{ "id": "nexus-sen-1-0007-1134240", "citation": "Res. 00355-2023 Sala Constitucional", "section": "nexus_decisions", "doc_type": "constitutional_decision", "title_es": "Impuesto sobre utilidades por inversiones en el extranjero", "title_en": "Income tax on profits from foreign investments", "summary_es": "La Sala Constitucional, por mayoría, rechaza la acción de inconstitucionalidad contra la jurisprudencia de la Sala Primera que considera gravables en Costa Rica las utilidades obtenidas por empresas domiciliadas en el país mediante inversiones temporales en el extranjero. La mayoría estima que esa interpretación no vulnera el principio de reserva de ley tributaria, pues se limita a aplicar correctamente los artículos 1, 5 y 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta (Ley 7092). Según este criterio, los rendimientos generados con capital costarricense, aunque colocados en el exterior, mantienen una vinculación económica con la fuente productora nacional, por lo que constituyen ingresos de fuente costarricense sujetos al impuesto sobre las utilidades. La mayoría descarta también la alegada infracción a los principios de capacidad económica y doble imposición por falta de fundamentación. Sin embargo, los magistrados Rueda Leal y Garita Navarro salvan el voto y declaran parcialmente con lugar la acción, por considerar que la jurisprudencia impugnada extiende indebidamente el hecho generador del tributo, al gravar rentas extraterritoriales bajo un criterio subjetivo de renta mundial, contrario al principio constitucional de reserva de ley.", "summary_en": "The Constitutional Chamber, by majority, dismisses the unconstitutionality action against the case law of the First Chamber that considers profits obtained by Costa Rican-domiciled companies from temporary foreign investments as taxable in Costa Rica. The majority holds that this interpretation does not violate the principle of statutory reservation in tax matters, as it merely applies correctly Articles 1, 5, and 6(ch) of the Income Tax Law (Law 7092). According to this view, returns generated with Costa Rican capital, even if placed abroad, maintain an economic link to the domestic producing source, and thus constitute Costa Rican-source income subject to the profits tax. The majority also rejects the alleged violation of the principles of economic capacity and double taxation for lack of substantiation. However, Judges Rueda Leal and Garita Navarro dissent and partially grant the action, considering that the impugned case law improperly expands the taxable event by taxing extraterritorial income under a subjective worldwide-income criterion, contrary to the constitutional principle of statutory reservation.", "court_or_agency": "Sala Constitucional", "date": "11/01/2023", "year": "2023", "topic_ids": [ "_off-topic" ], "primary_topic_id": "_off-topic", "es_concept_hints": [ "reserva de ley en materia tributaria", "principio de territorialidad", "hecho generador", "base imponible", "renta de fuente costarricense", "vinculación económica", "Sala Constitucional", "voto salvado" ], "concept_anchors": [ { "article": "Art. 1", "law": "Ley 7092 (Ley del Impuesto sobre la Renta)" }, { "article": "Art. 5", "law": "Ley 7092" }, { "article": "Art. 6 inciso ch)", "law": "Ley 7092" }, { "article": "Art. 121 inciso 13", "law": "Constitución Política" }, { "article": "Art. 3", "law": "Ley de la Jurisdicción Constitucional" }, { "article": "Art. 89", "law": "Ley de la Jurisdicción Constitucional" }, { "article": "Art. 5", "law": "Código de Normas y Procedimientos Tributarios" }, { "article": "Art. 6", "law": "Código de Normas y Procedimientos Tributarios" } ], "keywords_es": [ "principio de reserva de ley", "impuesto sobre utilidades", "territorialidad tributaría", "renta mundial", "fuente costarricense", "vinculación económica", "inversiones en el extranjero", "Ley del Impuesto sobre la Renta 7092", "Sala Primera", "acción de inconstitucionalidad" ], "keywords_en": [ "principle of statutory reservation", "income tax on profits", "tax territoriality", "worldwide income", "Costa Rican source", "economic link", "foreign investments", "Income Tax Law 7092", "First Chamber of the Supreme Court", "unconstitutionality action" ], "excerpt_es": "Por las consideraciones apuntadas, estimamos que la acción de inconstitucionalidad debe ser declarada con lugar en cuanto este extremo, por cuanto la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia aquí impugnada, mediante una interpretación extensiva, sujeta rentas extraterritoriales al impuesto sobre las utilidades, lo cual no se encuentra consignado en el hecho generador del impuesto a las utilidades y es contrario al criterio objetivo territorial que sigue el sistema tributario costarricense. En consecuencia, disponemos la anulación de la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria.", "excerpt_en": "For the reasons stated, we consider that the unconstitutionality action must be granted on this point, since the case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice challenged herein, through an extensive interpretation, subjects extraterritorial income to the profits tax, which is not provided for in the taxable event of the profits tax and is contrary to the objective territorial criterion followed by the Costa Rican tax system. Consequently, we order the annulment of the case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice contained in decisions 617-F-S1-2010 of 09:10 hours on May 20, 2010, 55-F-S1-2011 of 08:50 hours on January 27, 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 hours on April 7, 2011, 976-F-S1-2016 of 13:05 hours on September 22, 2016, and 326-F-S1-2017 of 10:55 hours on March 23, 2017, for violating the principle of statutory reservation in tax matters.", "outcome": { "label_en": "Dismissed on the merits (with partial dissenting vote)", "label_es": "Rechazada por el fondo (con voto salvado parcial)", "summary_en": "The Constitutional Chamber, by majority, dismisses the unconstitutionality action against the First Chamber’s case law, confirming that profits from foreign investments with Costa Rican capital are taxable under the profits tax. The dissenting vote partially grants the action and annuls said case law for violating the principle of statutory reservation.", "summary_es": "La Sala Constitucional, por mayoría, rechaza la acción de inconstitucionalidad contra la jurisprudencia de la Sala Primera, confirmando que las utilidades de inversiones en el extranjero con capital costarricense son gravables bajo el impuesto sobre utilidades. El voto salvado declara parcialmente con lugar y anula dicha jurisprudencia por violar el principio de reserva de ley." }, "pull_quotes": [ { "context": "Considerando VIII (sentencia 2022-023955)", "quote_en": "The principle of statutory reservation in tax matters derives from Article 121(13) of the Political Constitution, which provides that exclusively the Legislative Assembly shall 'establish national taxes and contributions'.", "quote_es": "El principio de reserva de ley en materia tributaria resulta de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, a cuyo tenor corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa \"establecer los impuestos y contribuciones nacionales\"." }, { "context": "Considerando IX (mayoría)", "quote_en": "By way of legal interpretation, the manner in which the taxable base of a tax is determined cannot be altered.", "quote_es": "No se puede, por la vía interpretativa jurídica, variar la forma como se determina la base imponible de un tributo." }, { "context": "Voto salvado, apartado 3)", "quote_en": "The territoriality criterion endorsed by the First Chamber leads to the subjection of income generated with national capital produced from an economic activity, regardless of where it is generated, an application that this Chamber considers broadens the taxable event established by law, without a normative basis enabling such.", "quote_es": "El criterio de territorialidad avalado por Sala Primera conlleva a la sujeción de aquellas rentas que se forjen con capital nacional producido en función de una actividad económica, independientemente de donde se generen, aplicación que esta Cámara estima ensancha el hecho generador dispuesto por la ley, sin contar con base normativa que así lo habilite." }, { "context": "Voto salvado, conclusión", "quote_en": "The interpretation by the First Chamber of the Supreme Court of Justice is not in accordance with the tax regulations, since through its case law it is taxing income not defined by law, which is contrary to Article 121(13) of the Political Constitution.", "quote_es": "La interpretación realizada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia no se encuentra conforme con lo establecido en la normativa tributaria, toda vez que lo que está realizando por medio de su jurisprudencia, es gravar una renta que no se encuentra definida por la ley, lo que es contrario del 121 inciso 13) de la Constitución Política." } ], "cites": [], "cited_by": [], "references": { "internal": [ { "target_id": "nexus-sen-1-0007-1213798", "kind": "related_voto", "label": "" }, { "target_id": "norm-10969", "kind": "concept_anchor", "label": "Ley 7092 (Ley del Impuesto sobre la Renta) Art. 1" } ], "external": [] }, "source_url": "https://nexuspj.poder-judicial.go.cr/document/sen-1-0007-1134240", "tier": 2, "_editorial_citation_count": 0, "regulations_by_article": null, "amendments_by_article": null, "dictamen_by_article": null, "concordancias_by_article": null, "afectaciones_by_article": null, "resoluciones_by_article": null, "cited_by_votos": [], "cited_norms": [], "cited_norms_inverted": [], "sentencias_relacionadas": [ "sen-1-0007-1213798" ], "temas_y_subtemas": [], "cascade_only": false, "amendment_count": 0, "body_es_text": "Grande\nNormal\nPequeña\nSala Constitucional\n\nResolución Nº 00355 - 2023\n\nFecha de la Resolución: 11 de Enero del 2023 a las 09:20\n\nExpediente: 22-006704-0007-CO\n\nRedactado por: Fernando Castillo Víquez\n\nClase de asunto: Acción de inconstitucionalidad\n\nControl constitucional: Rechazo de fondo\n\nAnalizado por: SALA CONSTITUCIONAL\n\n\n\n\nSentencia con Voto Salvado\n\nSentencias Relacionadas Sentencias del mismo expediente\n\n\nContenido de Interés:\n\nTipo de contenido: Voto de mayoría\n\nRama del Derecho: 3. ASUNTOS DE CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD\n\nTema: ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD\n\nSubtemas:\n\nNO APLICA.\n\nTema: TRIBUTARIO\n\nSubtemas:\n\nNO APLICA.\n\nDescriptor: JURISPRUDENCIA. MATERIA TRIBUTARIA, SOBRE RENTA TERRITORIAL.\nExpediente: 22-006704-0007-CO\nSentencia: 000355-23 de 11 de enero de 2023\nTipo de asunto: Acción de inconstitucionalidad\nNorma impugnada: Jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Resoluciones 617-F-S1-2010, 55-F-S1-2011, 475-F-S1-2011, 976-F-S1-2016, Y 326-A-S1-2017.\nParte dispositiva: Se rechaza por el fondo la acción. Los magistrados Rueda Leal y Garita Navarro salvan el voto y declaran parcialmente con lugar la acción de inconstitucionalidad y, en consecuencia, disponen anular por inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. De igual manera, por conexidad, disponen la anulación de todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales.\n\nTelf5453\n\n... Ver más\nSentencias Relacionadas\nContenido de Interés:\n\nTipo de contenido: Voto salvado\n\nRama del Derecho: 3. ASUNTOS DE CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD\n\nTema: TRIBUTARIO\n\nSubtemas:\n\nNO APLICA.\n\nIX.- VOTO SALVADO DE LOS MAGISTRADOS RUEDA LEAL Y GARITA NAVARRO EN CUANTO AL AGRAVIO RELACIONADO CON EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY, CON REDACCIÓN DEL SEGUNDO. Con el respeto y consideración de siempre, discrepamos de lo resuelto por la mayoría de la Sala en cuanto a la acusada infracción al principio de reserva legal en materia tributaria, ya que consideramos que la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia aquí cuestionada sí lesiona ese principio constitucional, con fundamento en las consideraciones que de seguido se exponen:\n\n1) Sobre el principio de reserva de ley en materia tributaria. A partir de las normas y principios constitucionales desarrollados en los considerandos VII y VIII de la sentencia n.° 2022-023955, es que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley 4755 de 3 de mayo de 1971 adopta la disposición constitucional en su numeral 5, al indicar expresamente que la creación, modificación y eliminación de los tributos es materia reservada a la ley emanada por el Poder Legislativo, de la siguiente manera:\n\n“Artículo 5º.- Materia privativa de la ley. En cuestiones tributarias solo la ley puede: a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo; b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios; c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones; d) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y e) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago (…)”.\n\nEs decir, se determina que previo a exigir la obligación tributaria, se deben establecer los elementos esenciales y estructurales del tributo -hecho generador, tarifa, base imponible, sujeto activo y sujeto pasivo, período fiscal-, los cuales tienen que estar expresamente definidos en la ley y deberán ajustarse a los principios constitucionales de reserva de ley, capacidad económica, igualdad, no confiscación, progresividad, entre otros. Lo anterior tiene relación con el principio constitucional, también de rango constitucional, de seguridad jurídica, según el cual, previo a que se produzca la obligación tributaria de cumplir con el pago respectivo, los contribuyentes tengan conocimiento de los mismos.\n\nPor su parte, el artículo 11 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios dispone, en relación con lo anterior:\n\n“Artículo 11.- Concepto. La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la ley; y constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.”\n\nAl respecto, este Tribunal Constitucional en la sentencia 2003-06316 de las 14:08 horas del 03 de julio de 2003, citó la sentencia 10134-99 de las 11:00 del 23 de diciembre de 1999, que definió la figura del tributo y sus distintos tipos de la siguiente forma:\n\n“«La doctrina jurídica costarricense ha seguido, tradicionalmente, las posiciones más generalizadas en torno a la definición del concepto de tributo y a su clasificación tripartita (impuestos, tasas y contribuciones especiales). En sentido genérico, se ha considerado, desde la óptica de la doctrina del Derecho financiero, que el tributo es una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su potestad de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de Derecho público. La legislación nacional siguió el modelo de Código Tributario para América Latina y en el Artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), se basó en el concepto clásico para expresar que los \"tributos son prestaciones en dinero (impuestos, tasas y contribuciones especiales), que el Estado en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines\". Luego, definió las tres modalidades posibles del tributo, de la siguiente manera:\n\n\"Impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente.\n\nTasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye la razón de ser de la obligación. No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado.\n\nContribución Especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales, ejercidas en forma descentralizada o no; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o de las actividades que constituyen la razón de ser de la obligación (…)\".\n\nDesde ese plano, se tiene que una vez que el Poder Legislativo crea los tributos y establece su marco normativo, definiendo sus elementos esenciales, el hecho generador, la tarifa del tributo y sus bases de cálculo, así como el sujeto pasivo del tributo y su período fiscal, actúan los encargados de aplicar el régimen tributario, siendo el Ministerio de Hacienda, quien a través de la Dirección General de Tributación, asume la administración tributaria por medio de actuaciones fiscalizadoras y de comprobación, con la finalidad de recaudar los tributos establecidos en la normativa tributaria vigente, y el Tribunal Fiscal Administrativo, que dirime las controversias tributarias administrativas entre el contribuyente y la Dirección General de Tributación, órgano de plena jurisdicción e independiente en su organización, funcionamiento y competencia del Poder Ejecutivo, cuyos fallos agotan la vía administrativa. De igual modo, esta potestad se asigna a las Administraciones Tributarias Descentralizadas, por virtud de lo estatuido en el canon 99 del citado Código Tributario, respecto de las cargas fiscales sobre las cuales se les ha asignado la potestad de gestión tributaria.\n\nEn esa dinámica, se insiste, el principio de reserva de ley es componente medular de la seguridad y certeza jurídica del sistema tributario, principios que se constituyen en esquemas de garantía para el sujeto pasivo y en parámetro de validez de las diversas conductas de las Administraciones Tributarias. Como se ha indicado, la obligación tributaria nace a la vida jurídica cuando se configura el hecho generador previsto por la ley y que tipifica el tributo respectivo. Es a partir de la concreción de la conducta que el legislador ha definido como elemento objetivo del hecho imponible, que el Ordenamiento Jurídico impone al sujeto respectivo, deberes de orden material (liquidación y pago) y formal (inscripción, registro, desinscripción, información, declaración, etc.) y por ende, en ese instante, se atribuye a la Administración el conjunto de competencias que son propias de la potestad fiscal aludida, que le empodera para requerir el cumplimiento de esas conductas que impone el plexo normativo al sujeto pasivo. Más simple, la configuración de la conducta definida por la ley como hecho generador, es el punto de origen de la obligación tributaria y es solo a partir de ese momento que surge la relación jurídica tributaria y la persona adquiere la condición de obligado tributario, contribuyente o sujeto pasivo. Tal sinergia impone, sin lugar a duda, un ambiente de certidumbre y seguridad, a efectos de que las personas tengan claridad en cuanto a las implicaciones que sus actividades económicas componen en el ámbito tributario. De ahí que la definición diáfana y precisa de los componentes medulares y estructurales de los tributos, mediante ley formal, sea un pilar del sistema fiscal, de su transparencia y garantía de justicia tributaria, en la medida en que permite tener parámetros objetivos e identificables respecto de los diversos elementos de las categorías tributarias y sus elementos. Esto es determinante en un sistema fiscal que presenta estructuras impositivas que imponen al sujeto obligado deberes de auto determinación, auto declaración y auto liquidación, que le imponen la carga de establecer cuáles de sus actividades se encuentran sujetas a determinado tributo, definir la base imponible en su caso concreto, declarar su situación específica y posteriormente, cancelar la deuda fiscal que, de conformidad con sus análisis, ha establecido. Luego, la Administración Tributaria en el ejercicio de la potestad determinativa y fiscalizadora, verifica el correcto cumplimiento de esas obligaciones, requiriendo, de ser el caso, los ajustes respectivos, o bien, estableciendo el deber contributivo a quienes no han considerado que esas obligaciones le son aplicables. Lo anterior sin perjuicio de las relaciones fiscales que se satisfacen a partir de figuras de retención en la fuente, en las cuales, se utilizan esquemas de recaudación como el agente retenedor o agente de traslación. De ahí que la reserva de ley en los términos comentados, resulta fundamental para un ambiente de seguridad y neutralidad en el manejo de las relaciones fiscales, evitando que por criterios ajenos a la ley, se impongan o modifiquen cargas fiscales, generando riesgos de afectación a los destinatarios del poder tributario, y a la vez, se insiste, constituye parámetro de control de validez de las conductas administrativas, y un referente indudable de la legitimidad de las obligaciones a imponer a las personas administradas. Para lo relevante en este caso, según se abordará infra, la definición legal del hecho generador constituye piedra angular de dicha certeza jurídica, en tanto es el elemento a partir del cual, resultan oponibles las diversas obligaciones legales que supone una determinada relación fiscal. No es un elemento que pueda dejarse a la liberalidad interpretativa o al juicio de valor de la Administración, debiendo estar claramente determinado y fijado por la ley, como consecuencia de la doctrina que impone el numeral 121 inciso 13 de la Constitución Política.\n\n2) Sobre la Ley del Impuesto sobre la Renta. La Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092 del 21 de abril de 1988, es una de las leyes con mayor relevancia en el sistema tributario costarricense. Este tributo se caracteriza por tener una estructura cedular, en la medida en que establece diversas manifestaciones impositivas según la naturaleza de los ingresos sobre los cuales recae la renta, según se trate de ingresos por utilidades derivadas del ejercicio económico de personas físicas o jurídicas, y por otro, un esquema de retención en la fuente. De previo a la reforma realizada por la Ley No. 9635, esta normativa establecía las siguientes cédulas impositivas: impuestos sobre las utilidades de personas físicas o jurídicas, y en el caso de la retención en la fuente: renta por trabajo personal dependiente (impuesto al salario), impuesto sobre la renta disponible, impuesto sobre títulos valores y otros instrumentos financieros, impuesto sobre remesas al exterior, impuesto sobre retiros de fondos de pensiones complementarias (voluntarias) y las retenciones como pagos a cuenta del impuesto sobre la renta (del 2% o del 3%). Con la reforma introducida por la Ley No. 9635, dicho esquema estructural se compone del impuesto sobre las utilidades de personas físicas y jurídicas, y en el caso de la retención en la fuente, las manifestaciones del impuesto al salario, rentas de capital mobiliario, rentas de capital inmobiliario, rentas por títulos valores y remesas al exterior. Dentro del capítulo XI de rentas de capital se reajustan regulaciones en cuanto a los diversos supuestos gravados, cada uno con su respectivo tratamiento fiscal.\n\nAhora, resulta procedente analizar el impuesto sobre las utilidades, el cual, grava las rentas de las personas físicas, jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica que desarrollan actividades lucrativas en el país de fuente costarricense, tal y como lo establece el numeral 1 de la LISR, con la aclaración que las siguientes referencias se realizan en el contexto de la versión vigente de esa normativa al momento de emitirse los precedentes que sustentan la línea jurisprudencial de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia que constituye el objeto de esta acción:\n\n“Artículo 1.- Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia imponible. Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas. (Así adicionado el párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988)\n\nEl hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense. (Así reformado y corrida la numeración del párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988, que lo traspaso del párrafo primero al segundo)\n\nEste impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley, entre ellos los ingresos que perciban los beneficiarios de contratos de exportación por certificados de abono tributario. La condición de domiciliado en el país se determinará conforme al reglamento. Lo dispuesto en esta ley no será aplicable a los mecanismos de fomento y compensación ambiental establecidos en la Ley Forestal, N° 7575, del 13 de febrero de 1996. (Corrida la numeración del párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988, que lo traspaso del párrafo segundo al tercero) (Así reformado el párrafo tercero anterior por el artículo 1° de la ley N° 7838 del 5 de octubre de 1998)\n\nPara los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por ventas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley.”\n\nA partir de lo expuesto, para establecer la existencia y exigencia de la relación tributaria entre el contribuyente y el hecho imponible, se cuenta con los criterios de sujeción, de vinculación o de conexión, los cuales son los elementos determinantes para que una renta pueda ser afectada por el sistema tributario costarricense, es decir, son parámetros objetivos para aplicar la normativa tributaria. De ese modo, se tiene que el régimen tributario nacional, en lo que se refiere a la renta por utilidades, establece los siguientes criterios de sujeción:\n\na) renta producto se entiende como aquellos ingresos o beneficios, continuos u ocasionales, provenientes de fuente costarricense, sea, la derivada a partir de bienes situados, servicios prestados o capitales utilizados en el territorio nacional. Dicho concepto procura imponer el gravamen fiscal sobre la utilidad y no sobre la fuente productora de la riqueza, componente económico que pretende mantenerse incólume. Es decir, se grava el beneficio económico (neto) derivado del uso de aquellos factores de producción (tierra, trabajo y capital), pero no el valor de dichos factores en sí mismos. De ahí que, al tenor de ese principio, la misma Ley No. 7092 establece la figura de los gastos deducibles (artículos 8 y 9), los cuales, se aplican a la base bruta de ingresos para generar un efecto disminutivo o reductor de ese referente, a efectos de obtener la renta neta, concepto que se constituye a su vez en la renta gravada (ver artículos 5 y 14 ejusdem). La lógica de este sistema es el reconocimiento fiscal de los gastos que sean necesarios para producir ingresos gravados, a reserva de que cumplan con las exigencias formales y sustanciales que impone el canon 8 de la Ley de Renta. Esto supone que se conserva la fuente productora de la riqueza y se grava la utilidad, que no el incremento patrimonial en sí.\n\nb) cedularidad se trata del carácter cedular del tributo, que establece distintos impuestos, según los tipos de renta que serán gravados, a partir de los criterios escogidos y establecidos en la Ley. Como se ha indicado, supone la necesaria distinción y diferenciación del trato tributario según la fuente de producción de la renta que se concreta en la definición (tipificación) del respectivo hecho generador.\n\nc) territorialidad, lo cual solamente permite gravar las rentas generadas de fuente costarricense. Se trata de una vinculación objetiva al territorio nacional, es decir, no podrán ser gravadas las rentas generadas en el exterior. Este criterio objetivo, se encuentra expresamente en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092, en su artículo primero, norma que precisa y detalla los parámetros objetivos que permiten establecer la relación denominada “de fuente costarricense”. Señala ese precepto: “Artículo 1- (…) Para los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá por rentas, ingresos, o beneficios de fuente costarricense, los generados en el territorio nacional provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados, que se obtengan durante el periodo fiscal, de acuerdo con las disposiciones de esta ley (…)” (El destacado en negrita no pertenece al original). De esa manera, es que surge el principio de territorialidad, el cual constituye una limitación dirigida a la Administración Tributaria, a efecto de que tenga previamente establecido el marco para poder establecer y exigir las contribuciones a personas o bienes que se encuentren en su territorio.\n\nPor otra parte, el impuesto sobre las utilidades se rige por el sistema de auto determinación, auto declaración y auto liquidación de la obligación tributaria, en virtud de lo cual, es al propio contribuyente a quien se asigna el deber de iniciativa en torno a la definición de los aspectos que se insertan en su respectiva declaración y que tienen incidencia en la liquidación de la cuota fiscal, bajo los requisitos y en las fechas establecidas por la Administración Tributaria. No obstante, dicho procedimiento, en el ejercicio de las potestades de imperio de la Administración, está sujeto a revisión para determinar el correcto cumplimiento de la carga tributaria, pues de encontrar una diferencia, mediante los diversos mecanismos de determinación (sobre base cierta, base presunta o base objetiva), podrá imponer un pago superior al declarado por el contribuyente, así como a establecer eventuales sanciones administrativas que puedan corresponder por potenciales infracciones a la normativa tributaria.\n\n3) Sobre la violación del principio de reserva de ley en materia tributaria respecto a la jurisprudencia impugnada. El accionante considera que la jurisprudencia adoptada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia es inconstitucional, por cuanto lesiona el principio de reserva de ley, ya que, a través de una interpretación extensiva del concepto de territorialidad y la inclusión del término denominado “vinculación económica”, acepta que se graven ingresos generados en el extranjero, por considerarlos fuente costarricense al haberse generado por una empresa localizada y domiciliada en el país, o por utilizarse capital costarricense.\n\nAhora bien, para los efectos de lo que aquí se analiza, resulta pertinente citar el artículo 10 del Código Civil, que dispone que “Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de ellas”. En similar sentido, el canon 10 de la Ley General de la Administración Pública establece la interpretación finalista como medida de protección del interés público en el siguiente sentido:\n\n“1. La norma administrativa deberá ser interpretada en la forma que mejor garantice la realización del fin público a que se dirige, dentro del respeto debido a los derechos e intereses del particular.\n\n2. Deberá interpretarse e integrarse tomando en cuenta las otras normas conexas y la naturaleza y valor de la conducta y hechos a que se refiere.”\n\nEn el plano del derecho tributario, el artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, impone la sujeción de la interpretación de esas norma a las reglas y métodos admitidos por el derecho común. Así, regula:\n\n“Artículo 6º.- Interpretación de las normas tributarias. Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común.\n\nLa analogía es procedimiento admisible para \"llenar los vacíos legales\" pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones.” (resaltado no corresponde al original).\n\nAsimismo, el artículo 8 del mismo cuerpo normativo, establece lo siguiente:\n\n“Artículo 8º.