a Costa Rican source, with the exceptions of unsupported income already alluded to, so that equity benefits that the Costa Rican tax resident has not obtained from the use of the factors of production and cases that define income from Costa Rican sources could not be considered as subject income. Otherwise, extending tax power to those incomes that are not related to income of Costa Rican source would imply migrating towards a worldwide income system (and not a territorial one), which imposes the duty of declaration and material contribution on the basis of the totality of income generated by the taxpayer (sujeto pasivo), regardless of the place where it was accrued or received. It would be a subjective criterion of subjection, and not an objective territorial one, like the one operating in the income scheme defined by Law No. 7092. It is a fiscal vision that must be embodied in formal law; however, it is insisted, this worldwide income system is not the one that defines the national tax system on income tax, which subjects, it is reiterated, to the concept of Costa Rican source.\n\nIn this way, the tax treatment of those incomes that are not of Costa Rican source, in the case of territorial income tax systems, is subject to the tax regime of the country in which the income has been produced. Once said income is repatriated, and the capital it represents is used in the country, the income that such use may generate in Costa Rican territory is considered as of national source and, to that extent, the income would be taxed, not the primary capital that was produced extra-territorially, from the fiscal standpoint.\n\nIn that sense, it is the criteria of the undersigned that the position established in the case law that is the object of debate considers that income generated by the use of national capital in foreign markets for the placement or temporary investment of monetary values, that is, that are placed in financial investment activities, is taxed in Costa Rica. The foregoing, by considering that the figure of \"belonging\" (\"pertenencia\") or \"linkage to the economic structure\" applies in those stock market transactions. At its core, the logic of this position rests on the fact or circumstance that the primary capital used in the transaction with a foreign entity is of Costa Rican source, because that investment wealth has been generated in the country and is located in Costa Rican accounts. Therefore, the mere placement in international securities does not imply a delinking from the exercise of activities taxed by the income schedule.\n\nAs indicated, the use of capital that is taxed in these cases is that which has been used in Costa Rican territory. For this purpose, the analysis does not focus on the origin of the capital, but on the place where that capital is used and the benefit is produced. From that angle of examination, although the base capital could have been generated in Costa Rica, the truth of the matter is that those items are placed in temporary investments of financial entities domiciled in other countries, and it is in the location of those entities that the legal transaction by virtue of which the financial return is produced is concluded. It is clear that, given the investment model, those resources are later repatriated to the original bank accounts, from which the investments were made; however, that does not mean that those incomes obtained from the use of national capital in foreign territory can be considered as income of Costa Rican source. The mere circumstance that the investing entities use that business scheme as a means of enhancing income through the use of available capital in order to maximize liquidity or obtain better returns, or that the aforementioned investments are temporary and short-term, as is the case of the so-called \"overnight\" investments, does not include in the case file a concrete element from which it can be stated that those incomes in question are of Costa Rican source and that, therefore, they are subject to income tax. On the other hand, the regularity or not of the use of that economic option also does not introduce an element of subjection, because within the taxable event defined by the legislator, a tax based on the habitualness of that income model is not provided for. A different matter is the economic benefit that, by way of investment placement commissions charged to clients, those financial entities may have, because that activity derives from services rendered in national territory, but a different matter is the income per se, which is obtained, it is insisted, from the use of capital abroad. On this point, it is worth citing the provision of Article 6, subsection ch) of the Income Tax Law (Ley de Renta), as it indicates:\n\n\"ch) Income generated by virtue of contracts, agreements, or negotiations on goods or capital located abroad, even if they have been entered into and executed totally or partially in the country.\"\n\nSee that this mandate excludes from income the income that has been generated from goods or capital located abroad, or, services rendered abroad, even if they have been entered into in the country. This regulation is totally consistent with the principle of income of Costa Rican source that has been alluded to, to the extent that it does not consider as subject to the tax, gains derived from services rendered, capital located, or goods situated abroad, because those factors of production have not been used in the national territory. Unlike the position held by the public entities that have participated in this process and what was expressed in the jurisprudential line of the First Chamber of the Supreme Court of Justice, it is our criterion that said rule does not constitute a legal basis for the imposition that has been established regarding the aforementioned income obtained by temporary placement of Costa Rican capital in investments abroad. On one hand, regardless of the site where the legal transaction is considered perfected, the truth of the matter is that it involves capital that, definitively, is used abroad and from that placement of securities, an income is obtained. But that income is sustained by the use of that capital in the investment accounts of entities domiciled abroad, not in the use of the capital in Costa Rica. Otherwise, the challenged thesis would imply that all use of capital of national source to obtain gains in other tax jurisdictions would be subject to national tax, under the consideration of a supposed economic linkage, leading to a worldwide income scenario that finds no provision or support in the literal wording of the rules regulating that fiscal relationship.\n\nLikewise, we consider it necessary to specify that the origin of the accounts from which funds are taken to place in temporary investments in foreign countries does not constitute an element upon which the challenged imposition can be sustained. Indeed, the concepts of location and placement to which the tax authorities allude, fundamentally, seek to justify the thesis they have applied at the administrative level and which was endorsed by the precedents of the high court of the First Chamber of the Supreme Court of Justice. However, it is notorious that the investment business involves the displacement of securities in account and implies an unavailability of those funds for the period or time the investment lasts. The investor cannot dispose of those funds until they are released and made available to them by the international financial entity. Therefore, it cannot be said that those amounts continue to be located in Costa Rica, despite having been placed in international accounts. It is a transfer of securities for the purpose of placing them in an investment regime, agreed upon by the parties, in order to obtain a projected gain, according to the analysis of risks and profitability that characterize the business. Seen this way, they are not incomes that are generated in Costa Rica, or that, indeed, can be deemed to fit within the legal concept of \"income of Costa Rican source,\" because it does not derive from capital used in national territory, whereas, on the contrary, they are gains from the use of that capital in foreign securities markets.\n\nThe criterion of territoriality endorsed by the First Chamber leads to the subjection of those incomes that are forged with national capital produced as a function of an economic activity, regardless of where they are generated, an application that this Chamber considers broadens the taxable event (hecho generador) provided by law, without having a normative basis that enables this. Ergo, the income from investments made abroad with national capital cannot be considered as of Costa Rican source, and therefore, under that concept, its imposition is not protected by the provisions of ordinals 1, 2, and 6, subsection ch) of Law No. 7092.\n\nThus, it is the criteria of the undersigned that the challenged case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice is contrary to the principle of legal reservation in tax matters, developed in Article 121, subsection 13) of the Constitution, by establishing the possibility that the Tax Administration may tax income generated abroad through income tax. The foregoing, because the jurisprudential rule under analysis has broadened the taxable event of the law, by including the figure of \"belonging\" or \"linkage to the economic structure,\" which are not defined or established in the Income Tax Law (LISR) No. 7092. In this way, it can be evidenced that, contrary to what was expressed by both the Administrative Fiscal Tribunal (Tribunal Fiscal Administrativo) and the Office of the Attorney General of the Republic (Procuraduría General de la República), when establishing the taxable event of the income tax, the legislator did not contemplate the possibility of being able to tax income coming from abroad, much less established any imposition in relation to foreign income, based on it being produced by a company domiciled in the country or that capital of Costa Rican source was used, in order to be taxed. On the contrary, in the third paragraph of numeral 1 of the LISR, the legislator emphasized what must be understood by income, revenues, or benefits of Costa Rican source, among which the type of income that has given basis to this action is not derived.\n\nFrom there, contrary to what was argued by the Office of the Attorney General of the Republic and the Administrative Fiscal Tribunal, we the undersigned judges consider that the interpretation contained in the challenged jurisprudential rule, according to which, through a criterion of economic linkage, income obtained as a product of investments abroad, made by companies domiciled in Costa Rica, is included within the taxable base (base imponible) for the calculation of the income tax, because the source producing the income is Costa Rican and the capital invested abroad is Costa Rican, and therefore, the returns obtained form part of the taxable income of the company in Costa Rica, has no foundation in the legal provisions analyzed. It is an extensive legal interpretation of Articles 1, 5, and 6, subsection ch) of the Income Tax Law, which varies the way in which the taxable base of a tax is determined, and therefore, in our opinion, the challenged case law is contrary to Constitutional Law (Derecho de la Constitución).\n\nThis position contradicts the nature and the spirit of the legislator at the time they generated the essential elements of the income tax. It can be evidenced that the legislator did not contemplate within the income tax the possibility of being able to tax income coming from abroad, nor much less established any imposition in relation to foreign income, based on it being produced by a company domiciled in the country or that capital of Costa Rican sources was used to be taxed.\n\nBy reason of the foregoing, we consider that the interpretation made by the First Chamber of the Supreme Court of Justice is not in conformity with what is established in tax regulations, since what it is doing through its case law is taxing an income that is not defined by law, which is contrary to Article 121, subsection 13) of the Political Constitution and generates legal uncertainty, because, as previously developed, the Legislative Power (Poder Legislativo) is the only body with the competence to create tax legal rules. Finally, we consider that the interpretation of the First Chamber of the Supreme Court of Justice is also not compatible with tax regulations, because it follows the subjective criterion, according to which income is taxed regardless of where it has been generated, considering only who produced the income, in order to determine if it is taxed or not. In that sense, it is important to remember that the Costa Rican tax system is applied based on the objective criterion of territoriality, this means that, for the tax obligation to arise, it is essential that the income be generated on national soil, in order to be considered Costa Rican source based on the principle of territoriality, which takes as subjection the place where the income was generated, to determine whether it can be taxed or not, in accordance with the legal system.\n\nFor the considerations noted, we consider that the unconstitutionality action must be declared with merit regarding this extreme, because the case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice challenged here, through an extensive interpretation, subjects extraterritorial income to income tax, which is not set forth in the taxable event of the income tax and is contrary to the objective territorial criterion followed by the Costa Rican tax system. Consequently, we order the annulment of the case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice contained in judgments 617-F-S1-2010 of 09:10 hours on May 20, 2010, 55-F-S1-2011 of 08:50 hours on January 27, 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 hours on April 7, 2011, 976-F-S1-2016 of 13:05 hours on September 22, 2016, and 326-F-S1-2017 of 10:55 hours on March 23, 2017, for violating the principle of legal reservation in tax matters. Furthermore, in accordance with the provisions of Article 89 of the Law of Constitutional Jurisdiction, the unconstitutionality extends, by connectedness, to all guidelines or general instructions of the tax administration, directed to taxpayers, that have coverage in the jurisprudential rule that we declare unconstitutional. CO08/23\n\n... See more\nText of the resolution\n\n\n\nExp: 20-020958-0007-CO\n\nRes. No. 2023000353\n\n \n\nCONSTITUTIONAL CHAMBER OF THE SUPREME COURT OF JUSTICE. San José, at nine hours twenty minutes on January eleventh, two thousand twenty-three.\n\n Unconstitutionality action brought by FABIO SALAS CHINCHILLA, attorney, identity card No. CED43941, in his capacity as special judicial representative of BANCO DAVIVIENDA COSTA RICA SOCIEDAD ANÓNIMA, legal entity ID No. CED43942, against the jurisprudential line followed by the First Chamber of the Supreme Court of Justice, specifically in judgments No. 617-F-S1-2010, No. 55-F-S1-2011, No. 475-F-S1-2011, No. 976-F-S1-2016, and No. 326-F-S1-2017; related to the interpretation of the scope of the principle of territoriality, in light of Articles 1, 5, and 6, subsection ch), of the Income Tax Law.\n\nWHEREAS:\n\n 1.