- Interpretación de la norma que regula el hecho generador de la obligación tributaria.\n\nCuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.\n\nLas formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, quien puede atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador de la respectiva obligación fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.\n\nCuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se debe aplicar prescindiendo de tales formas.”\n\nPartiendo de lo anterior, se expone de forma clara que la interpretación de la normativa tributaria se debe realizar respetando de los principios constitucionales, de acuerdo con la finalidad y el espíritu del tributo, es decir la interpretación debe ser declarativa de la voluntad del legislador al momento en que se generó dicho tributo. Además, la norma prohíbe expresamente la analogía (forma de integración) como medio para crear tributos o exenciones, pues es únicamente permitida para llenar los posibles vacíos legales de las normas tributarias.\n\nDe ese modo, la interpretación de las normas que regulan y rigen el quehacer fiscal, debe sujetarse al procedimiento lógico que corresponde frente a cada caso normativo. Por demás, en ese ejercicio, es necesario considerar que por la vía de la interpretación no es factible sustituir la voluntad del legislador en cuanto a la configuración y precisión de los elementos fundamentales del tributo, dado que, se reitera, tales componentes estructurales básicos, es materia reservada a la ley formal. De otro modo, legitimar por la vía de la interpretación la creación, modificación o supresión de los elementos del tributo que han de ser definidos por ley, lesiona la base misma del sistema democrático y permite al Poder Ejecutivo sustituir al legislador, quebrantando la lógica misma del principio de distribución de funciones que estatuye el precepto 9 de la Carta Fundamental. La interpretación es un mecanismo direccionado a procurar la recta y correcta aplicación de la ley, pero en su virtud no puede superarse la ley, desconocerla o reformarla.\n\nDe ese modo, el punto medular en esta acción gravita en torno a definir si la pauta jurisprudencial cuestionada, constituye un exceso en la definición de los elementos del tributo de renta a las utilidades, al extender el alcance del elemento material del hecho imponible, a actividades e ingresos que, según alega el accionante, no forman parte del hecho generador. Como se ha indicado, este elemento debe venir expresamente regulado por la ley, siendo inviable que por la vía de la interpretación se pueda ensanchar ese parámetro objetivo, nuclear para un sistema tributario que ha de garantizar la seguridad jurídica, la confianza legítima y la transparencia como reglas de soporte de los derechos y garantías del sujeto pasivo. Así, es menester examinar si la actividad de inversiones de fondos en el extranjero, realizada con capital generado en territorio fiscal costarricense, forma parte del hecho imponible de la cédula de renta, dada la aplicación del criterio de vinculación económica con la fuente, o si, por el contrario, esa aplicación trasciende el esquema territorial de renta, tal y como alegan los promoventes.\n\nSobre ese particular, cabe recalcar en el hecho generador del impuesto a las utilidades. Los numerales 1 y 2 de la Ley No. 7092, con la redacción vigente al momento de los procedimientos determinativos en virtud de los cuales se emitió la jurisprudencia reprochada, definen ese elemento, señalando que ese tributo recae sobre las utilidades de las personas físicas, jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica, domiciliados en el país, que desarrollen actividades lucrativas de fuente costarricense. Si bien el tributo se define sobre las utilidades, se condiciona a que ese producto económico derive de actividades en las cuales se utilicen los factores de producción (tierra, trabajo y capital) que sean de fuente costarricense. La imposición se establece sobre todo ingreso percibido o devengado dentro del período fiscal, indistintamente que el mismo sea continuo o eventual, pero, además, recae sobre cualquier beneficio patrimonial que no se encuentre debidamente justificado o respaldado. Cabe hacer notar que el régimen de imposición de marras recae, igualmente, sobre todo beneficio patrimonial que no haya sido expresamente excluido del tributo, siempre que dicho ingreso o beneficio derive de fuente costarricense. Hasta este punto del esquema normativo, se observa la relevancia de la definición del concepto “de fuente costarricense”, debido a que es dicho referente el que permite la vinculación del ingreso a su respectiva afectación tributaria. De ahí que, de seguido, la norma aclara qué ha de entenderse como ingresos de fuente costarricense, precisando:\n\n“Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por ventas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley.”\n\nLa norma en cuestión permite establecer que, por mandato expreso de ley, el concepto de fuente costarricense alude a ingresos o beneficios patrimoniales que se hayan devengado o percibido EN EL TERRITORIO NACIONAL, a partir de la prestación de servicios, locación de bienes o utilización de capitales. Desde luego que en el contexto del elemento territorial que impone dicho esquema normativo, la renta gravada debe ser derivación del uso de la tierra o el capital, así como de la prestación de servicios en el territorio fiscal costarricense. Por derivación lógica, la obtención de rentas a partir del solo uso de bienes ubicados en territorio nacional, impone el deber de contribuir, aún para una parte no domiciliada en el país, por cuanto el criterio material permite tener ese ingreso como de fuente costarricense. Lo mismo acontece con rentas asociadas a servicios prestados en Costa Rica, pues, si la riqueza se produce a partir de esa oferta de servicios en territorio nacional, se impone el criterio territorial y quien ha prestado la actividad, se constituye en sujeto obligado, pese a que no sea residente fiscal nacional. Desde luego que, si el sujeto receptor de la renta no reside en el país, la remesa de las utilidades impone al remesante el deber de retención, so pena de responsabilidad solidaria en cuanto a ese particular. De igual manera, el uso de capitales en el país impone semejante tratamiento fiscal, indistintamente del origen de los fondos o el capital que se utilice. Lo relevante es que la actividad material de uso de capital a partir del cual se obtiene o produce un ingreso, beneficio económico o derecho de crédito, se realice dentro de la jurisdicción territorial costarricense, y en ese tanto, dicho ingreso se encontrará afecto al tributo en cuestión.\n\nPor contraste, cuando un residente fiscal costarricense obtenga rentas derivadas de servicios prestados en el extranjero, bienes situados en el exterior o capitales utilizados fuera de los límites geográficos costarricenses, no pueden ser considerados como de fuente costarricense y en esa medida, son ingresos que están excluidos del poder fiscal nacional. Nótese que no se trata de una exención fiscal, ya que, como claramente lo estatuye el numeral 61 en relación al 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la exoneración supone una dispensa legal del deber material de contribuir. Es decir, en las exenciones, se configura el hecho generador y por ende, existe obligación tributaria, sin embargo, el legislador, de manera expresa, impone una liberación del deber de pago (total o parcial), se de manera objetiva o mediante la inserción de condiciones subjetivas verificables ante el Fisco, como requisito para gozar del beneficio fiscal. Justamente por la existencia de obligación tributaria, perviven los deberes no exonerados, como es el caso de las obligaciones formales. El caso aludido configura, por contrario, una no sujeción, supuesto en el cual, no existe deber fiscal alguno, pues la actividad no se encuentra inserta dentro del alcance del hecho generador (que debe establecer la ley). De ese modo, en las no sujeciones, no es necesario que la ley defina cuáles ingresos están excluidos del parámetro de cobertura del tributo. De ahí que las no sujeciones se definan a partir de una aplicación negativa o por descarte del análisis del hecho generador; más simple, si el acto o conducta del sujeto no se encuentra incluido dentro de las que se han tipificado como hecho imponible, no se encuentra gravada, sin necesidad de norma expresa que así lo indique. Si bien la misma Ley No. 7092 establece en su numeral 6 supuestos de exclusión de la renta bruta, ello no supone que cualquier ingreso que no se encuentre dentro de esa lista se encuentra afecto al impuesto. En esencia, la sujeción de riqueza en el impuesto a las utilidades se condiciona a que derive de fuente costarricense, con las excepciones de ingresos no sustentados a los que ya se ha hecho alusión, de manera que los beneficios patrimoniales que el residente fiscal costarricense no haya obtenido del uso de los factores de producción y supuestos que definen las rentas de fuentes costarricense, no se podrían considerar como rentas sujetas. De otro modo, extender el poder tributario a esos ingresos que no guardan relación con rentas de fuente costarricense, implicaría migrar hacia un sistema de renta mundial (y no territorial), que impone el deber de declaración y de contribución material sobre la base de la totalidad de ingresos generados por el sujeto pasivo, indistintamente del lugar en que los haya devengado o percibido. Sería un criterio de sujeción subjetivo, y no objetivo territorial, como el que opera en el esquema de renta definido por la Ley No. 7092. Se trata de una visión fiscal que debe plasmarse en ley formal, empero, se insiste, este sistema de renta mundial no es el que define el sistema tributario nacional de renta sobre las utilidades, las que sujeta, se reitera, al concepto de fuente costarricense.\n\nDe ese modo, el tratamiento fiscal de esas rentas que no son de fuente costarricense, en el caso de los sistemas tributarios de renta territorial, queda supeditado al régimen tributario del país en el cual se ha producido la renta. Una vez que dichas rentas sean repatriadas, y el capital que suponen sea utilizado en el país, las utilidades que esa utilización pueda generar en territorio costarricense son consideradas como de fuente nacional y en ese tanto, estarían gravadas las utilidades, que no el capital primario que fue producido de manera extra territorial, desde el plano fiscal.\n\nEn ese sentido, es criterio de los suscritos que la postura asentada en la jurisprudencia que es objeto de debate considera que las rentas que son generadas por el uso de capitales nacionales en mercados extranjeros de colocación o inversión temporal de valores monetarios, es decir, que son colocados en actividades financieras de inversión, se encuentran gravadas en Costa Rica. Lo anterior al estimar que aplica en esos negocios bursátiles la figura de “pertenencia” o “vinculación a la estructura económica”. En lo medular, la lógica de esta postura descansa en el hecho o circunstancia que el capital primario que se utiliza en la transacción con una entidad extranjera es de fuente costarricense, pues esa riqueza de inversión se ha generado en el país y se encuentra en cuentas costarricenses. Por ende, la sola colocación en títulos internacionales no supone una desvinculación con el ejercicio de actividades gravadas por la cédula de renta.\n\nComo se ha indicado, el uso de capital que se encuentra gravado en estos casos es el que se haya utilizado en territorio costarricense. Para ello, el análisis no recae sobre el origen del capital, sino en el lugar en el que se use ese capital y se produzca el beneficio. Desde esa arista de examen, si bien el capital base pudo haberse generado en Costa Rica, lo cierto del caso es que esas partidas son colocadas en inversiones transitorias de entidades financieras que se residencian en otros países, y es en la locación de esas entidades que se celebra el negocio jurídico en virtud del cual se produce el rédito financiero. Es claro que, dado el modelo de inversión, luego esos recursos son repatriados a las cuentas bancarias originarias, desde las cuales se realizaron las inversiones, sin embargo, ello no dice que esas utilidades que se obtienen a partir del uso de capital nacional en territorio extranjero puedan ser tenidas como rentas de fuente costarricense. La sola circunstancia que las entidades inversionistas utilicen ese esquema de negocios como medio de potenciar utilidades por el uso del capital disponible en orden a maximizar liquidez u obtener mejores réditos, o bien, que las inversiones aludidas sean transitorias y a corto plazo, como es el caso de las denominadas “overnight”, no incluye a los autos un elemento concreto a partir del cual pueda afirmarse que esas rentas en cuestión sean de fuente costarricense y que, por ende, se encuentren afectas al impuesto de utilidades. Por otro lado, la regularidad o no del uso de esa opción económica tampoco introduce un elemento de sujeción, pues dentro del hecho imponible definido por el legislador, no se prevé un tributo por la habitualidad de ese modelo de ingresos. Cosa distinta es el beneficio económico que por concepto de comisiones de colocación de inversiones que cobran a clientes, pueden tener esas entidades financieras, pues esa actividad deriva de servicios prestados en territorio nacional, pero cosa distinta es la utilidad en sí misma, la que se obtiene, se insiste, a partir del uso de capitales en el extranjero. En este punto, cabe traer a colación lo preceptuado por el artículo 6 inciso ch) de la Ley de Renta, en cuanto señala:\n\n“ch) Las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país.”\n\nVéase que ese mandato excluye de la renta los ingresos que se hayan generado a partir de bienes o capitales localizados en el extranjero, o bien, servicios prestados en el exterior, aunque se hayan celebrado en el país. Esta regulación es totalmente congruente con el principio de renta de fuente costarricense al que se viene haciendo alusión, en la medida en que no considera como objeto del gravamen, ganancias derivadas de servicios prestados, capitales localizados o bienes situados en el extranjero, debido a que esos factores de producción no han sido utilizados en el territorio nacional. A diferencia de la postura que sostienen las instancias públicas que han participado en este proceso y lo expresado en la línea jurisprudencial de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, es nuestro criterio que dicha norma no se constituye como base legal de la imposición que se ha establecido en cuanto a las aludidas rentas obtenidas por colocación temporal de capital costarricense en inversiones en el extranjero. Por un lado, al margen del sitio en que se considere perfeccionado el negocio jurídico, lo cierto del caso es que se trata de capitales que, en definitiva, son utilizados en el extranjero y a partir de esa colocación de valores, se obtiene una utilidad. Pero esa utilidad tiene sustento en el uso de ese capital en las cuentas de inversión de las entidades que se residencian en el extranjero, que no en el uso del capital en Costa Rica. De otro modo, la tesis reprochada supondría que todo uso de capital de fuente nacional para obtener ganancias en otras jurisdicciones fiscales, se encontraría afecto al impuesto nacional, bajo la consideración de una supuesta vinculación económica, llevado a un supuesto de renta mundial que no encuentra previsión o sustento en la literalidad de las normas que regulan esa relación fiscal.