- By a writing received in the Secretariat of the Chamber at 14:20 hours on November 13, 2020, the plaintiff requests that the unconstitutionality of the jurisprudential line followed by the First Chamber of the Supreme Court of Justice be declared, specifically in judgments No. 617-F-S1-2010, No. 55-F-S1-2011, No. 475-F-S1-2011, No. 976-F-S1-2016, and No. 326-F-S1-2017; related to the interpretation of the scope of the principle of territoriality, in light of Articles 1, 5, and 6, subsection ch), of the Income Tax Law. He considers that the challenged case law is contrary to the fundamental rights enshrined in the Political Constitution, specifically with regard to the principle of legal reservation in tax matters and the principle of economic capacity, contained in Articles 121, subsection 13), and 18, of the Magna Carta, respectively. As background, he sets forth that, on October 25, 2013, the State representation filed a lesivity proceeding before the Contentious-Administrative Tribunal, processed under case file No. 13-007345-1027-CA, which was subsequently accumulated to case file No. 12-006546-1027-CA, corresponding to the tax cognizance process of Banco Davivienda (Costa Rica) S.A. against the State, as ordered by resolution No. 202-2014 of 10:45 hours on February 3, 2014. According to claims, the Office of the Attorney General of the Republic requested the declaration of nullity of the ruling of the First Chamber of the Administrative Fiscal Tribunal No. 592-2011 of 14:00 hours on October 27, 2011, considering that, in an improper manner and harmful to public interests, the Tribunal partially revoked the resolution of the Directorate General of Large Taxpayers (Dirección General de Grandes Contribuyentes) No. DT10R-045-08 of 08:00 hours on April 8, 2008, regarding the following adjustments: \"a) Income obtained from operations and investments made with foreign companies, b) Income from portfolio valuation, c) Financial expenses incurred for the raising of resources to constitute 'liquidity reserves'.\" Regarding the first adjustment revoked by the Administrative Fiscal Tribunal, pursuant to resolution No. 592-2011, the State entity considers that the ruling contravenes the tax legal system, by revoking the adjustment of taxable income declared by Banco Davivienda as non-taxable, alleging that the Bank made investments in financial entities domiciled abroad as a product of its intermediation activity and that such for-profit activity implies the configuration of the taxable event of the tax corresponding to the receipt of income in cash or in kind coming from a Costa Rican source. Thus, to support its thesis, in its lawsuit brief, the Office of the Attorney General appeals to pronouncements of the First Chamber of the Supreme Court of Justice, such as judgments No. 617-F-S1-2010 of 09:10 hours on May 20, 2010, No. 55-F-S1-2011 of 08:50 hours on January 27, 2011, and No. 475-F-S1-2011 of 11:20 hours on April 7, 2011; in order to justify that the interest and the exchange difference obtained by a company located in Costa Rica from its investments made abroad are income of Costa Rican source and, therefore, are taxed with the income tax. He points out that the cited case law is directly related to adjustments such as that of income obtained from operations and investments made with foreign companies, as well as exchange difference—the nullity of which was accused in the cognizance process initiated by Banco Davivienda—which are about to be heard by the Contentious-Administrative Tribunal, through the holding of the oral and public trial. He indicates that on August 6, 2020, under the protection of Article 75 of the Law of Constitutional Jurisdiction, he proceeded to invoke unconstitutionality before the Contentious-Administrative Tribunal, in the underlying judicial process, i.e., case file No. 12-006546-1027-CA, to which case file No. 13-007345-1027-CA was accumulated. He describes that the challenged judgments in this unconstitutionality action provide, in a very summarized manner, that when a company domiciled in Costa Rica has used Costa Rican capital for the development of an activity that generates income abroad, it is understood that such income is an extension of the Costa Rican capital and, therefore, must be taxed with the income tax, an interpretation that, in the plaintiff's opinion, is not only completely erroneous but is also contrary to Constitutional Law. As substantive issues, he considers that the jurisprudential line developed and maintained by the First Chamber of the Supreme Court of Justice infringes the constitutional principles of economic capacity and the principle of legal reservation in tax matters, pursuant to Articles 18 and 121, subsection 13), of the Political Constitution, respectively, insofar as said chamber makes an extensive interpretation that departs from the principle of territoriality on which the Costa Rican income tax system is based, which leads to certain extraterritorial income being considered as income of Costa Rican source for income tax purposes, thereby materializing the double constitutional violation noted. 1) Violation of the principle of legal reservation, enshrined in Article 121, subsection 13) of the Political Constitution. The plaintiff indicates that the main breach of the Political Constitution presented in the jurisprudential line developed by the First Chamber corresponds to the violation of the principle of legal reservation, because the application of an expanded principle of territoriality is nothing less than the equivalent of adopting, via case law, an attenuated worldwide income criterion, according to which certain income of extraterritorial source will be taxed in the country. The constitutional precept emanating from Article 121, subsection 13), of the Political Constitution, safeguards the exclusive and excluding competence of the Legislative Assembly to establish taxes (in a generic sense), as well as their constitutive elements, the relevant legislative procedure having to be followed for this and thus guaranteeing that the major decisions from the point of view of tax policy are made by the citizens' representatives. In turn, Article 121 and the case law of the Constitutional Chamber must be complemented with the impossibility of the Powers to delegate constitutional functions that correspond to each of them, a principle derived from Article 9 of the Magna Carta. Despite the absolute clarity with which the constituent provided that the establishment of taxes is a matter reserved to the legislator, the jurisprudential line sustained by the First Chamber and accused in this action overflows the constitutional norm under analysis and, in its wake, the substantive norms, i.e., Articles 1, 5, and 6, subsection ch), of the Income Tax Law, defining via interpretation a new levy that the original legislator did not provide for when defining the structural elements of the national income tax system.\n\nUnder this position held by the First Chamber, certain manifestations of wealth generated by taxpayers abroad were being taxed, by erroneously interpreting that the territoriality criterion permits the taxation of returns generated by an economic operation abroad when the capital is linked to Costa Rican-source income derived by the taxpayer within the national territory. The challenged case law attempts to apply an expanded territoriality criterion, according to which extraterritorial income is linked to the taxpayer's economic structure, in order to justify that it constitutes Costa Rican-source income subject to the income tax (impuesto sobre las utilidades), but what actually occurs as a result of the foregoing is a complete transgression of the scope of the principle of territoriality, disregarding the evident relationship this principle has with the spatial element of the taxable event of the income tax. The confirmation by the First Chamber of this expanded territoriality criterion, originating in the abusive interpretation developed by the Tax Administration, represents a clear extension of the connecting factor chosen by the legislator, opting—administratively and judicially—not to follow the territoriality criterion in the strict sense and adopting, instead, a connecting factor closer to that of worldwide income (renta mundial), a decision that such bodies cannot make, as it would constitute a structural and comprehensive reform of the Costa Rican income tax system that would necessarily require approval by the Legislative Assembly. Along this same line of reasoning, the case law emanating from the First Chamber is also contrary to the Political Constitution, and particularly to the principle of legal reserve (principio de reserva de ley), since the concept of \"Costa Rican-source income\" is unjustifiably expanded, by understanding that what matters for income tax purposes is the origin of the capital, that is, that the income or returns come from Costa Rican capital, regardless of whether the wealth-producing activity originates from services rendered, goods situated, or capital utilized within the national territory, when it is abundantly clear that the legislator provided that these are the aspects that must be taken as a reference to define whether one is facing taxable Costa Rican-source income in the country. He argues that the substantive rules, namely Articles 1, 5, and 6, subsection ch), of the Income Tax Law (Ley de Impuesto sobre la Renta), do not give rise to an interpretation or position other than that which follows from their literal wording, as is clear from their versions prior to the reform introduced by the Public Finance Strengthening Law (Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas), applicable to the underlying matter in which the unconstitutionality of the First Chamber's jurisprudential line was alleged. He explains that from the analysis of the substantive rules defining the correct application of the income tax, it is inferred that, besides being contrary to Constitutional Law, the indicated case law adopts a position that departs from those legal-rank norms whose observance must prevail over improper and nonexistent interpretations according to the very literal wording of the normative text. Taking into account the scope of the principle of territoriality set forth above and integrating the aforementioned regulatory provisions, it is evident that the Costa Rican legislator did not contemplate the subjection to the income tax of those returns generated abroad, not even in the event that the capital used for their generation was Costa Rican capital. Therefore, merely because they are extraterritorial income, they must be understood as excluded from the scope of application of the Income Tax Law, as subsection ch) of Article 6 clearly clarifies. It is clear then that our tax legal system does not include any norm or provision indicating that income or profit generated abroad is subject to taxation in the country, neither directly nor by derivation of the origin of the capital or the place where the taxpayer's economic structure is located. Nor is there any norm indicating that the domiciled person status of the taxable person is relevant or permits taxing extraterritorial income, thus making it evident that the First Chamber case law being challenged violates the aforementioned constitutional precepts. In line with the foregoing, he points out that the case law developed by the First Chamber also violates the concept of income as product (renta producto), previously identified as one of the pillars of the Costa Rican income tax system, by providing that certain extraterritorial passive income must be considered as Costa Rican-source income from the taxpayers' profit-seeking activity. Clearly, adopting a concept of personal income (renta personal) and, therefore, abandoning the income-as-product criterion, also constitutes a tax policy decision whose adoption corresponds exclusively to the legislator. He alleges that, from the reading of the judgments challenged on this occasion, it can be verified that the companies to which the criterion of linking capital with the Costa Rican economic structure was applied are not companies whose profit-seeking activity consists of making investments abroad, but rather that these generated passive income outside the Costa Rican territory, a situation that allows confirming that the First Chamber failed to perform the assessment required to corroborate whether said income could be taxed in Costa Rica, not only due to its extraterritorial nature, but also by virtue of its productive source, thereby reaching a conclusion that violated the constitutional principle under analysis. In short, the jurisprudential criterion held by the First Chamber would only be in accordance with Constitutional Law under the assumption that the Legislative Assembly of Costa Rica had adopted the concept of personal income and the connecting factor known as the worldwide income criterion, indispensable elements if one wished to tax both territorial and extraterritorial income of persons domiciled in the country. He considers that the indicated jurisprudential line has done nothing but generate an environment of legal uncertainty for taxpayers, who must decide whether to observe the legal provisions contained in the Income Tax Law or apply the extended territoriality criterion confirmed by the First Chamber to avoid disputes with the Tax Administration, despite its evident unconstitutionality. From what has been set forth so far, he concludes that: i) Under the principle of legal reserve, enshrined in numeral 121, subsection 13) of the Political Constitution, only the Legislative Assembly is empowered to approve and establish taxes, as is the case with the income tax. A delegation or arrogation of powers corresponding to one of the Branches of the Republic shall be unconstitutional, in accordance with Article 9 of the Constitution. Therefore, the jurisprudential line of the First Chamber is unconstitutional, through which the territoriality criterion is expanded to tax certain income or profits of extraterritorial source, when these same incomes were expressly excluded by the legislator from income taxation in the country. ii) In application of the same constitutional principle of legal reserve, it is confirmed that the legislator's intent was to establish a direct levy on Costa Rican-source income, explicitly excluding income generated abroad, as follows from Articles 1, 5, and 6, subsection ch) of the Income Tax Law. iii) The jurisprudential line of the First Chamber also infringes the principle of legal reserve insofar as it adopts a position that admits the adoption—at least partially—of a concept of personal income, contravening the income-as-product concept that the Costa Rican income tax system follows, in order to tax, without legal basis, extraterritorial passive income with the income tax. The claimant considers that, thus, the jurisprudential line of the First Chamber before us disregards constitutional and legal provisions, because, via jurisdictional interpretation, it establishes an expanded scope of the principle of territoriality that entails the tacit creation of a new taxable income event, alien to what was provided by the legislator in the Income Tax Law. By this action, a patrimonial obligation is coercively imposed on the taxable persons without having express acceptance or a legal provision from the Legislative Branch, which, through Article 121, subsection 13), of the Political Constitution, is the sole entity empowered to order the creation of taxes or modify the structural elements of existing ones. 2) Violation of the principle of economic capacity (principio de capacidad económica) enshrined in Article 18 of the Political Constitution. Likewise, the claimant alleges that the jurisprudential line established by the First Chamber is contrary to the principle of economic capacity, since by establishing a tax by way of judicial interpretation, it is materially impossible for the legislator to have contemplated its impact on the taxpayers' pockets and its concordance with the country's tax policy, and they may be affected by an excessive and confiscatory tax burden. The indicated violation becomes more evident when considering that with the extension of the territoriality criterion and consequent application of the new income tax introduced via administrative and judicial interpretation, the phenomenon of juridical double taxation (doble imposición jurídica) arises, since it is foreseeable that the income obtained abroad will be subject to taxation in the jurisdiction where it originates, that is, in the source State, while it would also be taxed in Costa Rica, precisely because this income is considered—erroneously—as Costa Rican-source income subject to the income tax. He points out that juridical double taxation is a common problem among countries that follow the worldwide income criterion, since the subjection of territorial and extraterritorial income based on the taxable person's fiscal residence will imply the unavoidable clash of tax powers of two or more States. To mitigate or eliminate the harmful effects of this problem, jurisdictions usually have domestic rules that provide how to proceed in these cases, as well as a broad network of treaties. In the case of Costa Rica, precisely because of the territoriality principle, the legislator did not include regulations in this regard in the Income Tax Law, and there are only three double taxation treaties in force, thus demonstrating the serious harm that would be caused to taxpayers if the unconstitutionality of the First Chamber's jurisprudential line detailed in this brief is not declared, as well as the infringement of the principle of economic capacity. Therefore, given the absence of a legislative procedure in which the appropriateness of taxing those economic operations of foreign source with the income tax has been carefully analyzed, it is manifest that the case law emanating from the First Chamber not only violates the principle of legal reserve, but also that of economic capacity, as there is no assessment whatsoever that allows reasonably concluding that it is appropriate to subject such manifestations of wealth to taxation in the country. Based on the foregoing, he requests that this acción de inconstitucionalidad be granted and that the unconstitutionality of judgments No. 617-F-S1-2010, No. 55-F-S1-2011, No. 475-F-S1-2011, No. 976-F-S1-2016, and No. 326-F-S1-2017, all issued by the First Chamber of the Supreme Court of Justice, be expressly declared, for transgressing the constitutional principles of legal reserve and the taxpayer's economic capacity.