\n\nDe igual manera consideramos necesario precisar que el origen de las cuentas desde las cuales se toman los fondos para colocar en inversiones temporales en países extranjeros, no se constituye como elemento sobre el cual pueda sostenerse la imposición que se reprocha. En efecto, los conceptos de localización y colocación a que aluden las autoridades tributarias, en el fondo, pretenden justificar la tesis que han aplicado en sede administrativa y que fue prohijada por los precedentes de la alta instancia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Sin embargo, es notorio que el negocio de inversiones supone desplazamiento de valores en cuenta e implica una indisponibilidad de esos fondos en el plazo o tiempo en tanto dura la inversión. El inversionista no puede disponer de esos fondos, sino hasta que sean liberados y puestos a su disposición por el ente financiero internacional. Por ende, no puede decirse que esos montos sigan localizados en Costa Rica, pese haber sido colocados en cuentas internacionales. Se trata de una transferencia de valores a efectos de colocarlos en un régimen de inversión, pactado por las partes, a efectos de obtener una ganancia proyectada, acorde al análisis de riesgos y de rentabilidad que particularizan el negocio. Así visto, no son utilidades que sean generadas en Costa Rica, o que bien, pueda estimarse que encajan dentro del concepto legal de “rentas de fuente costarricense”, pues no deriva de capitales utilizados en territorio nacional, cuando, por el contrario, son ganancias por el uso de ese capital en mercados de valores extranjeros.\n\nEl criterio de territorialidad avalado por Sala Primera conlleva a la sujeción de aquellas rentas que se forjen con capital nacional producido en función de una actividad económica, independientemente de donde se generen, aplicación que esta Cámara estima ensancha el hecho generador dispuesto por la ley, sin contar con base normativa que así lo habilite. Ergo, la renta proveniente de las inversiones realizadas en el exterior con capital nacional no puede tenerse como de fuente costarricense, por lo que, bajo ese concepto, su imposición no se ampara a lo estatuido por los ordinales 1, 2 y 6 inciso ch) de la Ley No. 7092.\n\nAsí, es criterio de los suscritos que la jurisprudencia impugnada de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia resulta contraria al principio de reserva de ley en materia tributaria, desarrollado en el artículo 121 inciso 13) constitucional, al establecer la posibilidad de que la Administración Tributaria pueda gravar las rentas generadas en el exterior por medio del impuesto a las utilidades. Lo anterior, por cuanto la norma jurisprudencial en análisis ha ampliado el hecho generador de la ley, al incluir la figura de “pertenencia” o “vinculación a la estructura económica”, las cuales no están definidas ni establecidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092. De ese modo, se puede evidenciar que, contrario a lo expresado tanto por el Tribunal Fiscal Administrativo como por la Procuraduría General de la República, al establecer el hecho generador del impuesto a las utilidades, el legislador no contempló la posibilidad de poder gravar rentas que provengan del exterior, ni mucho menos estableció alguna imposición en relación con renta extranjera, a partir de que se produjera por una empresa domiciliada en el país o que se haya utilizado un capital de fuente costarricense, para ser gravado. Por el contrario, en el tercer párrafo del numeral 1 de la LISR, el legislador enfatizó que debe entenderse por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, dentro de las cuales, no se desprende el tipo de ingreso que ha dado base a esta acción.\n\nDe allí que contrario a lo argumentado por la Procuraduría General de la Republica y el Tribunal Fiscal Administrativo, consideramos los suscritos magistrados que la interpretación contenida en la norma jurisprudencial impugnada, según la cual por un criterio de vinculación económica, se incluye dentro de la base imponible para el cálculo del impuesto de las utilidades, ingresos obtenidos producto de inversiones en el extranjero, realizadas por empresas domiciliadas en Costa Rica, por cuanto la fuente productora de renta es costarricense y el capital invertido en el extranjero es costarricense, de allí que los rendimientos obtenidos forman parte de los ingresos gravables de la empresa en Costa Rica, no tiene asidero en las disposiciones legales analizadas. Se trata de una interpretación jurídica extensiva de los artículos 1, 5 y 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que varía la forma como se determina la base imponible de un tributo, por lo que, en nuestro criterio, la jurisprudencia impugnada resulta contraria al Derecho de la Constitución.\n\nEsta postura contradice la naturaleza y el espíritu del legislador al momento en que generó los elementos esenciales del impuesto a las utilidades. Se puede evidenciar que el legislador no contempló dentro del impuesto a las utilidades la posibilidad de poder gravar rentas que provengan del exterior, ni mucho menos estableció alguna imposición en relación con renta extranjera, a partir de que se produjera por una empresa domiciliada en el país o que se haya utilizado un capital de fuentes costarricenses para ser gravadas.\n\nEn razón de lo anterior, consideramos que la interpretación realizada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia no se encuentra conforme con lo establecido en la normativa tributaria, toda vez que lo que está realizando por medio de su jurisprudencia, es gravar una renta que no se encuentra definida por la ley, lo que es contrario del 121 inciso 13) de la Constitución Política y genera inseguridad jurídica, ya que, como se desarrolló anteriormente, el Poder Legislativo es el único órgano con la competencia para crear normas jurídicas tributarias. Finalmente, estimamos que la interpretación de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia tampoco es compatible con la normativa tributaria, pues sigue el criterio subjetivo, según el cual se gravan las rentas sin importar donde hayan sido generadas, considerando únicamente quién produjo la renta, para así determinar si se grava o no. En ese sentido, resulta importante recordar que el sistema tributario costarricense se aplica a partir del criterio objetivo de territorialidad, esto quiere decir que, para que surja la obligación tributaria, es esencial, que la renta sea generada en suelo nacional, para así ser considerada fuente costarricense a partir del principio de territorialidad, que toma como sujeción el lugar donde se generó la renta, para determinar si puede ser gravada o no, de conformidad con el ordenamiento jurídico.\n\nPor las consideraciones apuntadas, estimamos que la acción de inconstitucionalidad debe ser declarada con lugar en cuanto este extremo, por cuanto la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia aquí impugnada, mediante una interpretación extensiva, sujeta rentas extraterritoriales al impuesto sobre las utilidades, lo cual no se encuentra consignado en el hecho generador del impuesto a las utilidades y es contrario al criterio objetivo territorial que sigue el sistema tributario costarricense. En consecuencia, disponemos la anulación de la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. Además, conforme lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, la inconstitucionalidad se extiende, por conexidad, a todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en la norma jurisprudencial que declaramos inconstitucional.\n\nTelf5453\n\n \n\n... Ver más\nTexto de la resolución\n\n\n\nExp: 22-006704-0007-CO\n\nRes. Nº 2023000355\n\n \n\nSALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San José, a las nueve horas veinte minutos del once de enero de dos mil veintitres .\n\n Acción de inconstitucionalidad promovida por Nombre80916, mayor, portador de la cédula de identidad número CED44230, en su condición de representante de SOMMERUS, S.A., contra la Jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, recaída en resoluciones 617-F-S1-2010, 55-F-S1-2011, 475-F-S1-2011, 976-F-S1-2016, y 326-A-S1-2017.\n\nResultando:\n\n    1.- Por escrito recibido en la Secretaría de la Sala el 28 de marzo de 2022, el representante de la empresa actora, SOMMERUS S.A., solicita que se declare la inconstitucionalidad de la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, reflejada en las sentencias Nos. 617-F-S1-2010 de las 9:10 horas del 20 de mayo de 2010, No. 55-F-S1-2011 de las 8:50 horas del 27 de enero de 2011, No. 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 7 de abril de 2011, No. 976-F-S1-2017 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y No. 326-A-S1-2017 de las 10:45 horas del 23 de marzo de 2017 pues, a su juicio, son contrarias a los principios constitucionales de reserva de ley, consecuentemente al artículo 6 y de capacidad contributiva, así como lesionar el artículo 7 de la Constitución Política. Manifiesta el representante de la actora, que la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha extendido el criterio de sujeción de renta territorial, mejor conocido como principio de territorialidad, en materia tributaria. La impugnación de jurisprudencia es válida a la luz del artículo 3 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional. En este caso, el ajuste fiscal resulta absurdo, pues se debe determinar una cuota tributaria adicional para el período fiscal 2018, por compras que se realizan a proveedores en el exterior de bienes que nunca ingresan al territorio nacional. La extensión del principio de territorialidad se evidencia aún más en la resolución No. SJ-AU-R-1233-2021 del 21 de diciembre de 2021, que confirmó el acto determinativo y donde se indicó, de manera expresa, que esa interpretación ha sido avalada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, la cual ha señalado “que la territorialidad observada en el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no puede ser extendida sólo como una mera referencia geográfica que enmarca el territorio nacional, sino que debe incluir los casos en que la actividad genera rentas que se encuentran directamente vinculadas fuera de Costa Rica (…)”. La Administración Tributaria apoya el ajuste denominado “ingresos de fuentes costarricenses declarados como no gravables” con sustento en la sentencia No. 326-A-S1-2017 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Es claro que se trata de jurisprudencia en los términos del artículo 9 del Código Civil y 7 de la Ley General de la Administración Pública. Manifiesta el actor que la jurisprudencia que cuestiona, lesiona el principio de reserva de ley en materia tributaria, resguardado en el inciso 13 del artículo 121 de la Constitución Política por interpretación extensiva del principio de territorialidad y, consecuentemente, el artículo 6 de la Constitución Política. Señala que el artículo 35 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT) define el hecho generador o hecho imponible, como “presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación”. Se trata, sin más, que el acto constitutivo e imprescindible para que surja la obligación tributaria. En la relación jurídica tributaria existe un sujeto pasivo y uno activo. El primero, puede entenderse desde dos aristas. Una relacionada con el poder tributario que recae sobre un ente para crear e imponer de forma coactiva el pago de tributos u otorgar exenciones, o una segunda, asociada a la persona acreedora del adeudo tributario, es decir, quien puede exigir el cumplimiento de la obligación. El sujeto pasivo, por su parte, es la persona obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable. En relación con el elemento objetivo, se trata del “presupuesto cuyo acaecimiento da origen a la obligación tributaria”. En el impuesto sobre las utilidades, el elemento objetivo es la obtención de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, procedentes de actividades lucrativas de fuente costarricense, así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley. La normativa vigente para los períodos fiscales auditados a la empresa actora, que se mantiene en idénticas condiciones al día de hoy, a pesar de la reforma fiscal introducida por Ley No. 9635, es clara en limitar la territorialidad desde una perspectiva estrictamente geográfica, a partir de lo dispuesto en los artículos 2, 5 y 6. Ch) de la LISR. A partir de ellas se puede concluir de manera preliminar, que el aspecto espacial del hecho imponible en el impuesto sobre las utilidades se limita estrictamente a las rentas provenientes de fuente costarricense. De ahí que, aquellos beneficios, rentas o ingresos que se generen producto de actividades lucrativas extraterritoriales, no estarán sujetos a dicho gravamen. Los criterios de sujeción, es decir, los elementos que determinan si un ingreso o un sujeto están afectos o no a un determinado tributo, pueden ser personales o subjetivos y reales u objetivos. De tal forma, si un sujeto es considerado residente fiscal con base en la legislación de un determinado tributo, la obligación de contribuir será de índole personal, gravando la renta mundial producida por este con independencia de lugar donde esta se genere. La diferencia hecha conduce a concluir que la aplicación de un criterio de sujeción personal da lugar al principio de renta mundial, mientras que la aplicación de un criterio real u objetivo desemboca en el mencionado principio de territorialidad. El modelo de renta mundial se sustenta en que quien ostenta la consideración de residente deberá tributar en su país de residencia por el total de los ingresos obtenidos en el desarrollo de su actividad, sin importar el lugar en que se obtuvieron los mismos.  