\n\n2.- The claimant states that he bases his standing to file this acción de inconstitucionalidad on Article 75, first paragraph, of the Constitutional Jurisdiction Law (Ley de la Jurisdicción Constitucional). He explains that on October 25, 2013, the representation of the State filed a lesividad proceeding before the Contentious-Administrative Tribunal, processed under case file No. 13-007345-1027-CA, which was later consolidated with case file No. 12-006546-1027-CA, corresponding to the tax cognizance process of Banco Davivienda (Costa Rica) S.A. against the State. He affirms that in this process, he invoked the unconstitutionality of the case law challenged herein.\n\n3.- By resolution issued at 10:24 a.m. on November 20, 2020, the claimant was warned as follows: \"Claimant JOSÉ FABIO SALAS CHINCHILLA is warned that, within a period of THREE DAYS, counted from the day following the notification of this resolution and under warning of denying the processing of the action in case of non-compliance, he must: provide a complete certified copy of the brief in which he invoked the unconstitutionality of the norms challenged herein within the underlying judicial process, showing the date of receipt by the judicial office processing that process. The foregoing, in accordance with Articles 75, 79, and 80 of the Constitutional Jurisdiction Law. Notify.\"\n\n4.- Through a brief received in the Secretariat of the Chamber at 10:48 a.m. on November 27, 2020, the claimant provided a copy of the brief received on August 6, 2020, by the Contentious-Administrative Tribunal, in which the unconstitutionality of the case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice, concerning the extensive interpretation of the territoriality principle, was invoked within judicial case file No. 12-006546-1027-CA.\n\n5.- By official letter of December 3, 2020, addressed to the Contentious-Administrative and Civil Treasury Tribunal of the Second Judicial Circuit of San José (Goicoechea), it was requested to send to this Chamber judicial case file No. 12-006546-1027-CA (consolidated No. 13-007345-1027-CA), which is a tax cognizance process of Banco Davivienda (de Costa Rica) S.A. against the State. Likewise, to certify the procedural status thereof.\n\n6.- Through a brief received in the Secretariat of the Chamber at 1:40 p.m. on January 29, 2021, the judicial coordinator of the Contentious-Administrative and Civil Treasury Tribunal sent, via CD, a copy of case file No. 12-006546-1027-CA, which is a cognizance process initiated by Banco Davivienda (Costa Rica) S.A. against the State, whose status is \"in process\" and the sub-status is \"awaiting trial.\"\n\n7.- By resolution No. 2021-002703 at 9:15 a.m. on February 10, 2021, the processing of this action was stayed, pending the decision in the acción de inconstitucionalidad being processed under case file number 20-007518-0007-CO, in which the case law issued by the First Chamber of the Supreme Court of Justice, contained in Judgments Nos. 326-F-S1-2017, 976-F-S1-2016, 475-F-S1-2011, 55-F-S1-2011, and 617-F-S1-2010, related to the interpretation of Articles 1, 5, and 6, subsection ch), of the Income Tax Law (Law No. 7092), in relation to the principle of territoriality in tax matters, is challenged, on the grounds that it infringes the constitutional principles of economic capacity and legal reserve, derived from Articles 18 and 121, subsection 13), of the Political Constitution.\n\n8.- By judgment No. 2022-023955 at 4:42 p.m. on October 12, 2022, acción de inconstitucionalidad number 20-007518-0007-CO was declared without merit. Subsequently, through vote No. 2022-023958 at 9:20 a.m. on October 14, 2022, it was ordered to correct the material error in the operative part of the cited judgment No. 2022-023955, so that it reads as follows:\n\n\"Unanimously, the joinder motion filed by Nombre80293, in his capacity as absolute general attorney-in-fact without sum limit of Coca-Cola Industrias Ltda., is rejected. By majority, the consolidated acciones de inconstitucionalidad are declared without merit regarding the grievance of infringement of the principle of legal reserve in tax matters. Judge Garita Navarro dissents and partially grants the consolidated acciones de inconstitucionalidad and, consequently, orders the annulment on constitutional grounds of the case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice contained in judgments 617-F-S1-2010 at 09:10 a.m. on May 20, 2010, 55-FS1-2011 at 08:50 a.m. on January 27, 2011, 475-F-S1-2011 at 11:20 a.m. on April 7, 2011, 976-F-S1-2016 at 1:05 p.m. on September 22, 2016, and 326-F-S1-2017 at 10:55 a.m. on March 23, 2017, for violating the principle of legal reserve in tax matters. Likewise, by connexity, orders the annulment of all directives or general instructions of the tax administration, addressed to taxpayers, that are based on the norms now declared unconstitutional. Unanimously, the consolidated actions are declared without merit regarding the allegations of infringement of the principles of economic capacity and double taxation. Notify this ruling to the parties and to the judicial authority hearing the prior matter.\"\n\n9.- In the processing of this process, the formalities of law have been observed.\n\nDrafted by Judge Castillo Víquez; and,\n\nWHEREAS:\n\nI.- REGARDING STANDING. The claimant is deemed to have standing to file this action, based on Article 75, paragraph 1, of the Constitutional Jurisdiction Law, since he identified as a prior pending matter case file No. 12-006546-1027-CA, which is a tax cognizance process of Banco Davivienda (Costa Rica) S.A. against the State, being processed before the Contentious-Administrative Tribunal, Section Eight, of the Second Judicial Circuit of San José, and within which he invoked the unconstitutionality of the case law challenged herein through the brief received by that office on August 6, 2020.\n\nII.- OBJECT OF THIS ACTION. The petitioner files this acción de inconstitucionalidad against the jurisprudential line followed by the First Chamber of the Supreme Court of Justice, specifically in judgments Nos. 617-F-S1-2010, 55-F-S1-2011, 475-F-S1-2011, 976-F-S1-2016, and 326-F-S1-2017; related to the interpretation of the scope of the principle of territoriality, in light of Articles 1, 5, and 6, subsection ch), of the Income Tax Law in force at that time. This, on the grounds that it is contrary to the principles of legal reserve, legality, legal certainty, and the ability to pay and economic capacity, in tax matters, contained in Articles 18 and 121, subsection 13), of the Political Constitution.\n\nIII.- REGARDING THE FORMAL PREREQUISITES FOR THE ADMISSIBILITY OF AN ACTION AGAINST CASE LAW. As set forth in judgment No. 2022-23955, at 4:42 p.m. on October 12, 2022, in accordance with Article 10 of the Political Constitution, in relation to Article 74 of the Constitutional Jurisdiction Law, this Tribunal is not competent to exercise constitutional review of the jurisdictional acts of the Judicial Branch; however, in light of the provisions of Article 3 of that same normative body, this Chamber is empowered to exercise constitutional review over case law, insofar as it is understood as the reiteration of a legal criterion emanating from the Courts of Justice through a plurality of judgments and that proves contrary to Constitutional Law. In this sense, this Chamber has used a restrictive criterion regarding the admissibility of actions challenging judicial interpretation, since, in the first place, it has been indicated that case law must be understood as the reiteration of rulings issued by the Cassation Chambers and by the Full Court, when exercising jurisdictional functions; which influence the rest of the administrators of justice, a situation that does not arise in the case of trial court judges. However, the action may overcome the admissibility review, even when challenging case law issued by a Tribunal that is not a cassation court, when due to the nature of the matter, such cases are not heard by that instance. Thus, the challenge of the jurisprudential interpretation of the Courts of Justice has been admitted, provided that certain requirements concur, namely: a) that the jurisdictional body that issued the case law is the Tribunal that, in the last instance, must hear those matters and, b) provided that the claimant provides at least three resolutions from the same Tribunal or Cassation Chamber, with which the effective existence of rulings following the same jurisprudential line is verified, and not specific jurisdictional acts outside the scope of constitutional review, in accordance with the provisions of Article 10 of the Political Constitution. Therefore, only the review of the constitutionality of that plurality of judgments issued by jurisdictional authorities is admissible, when the reiteration of a certain legal criterion can be used as an unwritten source of the legal system for the resolution of other matters not yet resolved. In the case under study, such requirements are met and several resolutions of the First Chamber of the Supreme Court of Justice were provided—votes numbers 326-F-S1-2017, 976-F-S1-2016, 475-F-S1-2011, 55-F-S1-2011, and 617-F-S1-2010—, on the subject challenged as unconstitutional.\n\nIV.- REGARDING THE PROCEDURE. This action was stayed pending the decision in acción de inconstitucionalidad number 20-007518-0007-CO, in which the case law issued by the First Chamber of the Supreme Court of Justice, embodied in votes numbers 326-F-S1-2017, 976-F-S1-2016, 475-F-S1-2011, 55-F-S1-2011, and 617-F-S1-2010, was challenged, concerning the interpretation of Articles 1, 5, and 6, subsection ch), of the Income Tax Law (Law No. 7092), in relation to the principle of territoriality in tax matters, on the grounds that it is contrary to the literal wording of Articles 1, 5, and 6, subsection ch), of the Income Tax Law No. 7902, thereby violating the principles of legal reserve, economic capacity, and double taxation. The mentioned acción de inconstitucionalidad was declared without merit by judgment No. 2022-023955 at 4:42 p.m. on October 12, 2022. Subsequently, through vote No. 2022-023958 at 9:20 a.m. on October 14, 2022, it was ordered to correct the material error in the operative part of the cited judgment No. 2022-023955, so that it reads as follows:\n\n\"Unanimously, the joinder motion filed by Nombre80293, in his capacity as absolute general attorney-in-fact without sum limit of Coca-Cola Industrias Ltda., is rejected. By majority, the consolidated acciones de inconstitucionalidad are declared without merit regarding the grievance of infringement of the principle of legal reserve in tax matters. Judge Garita Navarro dissents and partially grants the consolidated acciones de inconstitucionalidad and, consequently, orders the annulment on constitutional grounds of the case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice contained in judgments 617-F-S1-2010 at 09:10 a.m. on May 20, 2010, 55-FS1-2011 at 08:50 a.m. on January 27, 2011, 475-F-S1-2011 at 11:20 a.m. on April 7, 2011, 976-F-S1-2016 at 1:05 p.m. on September 22, 2016, and 326-F-S1-2017 at 10:55 a.m. on March 23, 2017, for violating the principle of legal reserve in tax matters. Likewise, by connexity, orders the annulment of all directives or general instructions of the tax administration, addressed to taxpayers, that are based on the norms now declared unconstitutional. Unanimously, the consolidated actions are declared without merit regarding the allegations of infringement of the principles of economic capacity and double taxation. Notify this ruling to the parties and to the judicial authority hearing the prior matter.\"\n\nGiven that, in the case at hand, the same constitutional grievances were alleged against the jurisprudential line examined therein, this action is hereby rejected on the merits based on the considerations set forth in the aforementioned judgment, as indicated below.\n\nV.- REGARDING THE ALLEGED VIOLATION OF THE PRINCIPLE OF LEGAL RESERVE. The claimant argues that the jurisprudential criterion of the First Chamber—challenged herein—violates the principle of legal reserve, enshrined in Article 121, subsection 13), of the Political Constitution, because, via jurisdictional interpretation, it establishes an expanded scope of the principle of territoriality that entails the tacit creation of a new taxable income event, alien to what was provided by the legislator in Articles 1, 5, and 6, subsection ch), of the Income Tax Law and, in turn, admits—at least partially—the adoption of a concept of personal income, contravening the income-as-product concept that the Costa Rican income tax system follows, in order to tax, without legal basis, extraterritorial passive income with the income tax. Regarding this aspect, in judgment No. 2022-023955 at 4:42 p.m. on October 12, 2022, the majority of the members of the Constitutional Tribunal decided to declare the actions without merit and considered that the accused case law of the First Chamber is limited to the correct application and interpretation of the substantive rules concerning the determination of the taxable base and, therefore, does not violate the principle of legal reserve. In this regard, the following was stated:\n\n\"(...) V.- The object of the action. The claimants challenge the legal criterion expressed by the First Chamber of the Supreme Court of Justice, contained in votes numbers 617-F-S1-2010 at 09:10 a.m. on May 20, 2010, 55-F-S1-2011 at 08:50 a.m. on January 27, 2011, 475-F-S1-2011 at 11:20 a.m. on April 7, 2011, 976-F-S1-2016 at 1:05 p.m. on September 22, 2016, and 326-F-S1-2017 at 10:55 a.m. on March 23, 2017. They allege that the First Chamber of the Supreme Court of Justice, in its case law, adopts an extensive interpretation of the concept of territoriality, to establish a tax by way of interpretation. To determine the subjection of income generated abroad, and thus be taxed by the income tax, it considers that it is Costa Rican-source income because it originated from Costa Rican capital, because the taxpayer uses a company located and domiciled in the country and Costa Rican capital to generate the extraterritorial income. They consider that the subjective elements adopted in the challenged case law are characteristic of a tax system governed by the worldwide income criterion, despite the fact that in Costa Rica the governing system is an objective criterion based on the territoriality principle. Therefore, they indicate that the criterion issued is contrary to the literal wording of Articles 1, 5, and 6, subsection ch) of the Income Tax Law No. 7092, thereby violating the principle of legal reserve; that of economic capacity and double taxation.\n\nVI.- Regarding the methodology for analyzing the action. To facilitate the study of the acción de inconstitucionalidad filed, the following considerandos will analyze in a general manner the constitutional norms and principles invoked, to then analyze the grievances of unconstitutionality raised by the claimants against the challenged case law.\n\nVII.- Regarding the tax power of the State. This Constitutional Tribunal, in judgment No. 1341-93 at 10:30 a.m. on March 29, 1993, indicated the following regarding tax power:\n\n\\\"II).- TAX POWER- The so-called \\\"Tax Power\\\"- the sovereign power of the State to demand contributions from persons or property located within its jurisdiction or to grant exemptions- recognizes no limitations other than those originating from the Political Constitution itself. That power to tax is the power to enact legal norms from which the obligation to pay a tax or respect a tax limit derives or may derive, and among the constitutional principles of Taxation, the Principle of Legality or Legal Reserve, that of Equality or Isonomy, of Generality, and of Non-Confiscation are immersed.\"\n\nTaxes must emanate from a Law of the Republic, must not create discrimination to the detriment of taxpayers, must comprehensively cover all persons or goods provided for in the law and not just a part of them, and care must be taken that they are not of such a nature as to violate private property (articles 33, 40, 45, 121(13) of the Political Constitution).\"\n\nLikewise, in judgment No. 2020020838 of 9:20 a.m. on October 28, 2020, the Chamber reiterated such considerations, and stated as pertinent:\n\n\"Article 18 of the Political Constitution provides:\n\n\"Article 18.- Costa Ricans must observe the Constitution and the laws, serve the Homeland, defend it, and contribute to public expenses.\"\n\nThus, the constitutional obligation to contribute to public expenses is verified, without unjustified or arbitrary exceptions or privileges (article 33 of the Political Constitution). Likewise, the Political Constitution confers upon the legislator the tax authority (potestad tributaria), according to which it is responsible for establishing national taxes and contributions and authorizing municipal ones (article 121(13)). Regarding the content and exercise of the tax authority, this Chamber has indicated:\n\n\"(…) The legislator may discretionarily create the taxes it deems necessary according to the parameters it considers appropriate, in order to satisfy public needs, with the only limits being those established by the Political Constitution. In this sense, it has been repeatedly stated:\n\n\"V.- Legislative competence in tax matters. The Political Constitution, in its article 121(13), grants the Legislative Assembly the authority to create national taxes and contributions, and to authorize municipal ones. This broad—though not unlimited—power allows the Assembly not only to create taxes, determining their essential elements (taxpayer (sujeto pasivo), taxable event (hecho generador), taxable base (base imponible), and amount or percentage of the levy), but also to exempt certain individuals, goods, or activities from their application (exemption (exención)), to eliminate existing taxes, and even to modify them, varying any of the aforementioned elements of the tax obligation. Said power to modify existing taxes grants the State the possibility of reducing, modifying, or increasing the imposed burden, whether as an instrument of fiscal policy or to fulfill any other lawful purposes.\" (Vote No. 2014-000852 of 2:30 p.m. on January 22, 2014)\n\nThis Chamber has also recognized that such tax authority, which is enshrined in the Constitution itself, responds to the inexorable need of the State to capture resources for the fulfillment of its purposes. Indeed, this Court has indicated that the tax authority (article 121(13) of the Political Constitution) and the principle of equality in bearing public burdens (articles 18 and 33 of the Constitution) are absolutely consubstantial to the Social and Democratic Rule of Law, since:\n\n\"(…) Without the tax authority and the correlative duty of every person to contribute to public expenses, the various public entities that provide positive benefits to the inhabitants to eradicate real and effective inequalities—characteristic and typical of a Social Rule of Law—could not exercise their functions, fulfill their competencies, and satisfy the public interest, since it would be impossible for them to have public resources for that purpose.\" (Vote No. 2008-011210 of 3:00 p.m. on July 16, 2008).\n\nThus, the reason for the tax authority not only finds due justification in the State's need to obtain income to finance the functions and services it provides to the community, but also in the fact that the person benefits from those services and from the social function of the State. As this Chamber has clarified:\n\n\"(…) Although from the traditional point of view the purpose of the tax is revenue collection, today it is conceptualized as a fundamental instrument of the State for the satisfaction of public needs. On this aspect, the Spanish Constitutional Court has indicated that the constitutional duty of collaboration places the citizen in a situation of subjection and collaboration with the Tax Administration for the support of public expenses—imbued with unquestionable public interest—which justifies the imposition of certain legal limitations on the exercise of individual rights.\" (Vote No. 2005-4704 of 3:00 p.m. on April 27, 2005)\"\n\nFrom the foregoing, it is determined that the tax power configures the authority to create and impose taxes and demand contributions from persons or goods located within the State's territory, with the exceptions and limitations established in the Political Constitution and the laws, which are applied to Costa Rican citizens, to foreigners living in the country, as well as to any person who carries out activities that are part of the tax structures defined by the State through formal law, regardless of their residence (territorial or fiscal). This authority also entails that of tax management, which includes the determination, oversight, control of due compliance with tax obligations of a formal and material nature, as well as the adoption of corrective and sanctioning measures arising from the non-compliance with said duties and tax burdens, while also enabling it to exercise interpretive functions of the norms that make up the fiscal legal system, through the adoption of interpretive criteria, tax consultations, among others. Article 121(13) of the Magna Carta endows the Legislative Assembly with the authority to establish national taxes, fees, and contributions, that is, it limits their exercise, creation, and approval through the legislator, to safeguard legal certainty and the collective interest of the population, respecting constitutional tax principles.\n\nVIII.- On the principle of legal reservation in tax matters. The principle of legal reservation, of constitutional roots, is connected with other constitutional principles, such as the principle of normative hierarchy and that of legal certainty, the achievement of which in turn presupposes respect for the principle of legal reservation. In tax matters, said principle is called to perform essential functions, such as serving as a vehicle for various requirements of a substantial nature, ensuring uniform treatment for diverse groups of citizens (guarantee of equality of citizens before tax law). On the other hand, the constitutional principle of legal reservation constitutes the axis of relations between the executive branch and the legislative branch regarding the production of norms; it presupposes the separation of powers and excludes that the regulation of certain matters be carried out through channels other than the law. Furthermore, it constitutes a limit, not only for the executive branch but also for the legislative branch itself, which cannot renounce a function that has been attributed to it so that it is exercised mandatorily. The most precise delimitation of the principle of legal reservation occurs in the field of tax obligations, as a consequence of the clear individualization and uniqueness of taxes in the field of public patrimonial benefits. The content of the principle of legal reservation in tax matters implies the necessity that it be the legislative branch that determines the essential elements of the tax, a core of matters that must be specified by law.\n\nRepeatedly, this Constitutional Chamber has indicated that the principle of legal reservation derives from the provisions of article 121(13) of the Political Constitution. By virtue of such provision, it corresponds exclusively to the Legislative Assembly to establish national taxes and contributions, an authority that, furthermore, is non-delegable to the Executive Branch and that stands as a guarantee for the administered that its imposition must follow the formal procedure of a law. On this matter, this Court noted in ruling No. 4785-93, of 8:39 a.m. on September 30, 1993:\n\n\"VI.- The alleged principle of legal reservation in tax matters was developed by the Supreme Court of Justice, then in its functions of constitutional jurisdiction, in Resolution of eight o'clock on November twenty-ninth, nineteen hundred seventy-three, expressing what is relevant:\n\n\"II.- The principle of 'legal reservation' in tax matters results from the provisions of article 121(13) of the Political Constitution, according to which it corresponds exclusively to the Legislative Assembly 'to establish national taxes and contributions'; an attribution that, in accordance with article 9 ibidem, the Assembly could not delegate to the Executive Branch, which would also not be lawful to invade the sphere of the legislator in exercise of the regulatory powers granted by article 140(3) of the same Constitution. The problem consists, then, in defining what should be understood by 'establishing taxes,' to thereby determine whether the Tax Reform Law delegated or not to the Executive Branch, in the manner alleged in the appeal, the exclusive authority conferred by article 121(13) of the Political Constitution.\n\n III.- Establish means 'to institute,' and also 'to order, command, decree,' according to the Dictionary of the Language. To establish a tax is, therefore, to order or decree a certain tax burden; that is, said more broadly, to create the tax and determine 'the taxable objects, the bases, and the rates...'\"\n\nLikewise, in ruling 2006-009170 of 4:36 p.m. on June 28, 2006, the Chamber referred to the principle of legal reservation and its scope, in the following terms:\n\n\"V.- A) The constitutional jurisprudence referring to the principle of legal reservation as one of the constitutional principles governing tax imposition.- Previously and constantly, constitutional jurisprudence has referred to the principles governing the State's tax activity. Thus, for example, it has been said that the State has the sovereign authority within its jurisdiction to demand contributions from persons or to levy taxes on their goods. That authority to levy taxes is the power to enact legal norms from which the obligation to pay a tax derives. Our legal system recognizes the State's tax authority at the constitutional level, so that it corresponds to the Legislative Assembly the power to 'Establish national taxes and contributions, ...' (article 121(13) of the Political Constitution), thus constituting an obligation for Costa Ricans to pay the public charges established by the State to contribute to public expenses, an obligation that has constitutional rank under the terms of constitutional article 18, while it corresponds to the Executive Branch to arrange the collection of national revenues, article 140(7) of our Magna Carta. However, the exercise of that tax authority must respect the constitutional principles of Taxation, referring to the Principle of Legal Reservation, the Principle of Equality or Isonomy, the Principle of Generality, and the Principle of Non-Confiscation. In other words, taxes must emanate from a Law of the Republic (legal reservation), must not create discrimination to the detriment of taxpayers (equality), must comprehensively cover all persons or goods provided for in the law and not just a part of them (generality), and care must be taken that they are not of such a nature as to violate private property (non-confiscation), according to articles 33, 40, 45, and 121(13) of the Political Constitution (see in this regard ruling number 6455-94). Based on the foregoing, and regarding the principle of legal reservation, only through a law approved by the Legislative Assembly can taxes be legitimately imposed, by virtue of the provisions of constitutional article 121(13), an attribution conferred upon the Legislative Branch that cannot be delegated to the Executive Branch. The most important doctrine on the matter has generally indicated that the 'tax power'—tax authority, taxing power, power of imposition among others—is inherent to the State and cannot be suppressed, delegated, or ceded (ruling number 1687-96, and in a similar sense, rulings number 4072-95, 5544-95, 0730-95, 4949-94, 2947-94, and 4785-93). Therefore, the principle of legal reservation in tax matters constitutes one of the fundamental pillars of our Rule of Law, such that the definition of the constitutive elements of the tax obligation are reserved exclusively to the law (active and passive subjects, object of the obligation, cause, tax rate), although through constitutional jurisprudence, relative delegation in this matter has been admitted only with respect to determining the amount to pay, and provided that the law creating the tax clearly establishes the elements or parameters on which it must be defined (see ruling number 0730-95, of 3:00 p.m. on February 3, 1995, and among others rulings number 1426-95, 1427-95, and 0687-96). Likewise, this Court has indicated the possibility that the Executive Branch has to establish the collection mechanism for a tax, without this implying a violation of the principles of legal reservation in tax matters and regulatory authority contained in articles 11, 121(13) and 140(3) of the Political Constitution, nor of any fundamental right, as long as a new tax is not established or the one established in the law is not modified (rulings number 3016-95, of 11:36 a.m. on June 9, 1995, and 3449-96, of 3:27 p.m. on July 9, 1996). In summary, the constitutional principle of legal reservation in tax matters refers to the fact that the power to create taxes is exclusive to the legislator. (…)\"\n\nIt can be concluded then that it is solely the Legislative Assembly, which, through the procedure for creating formal law, can establish the essential elements of taxes, these being: the taxable base, the taxable event, the rate, the taxpayer and the active subject, as well as the fiscal period. Hence, there can be no tax without a prior law establishing it—nullum tributum sine lege—.\n\nIX.