Este sistema permite gravar los ingresos obtenidos en el exterior. En este supuesto, el Estado debe garantizar a sus residentes que el sistema fiscal cuenta con las medidas internas de alivio fiscal para evitar que una misma renta sea sometida al doble pago de impuestos. El país “fuente”, es decir, el país donde el dinero se invirtió normalmente grava la renta obtenida por el no domiciliado y de no aplicarse medidas de alivio en el país donde la empresa es contribuyente, esta tributaria doblemente por el mismo ingreso. Para mantener lo que se denomina neutralidad en las exportaciones e importaciones y evitar que asimetrías en el tratamiento fiscal puedan generar problemas de competitividad del país, es lógico que el país de residencia del contribuyente grave la renta mundial, pero reconozca el impuesto que el contribuyente pagó en el país fuente. Así, una primera conclusión es que Costa Rica no posee un sistema de renta mundial, pues no posee normas internas que permitan acreditar el impuesto pagado en el país fuente. Por otro lado, el principio de territorialidad, de aplicación mayoritaria en países receptores de capital como lo es Costa Rica, busca gravar las rentas generadas por los contribuyentes en un determinado territorio. La vinculación a un sistema fiscal está determinada por la fuente de la renta; se gravan las rentas en el lugar en que estas se generan. Este sistema fue adoptado por Costa Rica desde 1988 y se mantiene incólume. Bajo el marco normativo de los artículos 1, 2, 5 y 6 ch) de la LISR, la territorialidad en Costa Rica responde a que el elemento objetivo espacial del hecho generador se circunscribe a los “provenientes de cualquier fuente costarricense”, “en territorio nacional” o “actividades o negocios de carácter lucrativo en el país”, excluyendo expresamente el inciso ch) del artículo 6, las rentas generadas fuera de territorio costarricense, incorporando la frase “aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país”. Así las cosas, las rentas provenientes de servicio o actividades desarrolladas fuera de Costa Rica no se encuentran sujetas al impuesto sobre las utilidades por disposición expresa de la ley. Cualquier interpretación en sentido contrario, como la hecha por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, vulnera el principio de reserva legal en materia tributaria, según el cual, la regulación de esa materia está sometida a la existencia de una ley formal (artículo 13, inciso 121 de la Constitución Política y artículo 5 del CNPT). Si bien la doctrina y la jurisprudencia han reconocido la existencia de una reserva de ley relativa, esto no permite interpretar que se pueda prescindir de los elementos del hecho generador en el momento de su creación. La exigencia de una ley formal para la creación del tributo y la regulación de sus elementos esenciales, puede y debe explicarse desde la perspectiva del derecho del contribuyente a la certeza y la seguridad jurídica. Así, no podría otro poder distinto del Legislativo,  en este caso el Judicial, crear, a través de varias sentencias, una regla de derecho que modifique uno de los elementos del impuesto. La Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, ha ampliado el hecho generador para gravar rentas generadas en el exterior o capitales localizados fuera de la jurisdicción de Costa Rica, aún cuando el legislador lo excluyó expresamente en el artículo 6, inciso ch) ya citado. El criterio que sigue ese tribunal referido a la “vinculación con la estructura económica costarricense”, lo que viene es a ampliar de forma inconstitucional el elemento espacial del hecho generador para que un ingreso obtenido fuera del territorio nacional pueda ser gravado como “fuente costarricense”, aun cuando el legislador lo haya prohibido. La interpretación de la Sala Primera introduce un criterio subjetivo de imposición, pues que se estaría gravando a los contribuyentes por el simple hecho de estar domiciliados en Costa Rica, aunque obtengan sus rentas en el extranjero. Pretender gravar ingresos obtenidos fuera de la jurisdicción de Costa Rica, por la existencia de una aparente “vinculación económica” resulta contrario al principio de territorialidad, expresado en el artículo 6 constitucional. Por otra parte, el representante de la empresa actora acusa la violación del principio de capacidad contributiva por interpretación extensiva del principio de territorialidad. El artículo 18 constitucional dispone la obligación de los costarricenses de contribuir para los gastos públicos, en tanto no paguen más que aquello que sus legítimos representantes han dispuesto. Este principio defiende la justicia fiscal, en el tanto funciona como una medida racional que permite determinar la carga fiscal que deberá soportar cada contribuyente, no debiéndoles obligar a cancelar un tributo que escape de sus capacidades económicas ni sobre bases imponibles que no reflejan la realidad de la actividad lucrativa desarrollada. La Sala Constitucional ha defendido la tesis de que la potestad impositiva debe dirigirse hacia la capacidad real de cada sujeto pasivo, tal cual como debería aplicarse en el caso concreto. El fundamento esgrimido por la autoridad tributaria, referido a la supuesta “vinculación con la estructura económica”, supone exigir a su representada pagar impuestos por una suma millonaria por bienes que nunca ingresaron al país. El sistema vigente en Costa Rica dispone sobre el deber de los administrados de contribuir con los gastos públicos de acuerdo, exclusivamente, con su capacidad económica (ver voto No. 221-1992 de la Sala Constitucional) por rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en Costa Rica.\n\n2.- Para efectos de la legitimación de su representada, señala que deriva del artículo 75, párrafo 1° de la Ley de la Jurisdicción Constitucional. El asunto previo es un proceso de fiscalización iniciado por la Administración Tributaria de San José Este (en adelante “ATSJE”) mediante traslado de cargos n° AJSJE-SF-PD-073-2020-2582-042-03 tendiente a determinar una cuota tributaria adicional para el impuesto sobre las utilidades del período fiscal 2018, que actualmente se encuentra en etapa de agotamiento administrativo ante el Tribunal Fiscal Administrativo. En el desarrollo del procedimiento determinativo, la ATSJE le practicó a su representada un ajuste denominado “ingresos de fuentes costarricenses declarados como no gravables” con sustento en los artículos 1, 2 y 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (en adelante LISR), 3, 5 y 8 del Reglamento a dicha Ley (en adelante RLISR), sustentándose en la regla de Derecho (interpretación) seguida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. \n\n3.- Por resolución de las 15:21 horas del 16 de mayo del 2022, se solicitó al Tribunal Fiscal Administrativo remitir el expediente en el cual se tramita el Traslado de cargos n°. AJSJE-SF-PD-073-2020-2582-042-03 contra la empresa SOMMERUS S.A., actualmente en conocimiento de ese órgano. El expediente fue recibido en la Secretaría de la Sala Constitucional, dentro del término de ley.\n\n4.- Por sentencia interlocutoria n° 2022-11127 de las 9:20 horas del 18 de mayo del 2022, se suspendió la tramitación de esta acción hasta tanto se resuelva la que, sobre el mismo objeto, se conoce en el expediente n° 20-007518-0007-CO.\n\n 5.- Por sentencia n° 2022-23955 de las 16:42 horas del 12 de octubre de 2022, la Sala Constitucional, por mayoría, declaró sin lugar la acción de inconstitucionalidad que se tramitó en el expediente n° 20-007518-0007-CO, en la cual se cuestionó la misma jurisprudencia impugnada en esta acción. Luego, mediante voto n° 2022-023958 de las 9:20 horas del 14 de octubre de 2022, se dispuso corregir un error material de la parte dispositiva de la citada sentencia n° 2022-023955.\n\n6.- En la substanciación del proceso se han observado las formalidades de ley.\n\n Redacta el Magistrado Castillo Víquez; y,\n\nConsiderando:\n\n I.- SOBRE LA LEGITIMACIÓN.- El artículo 75, párrafo 1o.,  de la Ley de Jurisdicción Constitucional exige, para efectos de la admisibilidad de una acción de inconstitucionalidad por la vía incidental, como la presente, un asunto pendiente de resolver ante los tribunales, inclusivo un recurso de hábeas corpus o de amparo, o bien, en el procedimiento para agotar la vía administrativa, en el que se invoque la inconstitucionalidad como medio razonable de amparar el derecho o interés que se considere lesionado. En este caso, el asunto previo es un proceso de fiscalización iniciado por la Administración Tributaria de San José Este (en adelante “ATSJE”) mediante el traslado de cargos n°. AJSJE-SF-PD-073-2020-2582-042-03 contra la empresa actora, tendiente a determinar una cuota tributaria adicional para el impuesto sobre las utilidades del período fiscal 2018. Ese procedimiento se encuentra actualmente en etapa de agotamiento administrativo ante el Tribunal Fiscal Administrativo. En el desarrollo del procedimiento determinativo, la ATSJE le practicó a su representada un ajuste denominado “ingresos de fuentes costarricenses declarados como no gravables” con sustento en los artículos 1, 2 y 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (en adelante LISR), 3, 5 y 8 del Reglamento a dicha Ley (en adelante RLISR), sustentándose en la regla de Derecho (interpretación) seguida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia.  Adicionalmente, la acción cumple los requisitos de admisibilidad dispuestos por los artículos 73 a 75 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, y su objeto es de los indicados en los numerales 10 de la Constitución Política y 3 y 73 de la Ley citada según se analizará adelante.\n\n II.- Objeto de esta acción. La gestionante interpone esta acción de inconstitucionalidad contra la línea jurisprudencial seguida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, específicamente en las sentencias nros. 617-F-S1-2010, 55-F-S1-2011, 475-F-S1-2011, 976-F-S1-2016 y 326-F-S1-2017; relacionada con la interpretación del alcance del principio de territorialidad, a la luz de los artículos 1, 5 y 6, inciso ch), de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en aquel momento, por estimar que es contraria a los principios de reserva de ley en materia tributaria, legalidad, capacidad contributiva, y de los artículos 6, 7 y 121, inciso 13), de la Constitución Política.\n\nIII.- SOBRE LOS PRESUPUESTOS FORMALES DE ADMISIBILIDAD DE LA ACCIÓN EN CONTRA DE JURISPRUDENCIA. Nuestro sistema constitucional, a la luz de lo establecido en el artículo 3 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, admite el control de constitucionalidad sobre la jurisprudencia, en el tanto esta sea entendida como la reiteración de un criterio jurídico que genera una línea interpretativa con efecto normativo. Para esto, el accionante debe aportar, al menos, tres resoluciones de un mismo Tribunal o Sala de Casación, con las cuales se constate la existencia efectiva de fallos que sigan una misma línea jurisprudencial y no de actos jurisdiccionales concretos, ajenos al control de constitucionalidad de conformidad con lo dispuesto en el artículo 10 de la Constitución Política. Además, tal pauta jurisprudencial debe emanar de la última instancia ordinaria o común de interpretación y aplicación, como es el caso de las Salas de Casación y los Tribunales que resuelven, definitivamente, en una materia, sin posibilidad de recurso extraordinario de casación. Sobre la posibilidad de impugnar por inconstitucional la jurisprudencia, como fuente no escrita del ordenamiento jurídico -esto es, para garantizar la supremacía del Derecho de la Constitución frente al derecho creado por los Tribunales-, esta Sala Constitucional, por sentencia No. 185-95 de 16:35 hrs. del 10 de enero de 1995, consideró lo siguiente:\n\n“Los artículos 10 de la Constitución y 74 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, expresamente impiden el análisis de acciones de inconstitucionalidad contra resoluciones judiciales concretas, y por ende también, contra las interpretaciones en ellas contenidas. Esta Sala se ha pronunciado en forma reiterada, rechazando inconstitucionalidades contra resoluciones judiciales concretas, en acatamiento a esas normas. La razón por la cual se hace una diferencia entre la reiteración o no de una determinada interpretación, radica precisamente en que el criterio se haya convertido en jurisprudencia, porque en ese caso, ya no estaríamos frente a una resolución judicial concreta, sino frente a una norma no escrita, recurrible a través de la acción de inconstitucionalidad. Sobre este tema se ha señalado concretamente:\n\n\"... es a la jurisprudencia a la que la Sala ha reconocido como objeto de control de constitucionalidad, en los casos en que una determinada tendencia de los tribunales de justicia, resulte contraria al bloque de la legitimidad constitucional; y únicamente cuando se demuestre efectivamente la reiteración, a manera de fuente no escrita del ordenamiento, de los precedentes, en la resolución de todos o al menos la mayoría de los casos asignados a los jueces en el ámbito de su competencia. \" (Voto No. 2534-94; en el mismo sentido ver voto No. 6489-93).”\n\n \n\nEn el caso bajo estudio, se cumple con tales requisitos pues se aportaron varias resoluciones de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia – votos números 326-F-S1-2017, 976-F-S1-2016, 475-F-S1-2011, 55-F-S1-2011 y 617-F-S1-2010-, cuyo criterio jurídico se cuestiona.\n\nIV.- SOBRE EL TRÁMITE. La acción de inconstitucionalidad que se tramitó en el expediente 20-007718-0007-CO fue declarada sin lugar mediante sentencia n° 2022-023955 de las 16:42 horas del 12 de octubre de 2022. Luego, mediante voto n° 2022-023958 de las 9:20 horas del 14 de octubre de 2022, se dispuso corregir el error material de la parte dispositiva de la citada sentencia n° 2022-023955, para que se lea de la siguiente manera:\n\n“Por unanimidad, se rechaza la gestión de coadyuvancia incoada por Nombre80293, en su condición de apoderado generalísimo sin límite de suma de Coca-Cola Industrias Ltda. Por mayoría, se declaran sin lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas en cuanto al agravio de infracción al principio de reserva de ley en materia tributaria. El magistrado Garita Navarro salva el voto y declara parcialmente con lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas y, en consecuencia, dispone anular por inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-FS1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. De igual manera, por conexidad, dispone la anulación de todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales. Por unanimidad, se declaran sin lugar las acciones acumuladas en cuanto a los alegatos de infracción a los principios de capacidad económica y de doble imposición. Notifíquese este pronunciamiento a las partes y a la autoridad judicial que conoce del asunto previo.”\n\nVisto que, en el caso que nos ocupa, se alegaron los mismos agravios de constitucionalidad contra la línea jurisprudencial allí examinada, se procede a rechazar por el fondo esta acción con base en las consideraciones expuestas en la sentencia mencionada, como a continuación se indica.\n\nV.- SOBRE LA ALEGADA VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE RESERVA DE LEY Y LEGALIDAD, Y SU CONSECUENTE INFRACCIÓN A LOS ARTÍCULOS 6 Y 121, INCISO 13, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA.  Manifiesta el actor que la jurisprudencia que cuestiona, lesiona el principio de reserva de ley en materia tributaria, resguardado en el inciso 13 del artículo 121 de la Constitución Política por interpretación extensiva del principio de territorialidad y, consecuentemente, el artículo 6 de la Constitución Política. En relación con este tema, en la sentencia n° 2022-023955 de las 16:42 horas del 12 de octubre de 2022, la mayoría de los integrantes del Tribunal Constitucional dispuso declarar sin lugar las acciones y consideró que la jurisprudencia de la Sala Primera acusada, se circunscribe a la aplicación e interpretación correcta de las normas materiales en cuanto a la determinación de la base imponible y, por ende, no vulnera el principio de reserva de ley. Al efecto, indicó:\n\n“(…) V.- El objeto de la acción. Los accionantes impugnan el criterio jurídico expresado por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, contenido en los votos números 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017. Alegan que la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en su jurisprudencia adopta una interpretación extensiva del concepto de territorialidad, para establecer un gravamen vía interpretativa. Para determinar la sujeción de un ingreso generado en el exterior, y así ser gravado por el impuesto sobre las utilidades, considera que es un ingreso de  fuente costarricense por haber tenido su origen en capital costarricense, porque el contribuyente utiliza una empresa localizada y domiciliada en el país y capital costarricense para generar la renta extraterritorial. Estiman que los elementos subjetivos adoptados en la jurisprudencia impugnada son propios de un sistema impositivo que se rige por el criterio de renta mundial, pese a que en Costa Rica el sistema que rige es un criterio objetivo a partir del principio de territorialidad. Por ello, indican que el criterio emanado resulta contrario a la literalidad de los artículos 1, 5 y 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta n.° 7092, vulnerando así el principio de reserva de ley; el de capacidad económica y doble imposición.\n\nVI.- Sobre la metodología de análisis de la acción. Para facilitar el estudio de la acción de inconstitucionalidad planteada, en los considerandos siguientes se analizarán en forma general las normas y principios constitucionales invocados, para, de seguido,  analizar los agravios de inconstitucionalidad expuestos por los accionantes  contra la jurisprudencia impugnada.\n\nVII.- Sobre el poder tributario del Estado. Este Tribunal Constitucional en la sentencia n°1341-93 de las 10:30 horas del 29 de marzo de 1993, indicó lo siguiente respecto al poder tributario:\n\n\"II).- EL PODER TRIBUTARIO- El llamado \"Poder Tributario\"- potestad soberana del Estado de exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción o bien conceder exenciones- no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política. Esa potestad de gravar, es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario y entre los principios constitucionales de la Tributación, se encuentran inmersos el Principio de Legalidad o bien, Reserva de Ley, el de Igualdad o de Isonomía, de Generalidad y de No Confiscación. Los tributos deben emanar de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstos en la ley y no solo a una parte de ellas y debe cuidarse de no ser de tal identidad, que viole la propiedad privada (artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13 de la Constitución Política)\".\n\nIgualmente en la sentencia Nº2020020838 de las 9:20 horas del 28 de octubre de 2020, la Sala reiteró tales consideraciones, y en lo conducente señaló:\n\n“El artículo 18 de la Constitución Política dispone:\n\n“Artículo 18.- Los costarricenses deben observar la Constitución y las leyes, servir a la Patria, defenderla y contribuir para los gastos públicos.”\n\nSe constata, así, la obligación de rango constitucional de contribuir con los gastos públicos, sin excepciones o privilegios injustificados o arbitrarios (artículo 33 de la Constitución Política). Asimismo, la Constitución Política le confiere al legislador la potestad tributaria, según la cual le corresponde establecer los impuestos y contribuciones nacionales y autorizar los municipales (artículo 121, inciso 13). Respecto al contenido y ejercicio de la potestad tributaria, esta Sala ha indicado:\n\n“(…) El legislador puede crear discrecionalmente los tributos que considere necesarios conforme a los parámetros que estime convenientes, a fin de satisfacer las necesidades públicas, con los únicos límites que establece la Constitución Política. En ese sentido, reiteradamente se ha señalado:\n\n“V.- Competencia legislativa en materia tributaria. La Constitución Política, en su artículo 121 inciso 13), da a la Asamblea Legislativa la potestad de crear los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales. Este amplio –aunque no ilimitado- poder, permite a la Asamblea no solo crear los tributos, determinando sus elementos esenciales (sujeto pasivo, hecho generador, base imponible y monto o porcentaje del gravamen), sino que además puede exceptuar a ciertos individuos, bienes o actividades de la aplicación de los mismos (exención), puede eliminar los tributos existentes e incluso puede modificarlos, variando alguno de los ya referidos elementos de la obligación tributaria. Dicho poder de modificación de los tributos existentes le da al Estado la posibilidad de disminuir, modificar o aumentar la carga impuesta, ya sea como instrumento de política fiscal o para cumplir cualesquiera otros fines lícitos.” (Voto No. 2014-000852 de las 14:30 horas del 22 de enero de 2014)\n\nEsta Sala también ha reconocido que tal potestad tributaria, que se encuentra consagrada en la propia Constitución, obedece a la necesidad inexorable del Estado de captar recursos para el cumplimiento de sus fines. Incluso, este Tribunal ha señalado que resultan absolutamente consustanciales al Estado Social y Democrático de Derecho la potestad tributaria (artículo 121, inciso 13, de la Constitución Política) y el principio de igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas (artículos 18 y 33 constitucionales), pues:\n\n“(…) Sin la potestad tributaria y el deber correlativo de toda persona de contribuir con los gastos públicos, los diversos entes públicos que brindan prestaciones positivas a los habitantes para erradicar las desigualdades reales y efectivas -propios y típicos de un Estado Social de Derecho-, no podrían ejercer sus funciones, cumplir con sus competencias y satisfacer el interés público, puesto que, les resultaría imposible contar con recursos públicos para tal efecto”. (Voto No. 2008-011210 de las 15 horas del 16 de julio de 2008).\n\nDe esta forma, la razón de la potestad tributaria no solo encuentra debida justificación en la necesidad que tiene el Estado de obtener ingresos para financiar las funciones y servicios que presta a la colectividad, sino también en el hecho de que la persona se beneficia de esos servicios y de la función social del Estado. Como ha aclarado esta Sala:\n\n“(…) Si bien desde el punto de vista tradicional la finalidad del tributo es recaudatoria, hoy día se le conceptualiza como un instrumento fundamental del Estado para la satisfacción de necesidades públicas. Sobre este aspecto, el Tribunal Constitucional Español ha señalado que el deber constitucional de colaboración coloca al ciudadano en una situación de sujeción y de colaboración con la Administración Tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos, -revestidos de un incuestionable interés público-, que justifica la imposición de ciertas limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales.” (Voto No. 2005-4704 de las 15 hrs del 27 de abril de 2005)”\n\nDe lo anterior, se determina que el poder tributario configura la potestad de crear e imponer tributos y exigir contribuciones a personas o bienes que se encuentren en el territorio del Estado, con las excepciones y limitaciones establecidas en la Constitución Política y las leyes, las cuales son aplicadas tanto a los ciudadanos costarricenses, como a los extranjeros que viven en el país, así como a toda persona que desarrolle actividades que formen parte de las estructuras impositivas que ha definido el Estado mediante ley formal, indistintamente de su residencia (territorial o fiscal). Esta potestad supone, además, la de gestión tributaria, que incluye la determinación, fiscalización, control del debido cumplimiento de las obligaciones tributarias de orden formal y material, así como la adopción de las medidas correctivas y de sanción que dimanen del incumplimiento de dichos deberes y cargas impositivas, a la vez que le habilita para el ejercicio interpretativo de las normas que componen el sistema jurídico fiscal, mediante la adopción de criterios interpretativos, consultas tributarias, entre otros. El artículo 121 inciso 13) de la Carta Magna dota a la Asamblea Legislativa la potestad de establecer impuestos, tasas y contribuciones nacionales, es decir limita su ejercicio, creación y aprobación a través del legislador, para resguardar la seguridad jurídica y el interés colectivo de la población, respetando los principios constitucionales tributarios.\n\nVIII.- Sobre el principio de reserva de ley en materia tributaria. El principio de reserva de ley, de raigambre constitucional, tiene conexión con otros principios constitucionales, como el principio de jerarquía normativa y el de  seguridad jurídica, cuya consecución  a su vez supone el respeto al principio de reserva de ley. En materia tributaria,  el referido principio está llamado a desempeñar funciones esenciales, como la de servir de vehículo a diversas exigencias de carácter sustancial, asegurando un tratamiento uniforme a diversos grupos de ciudadanos (garantía de igualdad de los ciudadanos ante la ley tributaria). Por otra parte, el principio constitucional de reserva de ley constituye el eje de las relaciones entre el poder ejecutivo y el poder legislativo en lo referente a la producción de normas; presupone la separación de poderes y excluye que la regulación de ciertas materias se realice por cauces distintos a la ley.  Además, constituye un límite, no sólo para el poder ejecutivo, sino también para el propio poder legislativo, que no puede renunciar a una función que le ha sido atribuida con el fin de que se ejerza obligatoriamente. La delimitación más precisa del principio de reserva de ley se da en el campo de las obligaciones tributarias, como consecuencia de la clara individualización y singularidad de los tributos en el campo de las prestaciones patrimoniales de carácter público. El contenido del principio de reserva legal en materia tributaria, implica la necesidad de que sea el poder legislativo el que determine los elementos esenciales del tributo, núcleo de materias que deben ser precisados por ley.\n\nReiteradamente, esta Sala Constitucional ha señalado que el principio de reserva de ley se desprende de lo dispuesto por el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política. En virtud de tal disposición, corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa establecer los impuestos y contribuciones nacionales, potestad que, además, resulta indelegable en el Poder Ejecutivo y que se erige como una garantía para los administrados el que su imposición deba seguir el trámite formal de una ley. Sobre el particular, este Tribunal apuntó en la sentencia n.° 4785-93, de las 8:39 horas del 30 de setiembre de 1993:\n\n\"VI.- El alegado principio de reserva de ley en materia tributaria, fue desarrollado por la Corte Suprema de Justicia, entonces en sus funciones de jurisdicción constitucional, en Resolución de las ocho horas del veintinueve de noviembre de mil novecientos setenta y tres, al expresar en lo que interesa:\n\n\"II.- El principio de \"reserva de ley\" en materia tributaria resulta de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, a cuyo tenor corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa \"establecer los impuestos y contribuciones nacionales\"; atribución que, con arreglo al artículo 9° ibídem, no podría la Asamblea delegar en el Poder Ejecutivo, al que tampoco sería lícito invadir la esfera del legislador en ejercicio de las facultades reglamentarias que le otorga el artículo 140 inciso 3° de la misma Constitución. El problema consiste, pues, en definir qué se debe entender por \"establecer los impuestos\", para determinar por allí si la Ley de Reforma Tributaria delegó o no en el Poder Ejecutivo, del modo que se alega en el recurso, la potestad exclusiva que le confiere el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política.\n\n  III.- Establecer significa \"instituir\", y también \"ordenar, mandar, decretar\", de acuerdo con el Diccionario de la Lengua. Establecer un impuesto es, por lo tanto, ordenar o decretar una cierta carga tributaria; o sea, dicho con más amplitud, crear el tributo y determinar \"los objetos imponibles, las bases y los tipos...”\n\nAsimismo,  en la sentencia 2006-009170 de las 16:36 del 28 de junio del 2006, la Sala se refirió al principio de reserva legal y sus alcances, en los siguientes términos:\n\n“V.- A) La jurisprudencia constitucional referida al principio de reserva legal como uno de los principios constitucionales que rigen la imposición tributaria.- Con anterioridad y en forma constante la jurisprudencia constitucional ha hecho referencia a los principios que rigen la actividad tributaria del Estado. Así por ejemplo se ha dicho que el Estado tiene la potestad soberana dentro de su jurisdicción de exigir contribuciones a las personas o de gravar sus bienes. Esa potestad de gravar, es el poder de promulgar normas jurídicas de las que se derive la obligación de pagar un tributo. Nuestro ordenamiento jurídico reconoce la potestad tributaria del Estado a nivel constitucional, de manera que corresponde a la Asamblea Legislativa la facultad de “Establecer los impuestos y contribuciones nacionales, ...\" (artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política), constituyendo así, obligación para los costarricenses de pagar las cargas públicas establecidas por el Estado para contribuir con los gastos públicos, obligación que tiene rango constitucional en los términos del artículo 18 constitucional, correspondiendo por su lado al Poder Ejecutivo disponer la recaudación de las rentas nacionales, artículo 140 inciso 7 de nuestra Carta Magna. Sin embargo, el ejercicio de esa potestad tributaria debe respetar los principios constitucionales de la Tributación, referidos al Principio de Reserva de Ley, al Principio de Igualdad o Isonomía, al Principio de Generalidad y al Principio de No Confiscación. En otras palabras, los tributos deben emanar de una Ley de la República (reserva legal), no deben crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos (igualdad), deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la ley y no sólo a una parte de ellas (generalidad) y debe cuidarse de no ser de tal identidad, que viole la propiedad privada (no confiscación), según los artículos 33, 40, 45 y 121 inciso 13 de la Constitución Política (ver al respecto la sentencia número 6455-94). Con fundamento en lo anterior, y respecto del principio de reserva legal, únicamente mediante ley aprobada por la Asamblea Legislativa pueden imponerse legítimamente los tributos, en virtud de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13) constitucional, atribución que se le confiere al Poder Legislativo y que no puede ser delegada en el Poder Ejecutivo. La doctrina más importante en la materia, en forma generalizada, ha señalado que el «poder tributario» - potestad tributaria, potestad impositiva, poder de imposición entre otros- es inherente al Estado y no puede ser suprimido, delegado ni cedido (sentencia número 1687-96, y en similar sentido, las sentencias número 4072-95, 5544-95, 0730-95, 4949- 94, 2947-94 y 4785-93). Entonces, el principio de reserva legal en materia tributaria constituye uno de los pilares fundamentales de nuestro Estado de Derecho, de manera tal que la definición de los elementos constitutivos de la obligación tributaria están reservados exclusivamente a la ley (sujetos activo y pasivo, objeto de la obligación, causa, tarifa del impuesto), aunque mediante la jurisprudencia constitucional se ha admitido la delegación relativa en esta materia únicamente en lo que respecta a la determinación del monto a pagar, y siempre y cuando en la ley de creación del impuesto se establezcan con claridad los elementos o parámetros sobre los que debe definirse (véase la sentencia número 0730-95, de las 15 horas del 03 de febrero de 1995, y entre otras las sentencias número 1426-95, 1427-95, y 0687-96). Asimismo, este Tribunal ha señalado la posibilidad que tiene el Poder Ejecutivo para establecer el mecanismo de recaudación de un tributo, sin que ello implique una violación a los principios de reserva de ley en materia tributaria y potestad reglamentaria contenidos en los artículos 11, 121 inciso 13) y 140 inciso 3) de la Constitución Política, ni tampoco de derecho fundamental alguno, en el tanto no se establezca un nuevo tributo o modifique el establecido en la ley (sentencias número 3016-95, de las 11 horas 36 minutos del 09 de junio de 1995 y 3449-96, de las 15 horas 27 minutos del 09 de julio de 1996). En síntesis, el principio constitucional de reserva legal en materia tributaria está referido a que la potestad de creación de tributos es exclusiva del legislador. (…)”\n\nPuede concluirse entonces que es únicamente la Asamblea Legislativa, quien, a través del procedimiento para la creación de la ley formal, puede establecer los elementos esenciales de los tributos, siendo estos: la base imponible, el hecho generador, la tarifa, el sujeto pasivo y sujeto activo, así como el período fiscal. De ahí, que no puede haber tributo sin previa ley que lo establezca -nullum tributum sine lege-.