- By majority, the accumulated unconstitutionality actions are declared without merit regarding the grievance of infringement of the principle of legal reservation in tax matters. Drafter: Magistrate Castillo Víquez. It must be clear that the Court of Cassation is responsible for the interpretation and application of legal norms in the specific case—as is the rest of the judges—; it is the ultimate interpreter, not the only one, of ordinary legislation. It is called to establish the correct meaning of the law. Following the doctrine of living law—the interpretation and application of the norm to the specific case and not the abstract vision of when the legislator enacts the law—, the Court of Cassation, as well as the ordinary courts, adopting as a frame of reference the legislator's intention—the ratio legis—, are called to resolve the legal controversy, in such a way that the parties find a solution to the conflict. In the case of tax matters, this is not the exception, however, due to the principle of tax legality, the judge—the a-quo, the ad-quem, and the magistrate—have a series of insurmountable barriers or constitutional and legal impediments. Indeed, by way of the interpretation and application of tax regulations, taxes—taxes, fees, and special contributions—, exemptions, non-subjections, etc., cannot be created, modified, or extinguished. Much less can the essential or structural elements of the tax be established or expanded, nor can analogy be used to create or modify taxes. Now, what the ordinary judge can do is resort to the traditional methods of legal interpretation provided for in ordinary legislation—the literal, the historical, the teleological, the systematic, etc.—. Adopting the foregoing as a parameter, as explained below, the crux of the matter, in this legal controversy, consists of the fact of whether the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice—identical rulings from which a rule of law is extracted—broadens the tax base of the income tax by including as income of companies the profits they obtain from operations carried out abroad. That is, whether or not it affects the wealth of companies by extending the territoriality criterion to financial operations carried out abroad from which a certain profit is obtained. For a better understanding of the issue, it is necessary to bring up that, in the base case of this action, the Tax Administration, as a consequence of the auditing activity, made an adjustment to the income declared by the plaintiff bank for the concept of \"income from demand deposits and investments in entities abroad,\" because it considered that the returns obtained by the bank were forged with capital from a Costa Rican source. The adjustments made by the Fiscal Audit were confirmed by the Tax Administration through resolutions DT 10R-107-19 and AU10R-19. The Tax Administration makes clear in resolution AU10R-19 that it is based on the jurisprudential criterion of the First Chamber, expressed, among others, in resolutions 000326-F-SI-2017 and 000976-F-S1-2016, which are the most recent rulings of said Chamber and which support the position of the Tax Administration regarding that the principle of territoriality derived from the Income Tax Law does not refer only to a geographical aspect. The jurisprudence of the First Chamber has been manifested in resolutions from 2010 and 2011.\n\nThe plaintiff considers that the jurisprudence of the First Chamber harms the principle of constitutional legal reservation in tax matters enshrined in article 121(13) of the Political Constitution, in that the returns obtained by companies that invest abroad form part of the taxable base of the income tax provided for in article 1 of the Income Tax Law No. 7092, as discussed in the appeal being processed before the Tax Administrative Court, thereby mutating the concept of territoriality established by Law No. 7092 into the concept of worldwide income via interpretation, invading competencies that belong to the ordinary legislator.\n\nArticle 121(13) of the Political Constitution establishes the principle of legal reservation in tax matters, and article 5(a) of the Code of Tax Norms and Procedures develops it. According to said principle, only through formal law can taxes be created, as well as establish their essential elements, specifically: taxpayer, taxable base, taxable event, and rate of the levy. Ergo, the way in which the taxable base of a tax is determined cannot be varied through legal interpretation. In order to specify the position of the Tax Administration and the First Chamber of the Supreme Court of Justice, it must be kept in mind that article 1 of the Income Tax Law—in force at the date the modifications were made to the plaintiff company and when the First Chamber of the Supreme Court of Justice issued the rulings—expressly defines what are the essential elements of the tax levied on corporate profits. Thus, the legislator establishes that the taxable event of the income tax is constituted by the perception of income in cash or in kind, continuous or occasional, coming from any Costa Rican source, as well as continuous or eventual income from a Costa Rican source received or accrued by individuals or legal entities domiciled in Costa Rica, as well as any other income or benefit from a Costa Rican source not exempted by law. On the other hand, Chapter IV of the aforementioned law refers to the determination of the taxable base, while articles 5, 6, 7, and 8 establish the procedure for its determination, so that it is not the Tax Administration nor the First Chamber of the Supreme Court of Justice that, through their jurisprudence, have included within the taxable base for calculating the income tax the income obtained by the appellant company as a result of its investments abroad, as correctly maintained by the Office of the Attorney General of the Republic. It is evident, then, that if the plaintiff company is a company domiciled in Costa Rica, its income-producing source is Costa Rican and the capital invested abroad is Costa Rican, the returns obtained form part of the taxable income of the company in Costa Rica, since there is an economic link between the income produced abroad and the income-producing source of the company domiciled in Costa Rica, which does not entail in itself a change from the concept of territorial income—in force at the time of the auditing actions—to the criterion of worldwide income, because the legislator expressly provided what the taxable income was. Therefore, without a doubt, the criterion of economic linkage derives from the law itself by considering income linked to the income-producing source as taxable. It must be pointed out that in article 1 of the aforementioned law, the legislator expressly provides that any income or benefit from a Costa Rican source not exempted by law is taxable, and it is true that the legislator does not establish any exception in this regard. The exception alleged by the plaintiff for not declaring income derived from investments abroad as taxable and for claiming that the First Chamber of the Supreme Court of Justice is taxing them via jurisprudence is based on an interpretation that this Court does not share, since subsection ch) of article 6 of Law No. 7092, which establishes the exclusions from gross income, refers to income generated by virtue of contracts, agreements, or negotiations on assets or capital located abroad. In this direction, the Advisory Body tells us that insofar as the returns obtained by the plaintiff company abroad are not from assets or capital located abroad, but rather derive from capital domiciled in Costa Rica, which is where the plaintiff's income-producing source is located, they are therefore taxable with the income tax. The Office of the Attorney General of the Republic further adds that the action of the Tax Administration cannot be considered arbitrary and contrary to law, and even less so the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice, and, therefore, the principle of constitutional tax legality is not violated, since the determination of the taxable base of a tax such as that levied on profits, in accordance with the principle of legality that prevails in tax matters, is nothing other than the application of the material legal norms that circumscribe it to specific facts, such that the activity to be carried out by the Tax Administration is, on the one hand, a simple verification of those facts necessary to determine the obligation and, on the other, the application of the material norms. It is for this reason that the cases that motivated the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice and that are accused of violating the principle of constitutional legality are limited to the correct application and interpretation of the material norms regarding the determination of the taxable base. Thus, in the case of taxes, what the principle of legal reservation imposes is that the substantive legal norms of the base be included in a legal provision as occurs with articles 1, 5, 6 subsection ch) of the Income Tax Law, which prevents them from being created for the specific case by mere administrative or judicial will. For the foregoing reasons, and following the arguments provided by the Office of the Attorney General of the Republic, it is concluded that the principle of tax legality is not violated and what is appropriate is to declare this action without merit (…)\"\n\nThus, the arguments raised by the plaintiff were dismissed by this Chamber, without finding reasons to vary the referred criterion, so it is appropriate to refer the plaintiff to what was resolved in the aforementioned ruling.\n\nVI.- ON THE ALLEGED VIOLATION OF THE PRINCIPLE OF ECONOMIC CAPACITY. On the other hand, the plaintiff alleges that the challenged jurisprudence infringes the principle of economic capacity, enshrined in article 18 of the Political Constitution, given that, in its view, the taxpayer is required to pay a tax that, not having been contemplated by the legislator, ignores the contributory suitability of the taxpayer, who could be affected by an excessive and confiscatory tax burden. Furthermore, it claims that with the extension of the territoriality criterion, the phenomenon of legal double taxation is configured, since the income obtained abroad could be subject, in turn, to taxation in another State. In this regard, in ruling No. 2022-023955 of 4:42 p.m. on October 12, 2022, unanimously, the Constitutional Court ordered that the actions be declared without merit regarding the allegations of infringement of the principles of economic capacity and double taxation, since the plaintiff omitted to indicate parameters that would allow determining a true economic impact that would make it impossible to fulfill the tax obligation, nor did it provide appropriate elements so that this Chamber could assess whether the alleged double taxation, if it existed, would seriously reduce its gross income. In this sense, the following was ordered:\n\n\"(…) X.- Unanimously, the accumulated actions are declared without merit with respect to the accused violation of the principles of economic capacity and the existence of double taxation. Drafter: Magistrate Garita Navarro. The plaintiffs consider that the challenged jurisprudence must be declared unconstitutional, since it harms the principle of economic capacity and that of double taxation.\n\n On this matter, regarding the principle of economic capacity, this Chamber in ruling No. 2014-01226 of 4:20 p.m. on January 29, 2014, indicated:\n\n \"XIII.- Doctrinally, the principle of contributory capacity is understood as that aptitude of the taxpayer to be a taxpayer of tax obligations, an aptitude that is established by the presence of facts revealing wealth that, after being subjected to an assessment by the legislator and reconciled with the purposes of a political, social, and economic nature, are elevated to the rank of taxable category; so has this Court indicated. In ruling number 4788-93, of eight hours and forty-eight minutes on September thirtieth, nineteen hundred ninety-three, this Chamber considered:\n\n \"Article 18 of the Political Constitution provides that it is the obligation of Costa Ricans to contribute to public expenses, which means that such duty is fulfilled through the taxes that the State establishes or authorizes, as the case may be, and that in any case, they must be based on the general principles of Tax Law, which are implicit in that norm. For this reason, it is said that the tax must be just, based on the contribution of all according to their economic capacity and must respond to the principles of equality… and progressivity. This last principle responds to an aspiration of justice, which is reflected in the maxim that those with a higher level of income pay proportionally more taxes, which implicitly entails, of course, the principle of the prohibition of the confiscatory tax. In accordance with the foregoing, the call to contribute to the support of public expenses must be made effective, in accordance with the 'contributory or economic capacity,' through a just tax system, which must be informed by the principle of equality.\n\n In this regard, in ruling number 5749-93, of fourteen hours and thirty-three minutes on November ninth, nineteen hundred ninety-three, THIS Court specified that:\n\n \"Economic capacity is the magnitude on which the amount of public payments is determined, a magnitude that takes into account the minimum levels of income that subjects must have available for their subsistence and the amount of income subject to taxation... In accordance with said principle—that of economic capacity—the tax must be adequate to the capacity of the subject obliged to pay, and this determines the justice of the tax, hence the holders of a greater economic capacity contribute in greater amount than those situated at a lower level.\"\n\nIn the same vein, see rulings number 2001-02657, of fifteen hours and fifteen minutes on April fourth, two thousand one, and number 2012002510 of sixteen hours and three minutes on February twenty-second, two thousand twelve.\"\n\nIn light of the foregoing precedents, this Tribunal finds that this part of the action must be dismissed, because the arguments raised by the claimants are incomplete value judgments, as they fail to indicate parameters that would allow determining a true economic impact that makes it impossible for them to fulfill the tax obligation. Nor do they indicate that, from the income taxed abroad, a disproportionate impact on their assets has been caused, demonstrating that their right to property is being illegitimately limited by confronting the questioned tax burden.\n\nIt should be noted that in each case where the violation of this principle is alleged, it is necessary for the claimant to prove that impact on their assets in a manner contrary to what is derived from Article 40 of the Constitution (ruling No. 2020020838 of 9:20 a.m. on October 28, 2020). Thus, lacking such elements of judgment, this Tribunal cannot take as proven that the economic capacity of the claimants has been affected, or that they are unable to comply with it due to their tax burden, as a consequence of the application of the challenged jurisprudential criterion, which they claim is contrary to the principle of economic capacity.\n\nThe claimants further allege that the challenged constitutional interpretation promotes double taxation, because in those cases where a double taxation treaty has not been signed, the national taxpayer who invests abroad and generates credits they assumed were not subject to tax would have to pay taxes on them in the territory of the nation where the income was generated, without being able to apply any deduction in Costa Rica because Article 9, subsection d) of the Income Tax Law (Ley de Impuesto sobre la Renta) prevents it.\n\nIn this regard, the Chamber finds that the grievance is not sufficiently substantiated, as the claimants limit themselves to affirming that the questioned jurisprudence promotes a scenario of double taxation, without identifying the exactions that fall on the same taxable object, nor do they provide appropriate elements so that this Chamber can assess whether the alleged double taxation, if it exists, seriously reduces the gross income of the claimants, since it obliges them to contribute in an exorbitant or ruinous manner, that is, in a proportion that goes beyond their true economic capacity. In the indicated scenario, the appropriate course is to dismiss the action also regarding double taxation with respect to the questioned jurisprudence. Consequently, the action must be dismissed on this point as well.\n\nXI.- Conclusion. Based on the considerations set forth, this Constitutional Tribunal, by majority, dismisses the accumulated unconstitutionality actions regarding the grievance of violation of the principle of legal reserve in tax matters. Unanimously, it dismisses the accumulated unconstitutionality actions regarding the allegations of violation of the principles of economic capacity and double taxation. (...)\"\n\nFrom the foregoing, this Chamber observes that in this new action, sufficient elements of judgment were also not provided to prove the alleged violation of the principle of economic capacity and double taxation, so there are no grounds to justify this Chamber reconsidering what was resolved therein. Consequently, this allegation must be equally dismissed based on the aforementioned considerations.\n\nVII.- CONCLUSION. As a corollary of the foregoing, this action must be dismissed on its merits in all its aspects, as is hereby ordered. Magistrates Rueda Leal and Garita Navarro dissent and partially grant the unconstitutionality action; consequently, they order the annulment on constitutional grounds of the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice contained in rulings 617-F-S1-2010 of 09:10 a.m. on May 20, 2010, 55-F-S1-2011 of 08:50 a.m. on January 27, 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 a.m. on April 7, 2011, 976-F-S1-2016 of 1:05 p.m. on September 22, 2016, and 326-F-S1-2017 of 10:55 a.m. on March 23, 2017, for violating the principle of legal reserve in tax matters. Likewise, by connection, they order the annulment of all general directives or instructions of the tax administration, directed at taxpayers, that have coverage under the norms now declared unconstitutional.\n\nVIII.- Dissenting vote of Magistrates Rueda Leal and Garita Navarro regarding the grievance related to the Principle of Legal Reserve, drafted by the latter. With the utmost respect and consideration as always, we disagree with the majority's decision of the Chamber regarding the alleged violation of the principle of legal reserve in tax matters, because we consider that the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice questioned here does indeed harm that constitutional principle, based on the considerations set forth below:\n\n1) On the principle of legal reserve in tax matters. From the constitutional norms and principles developed in considerations VII and VIII of ruling no. 2022-023955, the Code of Tax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios), Law 4755 of May 3, 1971, adopts the constitutional provision in its Article 5, by expressly indicating that the creation, modification, and elimination of taxes is a matter reserved to the law enacted by the Legislative Branch, as follows:\n\n\"Article 5.- Matters exclusive to the law. In tax matters only the law may: a) Create, modify, or suppress taxes; define the triggering event (hecho generador) of the tax relationship; establish the tax rates and their calculation bases; and indicate the taxable person (sujeto pasivo); b) Grant exemptions, reductions, or benefits; c) Define infractions and establish the respective sanctions; d) Establish privileges, preferences, and guarantees for tax credits; and e) Regulate the modes of extinguishment of tax credits by means other than payment (...)\".\n\nThat is, it is determined that before demanding the tax obligation, the essential and structural elements of the tax must be established—triggering event, rate, taxable base (base imponible), active subject and taxable person, fiscal period—which must be expressly defined in the law and must conform to the constitutional principles of legal reserve, economic capacity, equality, non-confiscation, progressivity, among others. The foregoing is related to the constitutional principle, also of constitutional rank, of legal certainty, according to which, before the tax obligation to comply with the respective payment arises, taxpayers must have knowledge of them.\n\nFor its part, Article 11 of the Code of Tax Rules and Procedures provides, in relation to the above:\n\n\"Article 11.- Concept. The tax obligation arises between the State or other public entities and the taxable persons as soon as the triggering event provided for in the law occurs; and it constitutes a personal bond, although its fulfillment is ensured through a real guarantee or with special privileges.\"\n\nIn this regard, this Constitutional Tribunal, in ruling 2003-06316 of 2:08 p.m. on July 3, 2003, cited ruling 10134-99 of 11:00 a.m. on December 23, 1999, which defined the concept of tax and its different types as follows:\n\n\"\"Costa Rican legal doctrine has traditionally followed the most widespread positions regarding the definition of the concept of tax and its tripartite classification (impuestos, tasas, and contribuciones especiales). In a generic sense, it has been considered, from the perspective of financial law doctrine, that the tax is a mandatory payment (prestación obligatoria), commonly in money, demanded by the State by virtue of its power of imperium and which gives rise to legal relationships of public law. National legislation followed the Model Tax Code for Latin America, and Article 4 of the Code of Tax Rules and Procedures (Tax Code) was based on the classic concept to express that 'taxes are payments in money (impuestos, tasas, and contribuciones especiales), which the State, in the exercise of its power of imperium, demands with the purpose of obtaining resources for the fulfillment of its goals.' It then defined the three possible forms of tax, as follows:\n\n'Impuesto is the tax whose obligation has as its triggering event a situation independent of any state activity related to the taxpayer.\n\nTasa is the tax whose obligation has as its triggering event the effective or potential provision of a public service individualized in the taxpayer; and whose proceeds must not have a destination other than the service that constitutes the reason for the obligation. The consideration received from the user in payment for services not inherent to the State is not a tasa.\n\nContribución Especial is the tax whose obligation has as its triggering event benefits derived from the realization of public works or state activities, carried out in a decentralized manner or not; and whose proceeds must not have a destination other than the financing of the works or activities that constitute the reason for the obligation (...).'\"\n\nFrom this standpoint, once the Legislative Branch creates the taxes and establishes their normative framework, defining their essential elements—the triggering event, the tax rate and its calculation bases, as well as the taxable person of the tax and its fiscal period—those responsible for applying the tax regime act. This is the Ministry of Finance, which through the Directorate General of Taxation (Dirección General de Tributación), takes on the tax administration through auditing and verification actions, with the purpose of collecting the taxes established in the current tax regulations, and the Administrative Tax Tribunal (Tribunal Fiscal Administrativo), which resolves administrative tax disputes between the taxpayer and the Directorate General of Taxation, a body of full jurisdiction and independent in its organization, operation, and competence from the Executive Branch, whose rulings exhaust the administrative channel. Likewise, this power is assigned to the Decentralized Tax Administrations, by virtue of what is established in canon 99 of the cited Tax Code, regarding the tax burdens over which the power of tax management has been assigned to them.\n\nIn this dynamic, it is reiterated, the principle of legal reserve is a core component of the security and legal certainty of the tax system, principles that constitute guarantee schemes for the taxable person and a parameter of validity for the various conducts of the Tax Administrations. As indicated, the tax obligation is born into legal life when the triggering event provided for by the law takes shape and characterizes the respective tax. It is from the concretion of the conduct that the legislator has defined as the objective element of the taxable event (hecho imponible), that the Legal System imposes on the respective subject duties of a material nature (settlement and payment) and a formal nature (registration, recording, deregistration, information, declaration, etc.). Therefore, at that moment, the Administration is attributed the set of competences that are proper to the aforementioned tax power, which empowers it to require compliance with those conducts that the regulatory plexus imposes on the taxable person. More simply, the shaping of the conduct defined by law as the triggering event is the point of origin of the tax obligation, and it is only from that moment that the legal tax relationship arises and the person acquires the status of tax obligor, taxpayer, or taxable person. Such synergy imposes, without a doubt, an environment of certainty and security, so that individuals have clarity regarding the implications that their economic activities involve in the tax sphere. Hence, the clear and precise definition of the core and structural components of taxes, through formal law, is a pillar of the tax system, of its transparency, and of the guarantee of tax justice, insofar as it allows for objective and identifiable parameters regarding the various elements of the tax categories and their components. This is decisive in a tax system that presents tax structures that impose duties of self-determination, self-declaration, and self-assessment on the obligated subject, which imposes on them the burden of establishing which of their activities are subject to a particular tax, defining the taxable base in their specific case, declaring their specific situation, and subsequently paying the tax debt that, according to their analyses, has been established. Then, the Tax Administration, in the exercise of its determination and auditing power, verifies the correct fulfillment of those obligations, requiring, if necessary, the respective adjustments, or else, establishing the contributory duty for those who have not considered that these obligations are applicable to them. This is without prejudice to the tax relationships that are satisfied through figures of withholding at the source, in which collection schemes such as the withholding agent or transfer agent are used. Hence, the legal reserve, in the terms discussed, is fundamental for an environment of security and neutrality in the handling of fiscal relations, preventing tax burdens from being imposed or modified based on criteria outside the law, generating risks of impact to the recipients of the tax power. At the same time, it is reiterated, it constitutes a control parameter for the validity of administrative actions, and an undoubted reference for the legitimacy of the obligations to be imposed on administered persons. For what is relevant in this case, as will be addressed below, the legal definition of the triggering event constitutes a cornerstone of said legal certainty, as it is the element from which the various legal obligations that a particular fiscal relationship entails become enforceable. It is not an element that can be left to interpretative liberality or the value judgment of the Administration, and must be clearly determined and fixed by law, as a consequence of the doctrine imposed by Article 121, subsection 13 of the Political Constitution.\n\n2) On the Income Tax Law. The Income Tax Law (LISR) No. 7092 of April 21, 1988, is one of the most relevant laws in the Costa Rican tax system. This tax is characterized by having a schedular structure (estructura cedular), insofar as it establishes various tax manifestations according to the nature of the income on which the rent falls, whether it involves income from profits derived from the economic activity of individuals or legal entities, and on the other hand, a withholding-at-the-source scheme. Prior to the reform carried out by Law No. 9635, this regulation established the following tax schedules: taxes on the profits of individuals or legal entities, and in the case of withholding at source: income from dependent personal work (salary tax), tax on available income, tax on securities and other financial instruments, tax on remittances abroad, tax on withdrawals from supplementary (voluntary) pension funds, and withholdings as advance payments of income tax (of 2% or 3%). With the reform introduced by Law No. 9635, said structural scheme is composed of the tax on the profits of individuals and legal entities, and in the case of withholding at source, the manifestations of salary tax, movable capital income (rentas de capital mobiliario), real estate capital income (rentas de capital inmobiliario), income from securities, and remittances abroad. Within Chapter XI on capital income, regulations are readjusted regarding the various taxable scenarios, each with its respective tax treatment.\n\nNow, it is appropriate to analyze the tax on profits, which taxes the income of individuals, legal entities, and collective entities without legal personality that carry out lucrative activities in the country from Costa Rican sources, as established by Article 1 of the LISR, with the clarification that the following references are made in the context of the version of that regulation in force at the time the precedents supporting the jurisprudential line of the First Chamber of the Supreme Court of Justice, which constitutes the object of this action, were issued:\n\n\"Article 1.- Tax covered by the law, triggering event and taxable matter. A tax is established on the profits of companies and individuals who carry out lucrative activities. (Previous paragraph thus added by Article 102 of the Extraordinary Budget Law, No. 7097 of August 18, 1988)\n\nThe triggering event (hecho generador) of the tax on the profits referred to in the previous paragraph is the perception of income in money or in kind, continuous or occasional, from any Costa Rican source. (Thus reformed and numbering run from the previous paragraph by Article 102 of the Extraordinary Budget Law, No. 7097 of August 18, 1988, which transferred it from the first paragraph to the second)\n\nThis tax also levies continuous or eventual income from a Costa Rican source, received or accrued by individuals or legal entities domiciled in the country; as well as any other income or benefit from a Costa Rican source not exempted by law, including income received by beneficiaries of export contracts for tax credit certificates (certificados de abono tributario). The status of being domiciled in the country shall be determined according to the regulations. The provisions of this law shall not apply to the environmental promotion and compensation mechanisms established in the Forestry Law (Ley Forestal), No. 7575, of February 13, 1996. (Numbering run from the previous paragraph by Article 102 of the Extraordinary Budget Law, No. 7097 of August 18, 1988, which transferred it from the second paragraph to the third) (Thus reformed the previous third paragraph by Article 1 of Law No. 7838 of October 5, 1998)\n\nFor the purposes of the provisions of the preceding paragraphs, sales, income, or benefits from a Costa Rican source shall be understood as those coming from services provided, goods located, or capital used in the national territory, which are obtained during the fiscal period in accordance with the provisions of this law.