\n\n IX.- Por mayoría, se declaran sin lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas en cuanto al agravio de infracción al principio de reserva de ley en materia tributaria. Redacta el Magistrado Castillo Víquez. Hay que tener claro que a la Sala de Casación le corresponde la interpretación y aplicación de las normas jurídicas en el caso concreto -al igual que al resto de los jueces-; es el intérprete último, no el único, de la normativa ordinaria. Está llamada a establecer el recto sentido de la ley. Siguiendo la doctrina del derecho viviente – la interpretación y aplicación de la norma al caso concreto y no la visión abstracta de cuando el legislador promulga la ley-, la Sala Casación, así como los tribunales ordinarios, adoptando como marco de referencia la intención del legislador -la ratio legis-, están llamados a resolver la controversia jurídica, de forma tal que las partes encuentren una solución al conflicto. En caso de la materia tributaria esta no es la excepción, empero, a causa del principio de legalidad tributaria, el juez -el a-quo, el ad-quem y el magistrado-tienen una serie de vallas infranqueables o impedimentos constitucionales y legales. En efecto, por vía de la interpretación y aplicación de la normativa tributaria no se pueden crear, modificar o extinguir los tributos – impuestos, tasas y contribuciones especiales-, exoneraciones, no sujeciones, etc. Ni mucho menos establecer o ampliar los elementos esenciales o estructurales del tributo, ni tampoco se puede recurrir a la analogía para crear o modificar los tributos. Ahora bien, lo que sí puede hacer el juez ordinario es recurrir a los métodos tradicionales de interpretación jurídica previsto en la legislación ordinaria -el literal, el histórico, el teleológico, el sistemático, etc.-. Adoptando como parámetro lo anterior, tal y como se explica a continuación, el meollo de la cuestión, en esta controversia jurídica, consiste en el hecho de si la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia -fallos idénticos de los cuales se extrae una regla de derecho-, amplía la base tributaria del impuesto a las utilidades al incluir como ingresos de las empresas las utilidades que obtienen de operaciones realizadas en el exterior. Es decir, si afecta o no el patrimonio de las empresas al extender el criterio de territorialidad a operaciones financieras que se realizan en el exterior de las que se obtiene una determina utilidad. Para una mejor compresión de la cuestión, es necesario traer a colación que, en el caso base de esta acción, la Administración Tributaria, a consecuencia de la actuación fiscalizadora, realizó un ajuste en los ingresos declarados por el banco accionante por concepto de “ingresos por depósitos a la vista e inversiones en entidades en el exterior”, por cuanto consideró que los rendimientos obtenidos por el banco fueron forjados con capital de fuente costarricense. Los ajustes practicados por la Auditoria Fiscal fueron confirmados por la Administración Tributaria mediante las resoluciones DT 10R-107-19 y AU10R-19. La Administración Tributaria deja de manifiesto en la resolución AU10R-19, que se sustenta en el criterio jurisprudencial de la Sala Primera, expresado, entre otras, en las resoluciones 000326-F-SI-2017 y 000976-F-S1-2016, que son los fallos más recientes de dicha Sala y que avalan la posición de la Administración Tributaria en cuanto a que el principio de territorialidad que deriva de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no se refiere sólo a un aspecto geográfico. La jurisprudencia de la Sala Primera se ha venido poniendo de manifiesto en resoluciones del 2010 y 2011.\n\nEl accionante considera que la jurisprudencia de la Sala Primera lesiona el principio de reserva legal constitucional en materia tributaria consagrado en artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, en cuanto que los rendimientos obtenidos por empresas que invierten en el extranjero forman parte de la base imponible del impuesto de las utilidades previsto en el artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta n.° 7092, según lo discute en el recurso de apelación que se tramita ante Tribunal Fiscal Administrativo, mutando con esto el concepto de territorialidad que establece la Ley n.°7092 por el concepto de renta mundial vía interpretación, invadiendo competencias que son propias del legislador ordinario.\n\n \n\nEl artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política establece el principio de reserva legal en materia tributaria, y el artículo 5 inciso a) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo desarrolla. Según dicho principio, sólo mediante ley formal se pueden crear los tributos, así como establecer sus elementos esenciales, concretamente: sujeto pasivo, base imponible, hecho generador y tarifa del gravamen. Ergo, no se puede, por la vía interpretativa jurídica, variar la forma como se determina la base imponible de un tributo. Con el fin de precisar la postura de la Administración Tributaria y de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia hay que tener presente que el artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta -vigente a la fecha que se practicaron las modificaciones a la empresa accionante y al emitir los fallos la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia- expresamente define cuáles son los elementos esenciales del impuesto que pesa sobre las utilidades de las empresas. Así, establece el legislador que el hecho generador del impuesto a las utilidades está constituido por la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales provenientes de cualquier fuente costarricense, así como los ingresos continuos o eventuales de fuente costarricense percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en Costa Rica, así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley. Por otra parte, el Capítulo IV de la citada ley, está referido a la determinación de la base imponible, en tanto los artículos 5, 6, 7 y 8 establecen el procedimiento para su determinación, de manera que no es la Administración Tributaria ni la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia la que mediante su jurisprudencia han incluido dentro de la base imponible para el cálculo del impuesto de las utilidades los ingresos obtenidos por la empresa recurrente producto de sus inversiones en el extranjero, tal y como acertadamente lo sostiene la Procuraduría General de la República. Es evidente, entonces, que si la empresa accionante es una empresa domiciliada en Costa Rica, su fuente productora de renta es costarricense y el capital invertido en el extranjero es costarricense, los rendimientos obtenidos forman parte de los ingresos gravables de la empresa en Costa Rica, pues  existe una vinculación económica entre los ingresos producidos en el extranjero y la fuente productora de empresa domiciliada en Costa Rica, lo que no lleva en sí mismo un cambio del concepto de renta territorial -vigente al momento de las actuaciones fiscalizadoras- por el criterio de renta mundial, por cuanto el legislador expresamente dispuso cuáles eran los ingresos gravables. Por ello, sin lugar a dudas, el criterio de vinculación económica deriva de la ley misma al considerar gravables los ingresos vinculados a la fuente productora de renta. Hay que puntualiza que en el artículo 1° de la citada ley, el legislador expresamente dispone que son gravables cualquier ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por la ley, y es lo cierto que el legislador no establece ninguna excepción al respecto. La excepción que aduce el accionante para no declarar como gravables los ingresos derivados de inversiones en el exterior y aducir que Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia los está gravando vía jurisprudencia, se basa en una interpretación que no comparte este Tribunal, ya que el inciso ch) del artículo 6 de la Ley N°7092, que establece las exclusiones de la renta bruta, está referida a las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior.  En esta dirección, el Órgano Asesor nos expresa que en tanto que los rendimientos que obtiene la empresa accionante en el exterior no son de bienes o capitales localizados en el exterior, sino que derivan de capital domiciliado en Costa Rica, que es donde se encuentra la fuente productora de ingresos de la accionante, por lo que resultan gravables con el impuesto a las utilidades.  Agrega, además la Procuraduría General de la República,  que no se puede considerar que la actuación de la Administración Tributaria sea antojadiza y contraria a derecho, y menos aún la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia y, por lo tanto, no se vulnera el principio de legalidad tributaria constitucional, por cuanto la determinación de la base imponible de un tributo como el que pesa sobre las utilidades, de conformidad con el principio de legalidad que impera en materia tributaria, no es otra cosa que la aplicación de las normas jurídicas materiales que la circunscribe a unos hechos concretos, de suerte tal que la actividad a desarrollar por la Administración Tributaria es, por una parte, una simple constatación de aquellos hechos necesarios para determinar la obligación y, por otra, la aplicación de las normas materiales. Es por ello, que los casos que motivaron la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia y que se acusa violatoria del principio de legalidad constitucional, se circunscriben a la aplicación e interpretación correcta de las normas materiales en cuanto a la determinación de la base imponible. Así las cosas, tratándose de tributos, el principio de reserva de ley lo que impone es que las normas jurídico-materiales de la base estén comprendidas en una disposición legal como sucede con los artículos 1, 5, 6 inciso ch) de la Ley de Impuesto sobre la Renta que impida que puedan ser creadas para el caso concreto por mera voluntad administrativa o judicial. Por lo anterior, y siguiendo los argumentos que da la Procuraduría General de la República, se concluye que no se vulnera el principio de legalidad tributaria y lo que corresponde es declarar sin lugar esta acción (…)”\n\n \n\nAsí las cosas, se tiene que los alegatos planteados por la parte accionante fueron descartados por esta Sala, sin que se encuentren motivos para variar el criterio referido, por lo que procede remitir al accionante a lo resuelto en la sentencia precitada.\n\n VI.- SOBRE LA ALEGADA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA. Por otra parte, el representante de la empresa actora alega que la jurisprudencia impugnada infringe el principio de capacidad económica, consagrado en el artículo 18 de la Constitución Política. Manifiesta que la potestad impositiva debe dirigirse hacia la capacidad real de cada sujeto pasivo. La recalificación en el impuesto sobre las utilidades, conlleva una afectación en la esfera patrimonial de su representante, que afecta su capacidad contributiva. Sobre este aspecto, en la sentencia n.° 2022-023955 de las 16:42 horas del 12 de octubre de 2022, por unanimidad, el Tribunal Constitucional dispuso declarar sin lugar las acciones en cuanto a los alegatos de infracción a los principios de capacidad económica y de doble imposición, toda vez que la parte accionante omitió indicar parámetros que permitieran determinar una verdadera afectación económica que les imposibilitara cumplir la obligación tributaria ni aportó elementos apropiados a fin de que esta Sala pudiera valorar si la supuesta doble imposición, de existir, disminuiría en forma grave su ingreso bruto. En este sentido, se dispuso lo siguiente:\n\n “XIII.- Doctrinalmente, el principio de capacidad contributiva se entiende como aquella aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que viene a ser establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza que luego de ser sometidos a una valorización por el legislador y conciliados con los fines de naturaleza política, social y económica, son elevados al rango de categoría imponible; así lo ha señalado este Tribunal. En sentencia número 4788-93, de las ocho horas con cuarenta y ocho minutos del treinta de setiembre de mil novecientos noventa y tres, esta Sala consideró:\n\n“El artículo 18 de la Constitución Política dispone que es obligación de los costarricenses contribuir para los gastos públicos, lo que significa que tal deber se cumple por medio de los tributos que el Estado establezca o autorice, según sea el caso y que en todo caso, deben fundamentarse en los principios generales del Derecho Tributario, que están implícitos en esa norma. Por ello se dice que el tributo debe ser justo, basado en la contribución de todos según su capacidad económica y debe responder a los principios de igualdad… y progresividad. Este último principio responde a una aspiración de justicia, que se refleja en la máxima de que paguen proporcionalmente más impuestos quienes cuentan con un mayor nivel de renta, lo que lleva implícito, desde luego, el principio de la interdicción del tributo confiscatorio. De conformidad con lo anterior, la llamada a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, debe hacerse efectiva, de acuerdo con la \"capacidad contributiva o económica”, mediante un sistema tributario justo, que debe estar informado por el principio de igualdad.\n\nAl respecto, en la sentencia número 5749-93, de las catorce horas con treinta y tres minutos del nueve de noviembre de mil novecientos noventa y tres, ESTE Tribunal precisó que:\n\n\"La capacidad económica, es la magnitud sobre la que se determina la cuantía de los pagos públicos, magnitud que toma en cuenta los niveles mínimos de renta que los sujetos han de disponer para su subsistencia y la cuantía de las rentas sometidas a imposición... Con arreglo a dicho principio -el de la capacidad económica-, el tributo debe ser adecuado a la capacidad del sujeto obligado al pago, y esto determina la justicia del tributo, de allí que los titulares de una capacidad económica mayor contribuyan en mayor cuantía que los que están situados a un nivel inferior”. En el mismo sentido sentencias número 2001-02657, de las quince horas con quince minutos del cuatro de abril del dos mil uno, y número 2012002510 de las dieciséis horas y tres minutos del veintidós de febrero del dos mil doce.”