\"\n\nFrom the foregoing, to establish the existence and enforceability of the tax relationship between the taxpayer and the taxable event, there are the criteria of subjection, linking, or connection, which are the determining elements so that income can be affected by the Costa Rican tax system. That is, they are objective parameters for applying tax regulations. Thus, the national tax regime, regarding tax on profits, establishes the following criteria of subjection:\n\na) income-product (renta producto) is understood as those income or benefits, continuous or occasional, from a Costa Rican source, that is, income derived from goods located, services provided, or capital used in the national territory. This concept seeks to impose the tax on profit and not on the source producing the wealth, an economic component that is intended to be kept intact. That is, the economic benefit (net) derived from the use of those factors of production (land, labor, and capital) is taxed, but not the value of those factors themselves. Hence, under this principle, the same Law No. 7092 establishes the figure of deductible expenses (Articles 8 and 9), which are applied to the gross income base to generate a diminishing or reducing effect on that reference, to obtain net income, a concept that in turn constitutes the taxable income (renta gravada) (see Articles 5 and 14 ejusdem). The logic of this system is the tax recognition of expenses necessary to produce taxable income, provided they meet the formal and substantial requirements imposed by canon 8 of the Income Tax Law. This assumes that the source producing the wealth is preserved and the profit is taxed, not the increase in assets itself.\n\nb) schedularity (cedularidad) refers to the schedular nature of the tax, which establishes different taxes according to the types of income to be taxed, based on the criteria chosen and established in the Law. As indicated, it requires the necessary distinction and differentiation of tax treatment according to the source of production of the income, which materializes in the definition (definition) of the respective triggering event.\n\nc) territoriality, which only allows taxing income generated from Costa Rican sources. This is an objective linkage to the national territory; that is, income generated abroad cannot be taxed. This objective criterion is expressly found in Article one of the Income Tax Law (LISR) No. 7092, a norm that specifies and details the objective parameters that allow establishing the relationship called \"from a Costa Rican source.\" That precept states: \"Article 1- (...) For the purposes of the provisions of the preceding paragraph, income, revenue, or benefits from a Costa Rican source shall be understood as those generated in the national territory from services provided, goods located, or capital used, which are obtained during the fiscal period, in accordance with the provisions of this law (...)\" (Bold highlighting does not belong to the original). This is how the principle of territoriality emerges, which constitutes a limitation directed at the Tax Administration, so that it has a previously established framework to be able to establish and demand contributions from persons or goods located in its territory.\n\nOn the other hand, the tax on profits is governed by the system of self-determination, self-declaration, and self-assessment of the tax obligation. By virtue of this, it is the taxpayer himself who is assigned the duty of initiative regarding the definition of the aspects inserted into his respective declaration and that impact the settlement of the tax quota, under the requirements and on the dates established by the Tax Administration. However, this procedure, in the exercise of the Administration's powers of imperium, is subject to review to determine the correct fulfillment of the tax burden, since if a difference is found, through the various determination mechanisms (on a certain base, a presumed base, or an objective base), it may impose a higher payment than the one declared by the taxpayer, as well as establish any administrative sanctions that may correspond for potential infractions of tax regulations.\n\n3) On the violation of the principle of legal reserve in tax matters regarding the challenged jurisprudence. The claimant considers that the jurisprudence adopted by the First Chamber of the Supreme Court of Justice is unconstitutional, as it harms the principle of legal reserve because, through an extensive interpretation of the concept of territoriality and the inclusion of the term called \"economic link\" (vinculación económica), it accepts that income generated abroad be taxed, by considering it from a Costa Rican source since it was generated by a company located and domiciled in the country, or because Costa Rican capital was used.\n\nNow, for the purposes of what is analyzed here, it is pertinent to cite Article 10 of the Civil Code, which provides that \"Rules shall be interpreted according to the proper meaning of their words, in relation to the context, the historical and legislative background, and the social reality of the time in which they are to be applied, fundamentally attending to their spirit and purpose.\" In a similar sense, canon 10 of the General Law of Public Administration establishes finalist interpretation as a measure for protecting the public interest, as follows:\n\n\"1. The administrative rule must be interpreted in the manner that best guarantees the realization of the public purpose to which it is directed, within the respect due to the rights and interests of the individual.\n\n2. It must be interpreted and integrated taking into account the other connected rules and the nature and value of the conduct and facts to which it refers.\"\n\nIn the field of tax law, Article 6 of the Code of Tax Rules and Procedures imposes the subjection of the interpretation of those rules to the rules and methods admitted by common law. Thus, it regulates:\n\n\"Article 6.- Interpretation of tax rules. Tax rules must be interpreted in accordance with all methods admitted by Common Law.\n\nAnalogy is an admissible procedure to 'fill legal gaps' but by virtue of it, taxes or exemptions cannot be created.\" (highlighting does not correspond to the original).\n\nLikewise, Article 8 of the same regulatory body establishes the following:\n\n\"Article 8.- Interpretation of the rule that regulates the triggering event of the tax obligation.\n\nWhen the rule relating to the triggering event refers to situations defined by other legal branches, without expressly referring to or departing from them, the interpreter may assign it the meaning that best adapts to the reality considered by the law when creating the tax.\n\nThe legal forms adopted by the taxpayers do not bind the interpreter, who may attribute to the situations and acts that occurred a meaning consistent with the facts, when it arises from the tax law that the triggering event of the respective obligation was defined attending to reality and not to the legal form.\n\nWhen the legal forms are manifestly inappropriate to the reality of the taxed facts and this results in a decrease in the amount of the obligations, the tax law must be applied disregarding such forms.\"\n\nBased on the foregoing, it is clearly stated that the interpretation of tax regulations must be carried out respecting constitutional principles, in accordance with the purpose and spirit of the tax. That is, the interpretation must be declarative of the legislator's will at the time that tax was created. Furthermore, the norm expressly prohibits analogy (a form of integration) as a means to create taxes or exemptions, as it is only permitted to fill possible legal gaps in the tax rules.\n\nThus, the interpretation of the rules that regulate and govern fiscal affairs must be subject to the logical procedure appropriate for each normative case. Moreover, in this exercise, it is necessary to consider that, through interpretation, it is not feasible to substitute the will of the legislator regarding the configuration and precision of the fundamental elements of the tax, given that, it is reiterated, such basic structural components are matter reserved for formal law. Otherwise, legitimizing, through interpretation, the creation, modification, or suppression of the elements of the tax that must be defined by law harms the very basis of the democratic system and allows the Executive Branch to replace the legislator, breaking the very logic of the principle of distribution of functions established by precept 9 of the Fundamental Charter. Interpretation is a mechanism aimed at seeking the correct and proper application of the law, but by its virtue, the law cannot be exceeded, ignored, or reformed.\n\nThus, the core point in this action revolves around defining whether the challenged jurisprudential guideline constitutes an excess in defining the elements of the income tax on profits, by extending the scope of the material element of the taxable event to activities and income that, according to the claimant, do not form part of the triggering event. As indicated, this element must come expressly regulated by law, it being unfeasible for that objective parameter—core for a tax system that must guarantee legal certainty, legitimate expectations (confianza legítima), and transparency as rules supporting the rights and guarantees of the taxable person—to be broadened through interpretation. Thus, it is necessary to examine whether the activity of investing funds abroad, carried out with capital generated in Costa Rican tax territory, forms part of the taxable event of the income tax schedule, given the application of the criterion of economic link to the source, or if, on the contrary, that application transcends the territorial income scheme, as the claimants allege.\n\nOn this particular point, it should be emphasized regarding the triggering event of the tax on profits. Articles 1 and 2 of Law No.\n\n7092, with the wording in force at the time of the determinative proceedings by virtue of which the challenged case law was issued, defines that element, indicating that this tax falls on the profits of individuals, legal entities, and collective entities without legal personality, domiciled in the country, that carry out lucrative activities of Costa Rican source. Although the tax is defined on profits, it is conditioned on that economic product deriving from activities in which the factors of production (land, labor, and capital) that are of Costa Rican source are used. The imposition is established on all income received or accrued within the fiscal period, regardless of whether it is continuous or occasional, but, in addition, it falls on any patrimonial benefit that is not duly justified or supported. It should be noted that the aforementioned tax regime also falls on any patrimonial benefit that has not been expressly excluded from the tax, provided that such income or benefit derives from a Costa Rican source. Up to this point in the regulatory scheme, the relevance of the definition of the concept \"of Costa Rican source\" is observed, because it is this referent that allows the linking of income to its respective tax affectation. Hence, the regulation immediately clarifies what must be understood as income of Costa Rican source, specifying:\n\n\"For the purposes of the provisions of the preceding paragraphs, sales, income, or benefits of Costa Rican source shall be understood as those coming from services rendered, goods located, or capital utilized in the national territory, which are obtained during the fiscal period in accordance with the provisions of this law.\"\n\nThe regulation in question allows establishing that, by express legal mandate, the concept of Costa Rican source alludes to income or patrimonial benefits that have been accrued or received IN THE NATIONAL TERRITORY, from the rendering of services, the location of goods, or the utilization of capital. Of course, in the context of the territorial element imposed by said regulatory scheme, the taxed income must be a derivation of the use of land or capital, as well as the rendering of services within the Costa Rican fiscal territory. By logical derivation, obtaining income from the mere use of goods located in the national territory imposes the duty to contribute, even for a party not domiciled in the country, since the material criterion allows that income to be considered of Costa Rican source. The same occurs with income associated with services rendered in Costa Rica, because, if wealth is produced from that offer of services in the national territory, the territorial criterion is imposed and whoever rendered the activity becomes an obligated subject, even if they are not a national tax resident. Of course, if the recipient of the income does not reside in the country, the remittance of the profits imposes on the remitter the duty of withholding, under penalty of joint and several liability in that regard. Similarly, the use of capital in the country imposes similar tax treatment, regardless of the origin of the funds or capital utilized. What is relevant is that the material activity of using capital from which income, economic benefit, or credit right is obtained or produced is carried out within the Costa Rican territorial jurisdiction, and to that extent, said income will be subject to the tax in question.\n\nBy contrast, when a Costa Rican tax resident obtains income derived from services rendered abroad, goods located abroad, or capital utilized outside Costa Rican geographical limits, they cannot be considered of Costa Rican source, and to that extent, they are income that is excluded from the national taxing power. Note that this is not a tax exemption (exención fiscal), since, as clearly stipulated by numeral 61 in relation to 62 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios, the exoneration supposes a legal dispensation from the material duty to contribute. That is, in exemptions, the taxable event (hecho generador) is configured and therefore, a tax obligation exists; however, the legislator, expressly, imposes a release from the duty of payment (total or partial), either objectively or through the insertion of subjective conditions verifiable before the Tax Authority, as a requirement to enjoy the fiscal benefit. Precisely because of the existence of a tax obligation, the non-exonerated duties survive, as is the case with formal obligations. The aforementioned case configures, conversely, a non-subjection (no sujeción), a scenario in which no tax duty exists, because the activity is not inserted within the scope of the taxable event (which the law must establish). In this way, in non-subjections, it is not necessary for the law to define which income is excluded from the tax's coverage parameter. Hence, non-subjections are defined based on a negative application or by discarding the analysis of the taxable event; more simply, if the act or conduct of the subject is not included among those that have been typified as a taxable event, it is not taxed, without the need for an express regulation to indicate so. Although Ley No. 7092 itself establishes in its numeral 6 assumptions for exclusion from gross income (renta bruta), this does not mean that any income not on that list is subject to the tax. In essence, the subjection of wealth to the income tax (impuesto a las utilidades) is conditioned on it deriving from a Costa Rican source, with the exceptions of unsupported income already alluded to, so that the patrimonial benefits that the Costa Rican tax resident has not obtained from the use of the factors of production and assumptions that define income of Costa Rican sources cannot be considered as subject income. Otherwise, extending the taxing power to that income that is not related to income of Costa Rican source would imply migrating toward a worldwide income system (renta mundial) (and not territorial one), which imposes the duty of declaration and material contribution based on the totality of the income generated by the taxpayer, regardless of the place where it was accrued or received. It would be a subjective subjection criterion, and not an objective territorial one, like the one operating in the income scheme defined by Ley No. 7092. This is a fiscal vision that must be enshrined in formal law; however, we insist, this worldwide income system is not the one that defines the national tax system for tax on profits, which subjects them, we reiterate, to the concept of Costa Rican source.\n\nIn this way, the tax treatment of that income which is not of Costa Rican source, in the case of territorial income tax systems, is subject to the tax regime of the country in which the income was produced. Once said income is repatriated, and the capital it represents is utilized in the country, the profits that such utilization may generate in Costa Rican territory are considered of national source, and to that extent, the profits would be taxed, not the primary capital that was produced extra-territorially, from the fiscal standpoint.\n\nIn that sense, it is the criterion of the undersigned that the position settled in the case law that is the object of debate considers that income generated by the use of national capital in foreign markets for the placement or temporary investment of monetary values, that is, which are placed in financial investment activities, is taxed in Costa Rica. The foregoing, by estimating that the figure of \"pertenencia\" or \"vinculación a la estructura económica\" applies in these stock-market dealings. At its core, the logic of this position rests on the fact or circumstance that the primary capital used in the transaction with a foreign entity is of Costa Rican source, because that investment wealth has been generated in the country and is found in Costa Rican accounts. Therefore, the mere placement in international securities does not imply a delinking from the exercise of activities taxed by the income tax schedule.\n\nAs has been indicated, the use of capital that is taxed in these cases is that which has been utilized in Costa Rican territory. For this, the analysis does not fall upon the origin of the capital, but on the place where that capital is used and the benefit is produced. From that examination perspective, although the base capital may have been generated in Costa Rica, the truth of the matter is that those items are placed in temporary investments in financial entities that reside in other countries, and it is at the location of those entities that the legal transaction by virtue of which the financial yield is produced is concluded. It is clear that, given the investment model, those resources are later repatriated to the original bank accounts from which the investments were made; however, this does not mean that those profits obtained from the use of national capital in foreign territory can be considered income of Costa Rican source. The mere circumstance that the investing entities use that business scheme as a means of enhancing profits through the use of available capital in order to maximize liquidity or obtain better yields, or that the aforementioned investments are temporary and short-term, as is the case with so-called \"overnight\" investments, does not introduce into the record a specific element from which it can be affirmed that the income in question is of Costa Rican source and that, therefore, it is subject to the income tax. On the other hand, the regularity or not of the use of this economic option also does not introduce an element of subjection, because within the taxable event defined by the legislator, a tax for the habitual nature of that income model is not foreseen. A different matter is the economic benefit that, in the form of commissions for investment placement charged to clients, those financial entities may have, because this activity derives from services rendered in the national territory, but the profit itself is a different matter, which is obtained, we insist, from the use of capital abroad. At this point, it is pertinent to bring up the provisions of Article 6, subsection ch) of the Income Tax Law (Ley de Renta), in that it states:\n\n\"ch) Income generated by virtue of contracts, agreements, or negotiations concerning goods or capital located abroad, even if they have been concluded and executed wholly or partially in the country.\"\n\nNote that this mandate excludes from income the income that has been generated from goods or capital located abroad, or services rendered abroad, even if they have been concluded in the country. This regulation is entirely congruent with the principle of Costa Rican source income that has been alluded to, insofar as it does not consider the object of the tax assessment to be gains derived from services rendered, capital located, or goods situated abroad, because those factors of production have not been utilized in the national territory. Unlike the position held by the public bodies that have participated in this process and what has been expressed in the jurisprudential line of the First Chamber (Sala Primera) of the Supreme Court of Justice (Corte Suprema de Justicia), it is our criterion that said regulation does not constitute the legal basis for the imposition that has been established regarding the aforementioned income obtained from the temporary placement of Costa Rican capital in investments abroad. On one hand, regardless of the site where the legal transaction is considered perfected, the truth of the matter is that it concerns capital that, ultimately, is utilized abroad and from that placement of securities, a profit is obtained. But that profit is supported by the use of that capital in the investment accounts of entities that reside abroad, not by the use of the capital in Costa Rica. Otherwise, the reproached thesis would imply that all use of capital of national source to obtain gains in other fiscal jurisdictions would be subject to the national tax, under the consideration of an alleged economic linkage, taken to an assumption of worldwide income (renta mundial) that does not find provision or support in the literal wording of the regulations governing that fiscal relationship.\n\nLikewise, we consider it necessary to specify that the origin of the accounts from which the funds are taken to place in temporary investments in foreign countries does not constitute an element upon which the imposition being reproached can be sustained. Indeed, the concepts of location and placement alluded to by the tax authorities, at bottom, attempt to justify the thesis they have applied in the administrative venue and which was endorsed by the precedents of the high body of the First Chamber of the Supreme Court of Justice. However, it is notorious that the investment business involves a displacement of values in account and implies an unavailability of those funds for the period or time the investment lasts. The investor cannot dispose of those funds until they are released and made available by the international financial entity. Therefore, it cannot be said that those amounts remain located in Costa Rica, despite having been placed in international accounts. It involves a transfer of values for the purpose of placing them in an investment regime, agreed upon by the parties, to obtain a projected gain, according to the risk and profitability analysis that characterizes the business. Seen this way, they are not profits that are generated in Costa Rica, or that can be considered to fit within the legal concept of \"income of Costa Rican source,\" because they do not derive from capital utilized in the national territory, when, on the contrary, they are gains from the use of that capital in foreign securities markets.\n\nThe territoriality criterion endorsed by the First Chamber leads to the subjection of those incomes forged with national capital produced as a function of an economic activity, independently of where they are generated, an application that this Chamber considers broadens the taxable event established by law, without having a normative basis that enables it. Ergo, the income coming from investments made abroad with national capital cannot be considered of Costa Rican source, and therefore, under that concept, its imposition is not protected by the provisions of ordinals 1, 2, and 6 subsection ch) of Ley No. 7092.\n\nThus, it is the criterion of the undersigned that the challenged case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice is contrary to the principle of legal reserve (reserva de ley) in tax matters, developed in Article 121, subsection 13) of the Constitution, by establishing the possibility that the Tax Administration may tax income generated abroad through the income tax. The foregoing, because the jurisprudential norm under analysis has expanded the taxable event of the law, by including the figure of \"pertenencia\" or \"vinculación a la estructura económica,\" which are neither defined nor established in the Income Tax Law (LISR) No. 7092. In this way, it can be evidenced that, contrary to what was expressed by both the Administrative Tax Tribunal and the General Attorney's Office of the Republic (Procuraduría General de la República), when establishing the taxable event of the income tax, the legislator did not contemplate the possibility of being able to tax income coming from abroad, nor did it establish any imposition regarding foreign income, based on it being produced by a company domiciled in the country or that capital of Costa Rican source was used to be taxed. On the contrary, in the third paragraph of numeral 1 of the LISR, the legislator emphasized what should be understood as income, revenue, or benefits of Costa Rican source, within which, the type of income that has given basis to this action is not inferred.\n\nHence, contrary to what was argued by the General Attorney's Office of the Republic and the Administrative Tax Tribunal, we the undersigned magistrates consider that the interpretation contained in the challenged jurisprudential norm, according to which, by a criterion of economic linkage, income obtained from investments abroad, made by companies domiciled in Costa Rica, is included in the taxable base for the calculation of the income tax, because the source producing the income is Costa Rican and the capital invested abroad is Costa Rican, so that the yields obtained form part of the taxable income of the company in Costa Rica, has no basis in the legal provisions analyzed. It involves an extensive legal interpretation of Articles 1, 5, and 6 subsection ch) of the Income Tax Law, which varies the way the taxable base of a tax is determined, and therefore, in our opinion, the challenged case law is contrary to Constitutional Law (Derecho de la Constitución).\n\nThis position contradicts the nature and the spirit of the legislator at the time they generated the essential elements of the income tax. It can be evidenced that the legislator did not contemplate within the income tax the possibility of being able to tax income coming from abroad, nor did it establish any imposition in relation to foreign income, based on it being produced by a company domiciled in the country or that capital of Costa Rican sources was used to be taxed.\n\nBy reason of the foregoing, we consider that the interpretation made by the First Chamber of the Supreme Court of Justice is not in conformity with what is established in tax regulations, given that what it is doing through its case law is taxing an income that is not defined by law, which is contrary to Article 121 subsection 13) of the Political Constitution and generates legal uncertainty, since, as previously developed, the Legislative Branch is the only body with the competence to create tax legal norms. Finally, we consider that the interpretation of the First Chamber of the Supreme Court of Justice is also not compatible with tax regulations, because it follows the subjective criterion, according to which incomes are taxed regardless of where they have been generated, considering only who produced the income, to thus determine whether it is taxed or not. In that sense, it is important to remember that the Costa Rican tax system is applied based on the objective criterion of territoriality, which means that, for the tax obligation to arise, it is essential that the income be generated on national soil, to thus be considered Costa Rican source based on the principle of territoriality, which takes as subjection the place where the income was generated, to determine whether it can be taxed or not, in accordance with the legal order.\n\nFor the considerations noted, we consider that the unconstitutionality action must be declared with merit regarding this point, because the case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice challenged here, through an extensive interpretation, subjects extraterritorial income to the income tax, which is not enshrined in the taxable event of the income tax and is contrary to the territorial objective criterion followed by the Costa Rican tax system. Consequently, we order the annulment of the case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice contained in rulings 617-F-S1-2010 of 09:10 hours on May 20, 2010, 55-F-S1-2011 of 08:50 hours on January 27, 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 hours on April 7, 2011, 976-F-S1-2016 of 13:05 hours on September 22, 2016, and 326-F-S1-2017 of 10:55 hours on March 23, 2017, for violating the principle of legal reserve in tax matters. Furthermore, in accordance with the provisions of Article 89 of the Constitutional Jurisdiction Law (Ley de la Jurisdicción Constitucional), the unconstitutionality extends, by connectedness, to all general directives or instructions of the tax administration, directed at taxpayers, that have coverage in the jurisprudential norm we declare unconstitutional.\n\nIX.- Documentation provided to the case file. The parties are forewarned that if they have provided any document on paper, as well as objects or evidence contained in any additional electronic, computer, magnetic, optical, telematic device or one produced by new technologies, these must be withdrawn from the office within a maximum period of 30 business days counted from the notification of this ruling. Otherwise, all material that is not withdrawn within this period will be destroyed, according to the provisions of the \"Reglamento sobre Expediente Electrónico ante el Poder Judicial,\" approved by the Full Court (Corte Plena) in session No. 27-11 of August 22, 2011, Article XXVI and published in Judicial Bulletin (Boletín Judicial) number 19 of January 26, 2012, as well as in the agreement approved by the Superior Council of the Judiciary (Consejo Superior del Poder Judicial), in session No. 43-12 held on May 3, 2012, Article LXXXI.\n\nPOR TANTO:\n\nThe action is rejected on the merits. Magistrates Rueda Leal and Garita Navarro issue a dissenting vote and partially grant the unconstitutionality action and, consequently, order the annulment as unconstitutional of the case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice contained in rulings 617-F-S1-2010 of 09:10 hours on May 20, 2010, 55-F-S1-2011 of 08:50 hours on January 27, 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 hours on April 7, 2011, 976-F-S1-2016 of 13:05 hours on September 22, 2016, and 326-F-S1-2017 of 10:55 hours on March 23, 2017, for violating the principle of legal reserve in tax matters. In the same manner, by connectedness, they order the annulment of all general directives or instructions of the tax administration, directed at taxpayers, that have coverage in the norms now declared unconstitutional.\n\nFernando Castillo V.\n\nPresident\n\nFernando Cruz C.\n\nPaul Rueda L.\n\nLuis Fdo. Salazar A.\n\nJorge Araya G.\n\nAnamari Garro V.\n\nJose Roberto Garita N.\n\nDigitally Signed Document\n\n-- Verification code --\n\n\n\n47MD6NSQGDFM61\n\nEXPEDIENTE N° 20-020958-0007-CO\n\nTelephones: 2549-1500 / 800-SALA-4TA (800-7252-482). Fax: 2295-3712 / 2549-1633. Electronic address: www.poder-judicial.go.cr/salaconstitucional. Address: (Sabana Sur, Calle Morenos, 100 mts. South of the Perpetuo Socorro church). Reception of matters from vulnerable groups: Edificio Corte Suprema de Justicia, San José, Catedral District, González Lahmann Neighborhood, streets 19 and 21, Address1786\n\nClassification prepared by the Constitutional Chamber (SALA CONSTITUCIONAL) of the Judicial Branch. Its reproduction and/or distribution for profit is prohibited.\n\nIt is a faithful copy of the original - Taken from Nexus.PJ on: 05-08-2026 13:50:44.\n\nSCIJ de Hacienda\nSCIJ de la Procuraduría General de la República" }