\n\nEn atención a lo expuesto en los precedentes citados, estima este Tribunal que este extremo de la acción debe rechazarse, por cuanto los argumentos planteados por la actora son juicios de valor incompletos, ya que omiten indicar parámetros que permitan determinar una verdadera afectación económica que les imposibilite cumplir la obligación tributaria. Tampoco indican que, a partir de la renta gravada en el exterior, se haya provocado una afectación desproporcionada en sus esferas patrimoniales, demostrando que su derecho a la propiedad se está viendo limitado ilegítimamente por hacerle frente a la carga tributaria cuestionada.  Cabe advertir que en cada caso en que se alegue la infracción de este principio, es necesaria la acreditación –de parte del accionante– de esa afectación del patrimonio en forma contraria a lo derivado del artículo 40 constitucional (sentencia Nº 2020020838 de las 9:20 horas del 28 de octubre de 2020). De ese modo, al no contar con tales elementos de juicio, este Tribunal no puede tener por demostrado que se haya visto afectada la capacidad económica de los accionantes o la imposibilidad de cumplir con la misma, por su carga impositiva, como consecuencia de la aplicación del criterio jurisprudencial impugnado, y que señalan como contrario al principio de capacidad económica.\n\nVII.- SOBRE LA INFRACCIÓN AL ARTICULO 7, PÁRRAFO PRIMERO DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA, POR OPONERSE LA JURISPRUDENCIA DE LA SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA A CONVENIOS INTERNACIONALES. El representante de la actora alega, además, que la interpretación constitucional impugnada promueve la doble imposición, por cuanto en aquellos casos en que no se ha firmado un tratado de doble imposición, el contribuyente nacional que invierta en el exterior y genere créditos que suponía no sujetos, tendría que tributar sobre los mismos en el territorio de la nación en que se generó la renta, sin que pueda aplicarse ninguna deducción en Costa Rica porque así lo impide la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su artículo 9, inciso d). Al respecto, estima la Sala que el agravio no está lo suficientemente fundamentado, pues el accionante se limita a afirmar que la jurisprudencia cuestionada promueve un escenario de doble imposición, sin identificar las exacciones que recaen sobre el mismo objeto impositivo, ni se aporten elementos que los acrediten, de manera que el Tribunal pueda valorar si la supuesta doble imposición, de existir, disminuye en forma grave el ingreso bruto de las accionantes, al obligarles a contribuir de una manera exorbitante o ruinosa, es decir, en una proporción que va más allá de su verdadera capacidad económica. En el escenario indicado, lo procedente es desestimar la acción también en cuanto a la doble imposición respecto de la jurisprudencia cuestionada.\n\nVIII.- CONCLUSIÓN.  Corolario de lo anterior, procede rechazar por el fondo esta acción en todos sus extremos, como en efecto se dispone. Los magistrados Rueda Leal y Garita Navarro salvan el voto y declaran parcialmente con lugar la acción de inconstitucionalidad; en consecuencia, disponen anular  por inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. De igual manera, por conexidad, disponen la anulación de todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales.\n\nIX.- VOTO SALVADO DE LOS MAGISTRADOS RUEDA LEAL Y GARITA NAVARRO EN CUANTO AL AGRAVIO RELACIONADO CON EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY, CON REDACCIÓN DEL SEGUNDO. Con el respeto y consideración de siempre, discrepamos de lo resuelto por la mayoría de la Sala en cuanto a la acusada infracción al principio de reserva legal en materia tributaria, ya que consideramos que la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia aquí cuestionada sí lesiona ese principio constitucional, con fundamento en las consideraciones que de seguido se exponen:\n\n1) Sobre el principio de reserva de ley en materia tributaria. A partir de las normas y principios constitucionales desarrollados en los considerandos VII y VIII de la sentencia n.° 2022-023955, es que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley 4755 de 3 de mayo de 1971 adopta la disposición constitucional en su numeral 5, al indicar expresamente que la creación, modificación y eliminación de los tributos es materia reservada a la ley emanada por el Poder Legislativo, de la siguiente manera:\n\n“Artículo 5º.- Materia privativa de la ley. En cuestiones tributarias solo la ley puede: a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo; b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios; c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones; d) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y e) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago (…)”.\n\nEs decir, se determina que previo a exigir la obligación tributaria, se deben establecer los elementos esenciales y estructurales del tributo -hecho generador, tarifa, base imponible, sujeto activo y sujeto pasivo, período fiscal-, los cuales tienen que estar expresamente definidos en la ley y deberán ajustarse a los principios constitucionales de reserva de ley, capacidad económica, igualdad, no confiscación, progresividad, entre otros. Lo anterior tiene relación con el principio constitucional, también de rango constitucional, de seguridad jurídica, según el cual, previo a que se produzca la obligación tributaria de cumplir con el pago respectivo, los contribuyentes tengan conocimiento de los mismos.\n\n \n\nPor su parte, el artículo 11 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios dispone, en relación con lo anterior:\n\n“Artículo 11.- Concepto. La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la ley; y constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.”\n\nAl respecto, este Tribunal Constitucional en la sentencia 2003-06316 de las 14:08 horas del 03 de julio de 2003, citó la sentencia 10134-99 de las 11:00 del 23 de diciembre de 1999, que definió la figura del tributo y sus distintos tipos de la siguiente forma:\n\n“«La doctrina jurídica costarricense ha seguido, tradicionalmente, las posiciones más generalizadas en torno a la definición del concepto de tributo y a su  clasificación tripartita (impuestos, tasas y contribuciones especiales). En sentido genérico, se ha considerado, desde la óptica de la doctrina del Derecho financiero, que el tributo es una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su potestad de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de Derecho público. La legislación nacional siguió el modelo de Código Tributario para América Latina y en el Artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), se basó en el concepto clásico para expresar que los \"tributos son prestaciones en dinero (impuestos, tasas y contribuciones especiales), que el Estado en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines\". Luego, definió las tres modalidades posibles del tributo, de la siguiente manera:\n\n\"Impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente.\n\nTasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye la razón de ser de la obligación. No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado.\n\nContribución Especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales, ejercidas en forma descentralizada o no; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o de las actividades que constituyen la razón de ser de la obligación (…)\".\n\nDesde ese plano, se tiene que una vez que el Poder Legislativo crea los tributos y establece su marco normativo, definiendo sus elementos esenciales, el hecho generador, la tarifa del tributo y sus bases de cálculo, así como el sujeto pasivo del tributo y su período fiscal, actúan los encargados de aplicar el régimen tributario, siendo el Ministerio de Hacienda, quien a través de la Dirección General de Tributación, asume la administración tributaria por medio de actuaciones fiscalizadoras y de comprobación, con la finalidad de recaudar los tributos establecidos en la normativa tributaria vigente, y el Tribunal Fiscal Administrativo, que dirime las controversias tributarias administrativas entre el contribuyente y la Dirección General de Tributación, órgano de plena jurisdicción e independiente en su organización, funcionamiento y competencia del Poder Ejecutivo, cuyos fallos agotan la vía administrativa. De igual modo, esta potestad se asigna a las Administraciones Tributarias Descentralizadas, por virtud de lo estatuido en el canon 99 del citado Código Tributario, respecto de las cargas fiscales sobre las cuales se les ha asignado la potestad de gestión tributaria.\n\nEn esa dinámica, se insiste, el principio de reserva de ley es componente medular de la seguridad y certeza jurídica del sistema tributario, principios que se constituyen en esquemas de garantía para el sujeto pasivo y en parámetro de validez de las diversas conductas de las Administraciones Tributarias. Como se ha indicado, la obligación tributaria nace a la vida jurídica cuando se configura el hecho generador previsto por la ley y que tipifica el tributo respectivo. Es a partir de la concreción de la conducta que el legislador ha definido como elemento objetivo del hecho imponible, que el Ordenamiento Jurídico impone al sujeto respectivo, deberes de orden material (liquidación y pago) y formal (inscripción, registro, desinscripción, información, declaración, etc.) y por ende, en ese instante, se atribuye a la Administración el conjunto de competencias que son propias de la potestad fiscal aludida, que le empodera para requerir el cumplimiento de esas conductas que impone el plexo normativo al sujeto pasivo. Más simple, la configuración de la conducta definida por la ley como hecho generador, es el punto de origen de la obligación tributaria y es solo a partir de ese momento que surge la relación jurídica tributaria y la persona adquiere la condición de obligado tributario, contribuyente o sujeto pasivo. Tal sinergia impone, sin lugar a duda, un ambiente de certidumbre y seguridad, a efectos de que las personas tengan claridad en cuanto a las implicaciones que sus actividades económicas componen en el ámbito tributario. De ahí que la definición diáfana y precisa de los componentes medulares y estructurales de los tributos, mediante ley formal, sea un pilar del sistema fiscal, de su transparencia y garantía de justicia tributaria, en la medida en que permite tener parámetros objetivos e identificables respecto de los diversos elementos de las categorías tributarias y sus elementos. Esto es determinante en un sistema fiscal que presenta estructuras impositivas que imponen al sujeto obligado deberes de auto determinación, auto declaración y auto liquidación, que le imponen la carga de establecer cuáles de sus actividades se encuentran sujetas a determinado tributo, definir la base imponible en su caso concreto, declarar su situación específica y posteriormente, cancelar la deuda fiscal que, de conformidad con sus análisis, ha establecido. Luego, la Administración Tributaria en el ejercicio de la potestad determinativa y fiscalizadora, verifica el correcto cumplimiento de esas obligaciones, requiriendo, de ser el caso, los ajustes respectivos, o bien, estableciendo el deber contributivo a quienes no han considerado que esas obligaciones le son aplicables. Lo anterior sin perjuicio de las relaciones fiscales que se satisfacen a partir de figuras de retención en la fuente, en las cuales, se utilizan esquemas de recaudación como el agente retenedor o agente de traslación. De ahí que la reserva de ley en los términos comentados, resulta fundamental para un ambiente de seguridad y neutralidad en el manejo de las relaciones fiscales, evitando que por criterios ajenos a la ley, se impongan o modifiquen cargas fiscales, generando riesgos de afectación a los destinatarios del poder tributario, y a la vez, se insiste, constituye parámetro de control de validez de las conductas administrativas, y un referente indudable de la legitimidad de las obligaciones a imponer a las personas administradas. Para lo relevante en este caso, según se abordará infra, la definición legal del hecho generador constituye piedra angular de dicha certeza jurídica, en tanto es el elemento a partir del cual, resultan oponibles las diversas obligaciones legales que supone una determinada relación fiscal. No es un elemento que pueda dejarse a la liberalidad interpretativa o al juicio de valor de la Administración, debiendo estar claramente determinado y fijado por la ley, como consecuencia de la doctrina que impone el numeral 121 inciso 13 de la Constitución Política. \n\n2) Sobre la Ley del Impuesto sobre la Renta. La Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092 del 21 de abril de 1988, es una de las leyes con mayor relevancia en el sistema tributario costarricense. Este tributo se caracteriza por tener una estructura cedular, en la medida en que establece diversas manifestaciones impositivas según la naturaleza de los ingresos sobre los cuales recae la renta, según se trate de ingresos por utilidades derivadas del ejercicio económico de personas físicas o jurídicas, y por otro, un esquema de retención en la fuente. De previo a la reforma realizada por la Ley No. 9635, esta normativa establecía las siguientes cédulas impositivas: impuestos sobre las utilidades de personas físicas o jurídicas, y en el caso de la retención en la fuente: renta por trabajo personal dependiente (impuesto al salario), impuesto sobre la renta disponible, impuesto sobre títulos valores y otros instrumentos financieros, impuesto sobre remesas al exterior, impuesto sobre retiros de fondos de pensiones complementarias (voluntarias) y las retenciones como pagos a cuenta del impuesto sobre la renta (del 2% o del 3%). Con la reforma introducida por la Ley No. 9635, dicho esquema estructural se compone del impuesto sobre las utilidades de personas físicas y jurídicas, y en el caso de la retención en la fuente, las manifestaciones del impuesto al salario, rentas de capital mobiliario, rentas de capital inmobiliario, rentas por títulos valores y remesas al exterior. Dentro del capítulo XI de rentas de capital se reajustan regulaciones en cuanto a los diversos supuestos gravados, cada uno con su respectivo tratamiento fiscal.\n\n \n\nAhora, resulta procedente analizar el impuesto sobre las utilidades, el cual, grava las rentas de las personas físicas, jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica que desarrollan actividades lucrativas en el país de fuente costarricense, tal y como lo establece el numeral 1 de la LISR, con la aclaración que las siguientes referencias se realizan en el contexto de la versión vigente de esa normativa al momento de emitirse los precedentes que sustentan la línea jurisprudencial de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia que constituye el objeto de esta acción:\n\n“Artículo 1.- Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia imponible. Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas. (Así adicionado el párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988)\n\nEl hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense. (Así reformado y corrida la numeración del párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988, que lo traspaso del párrafo primero al segundo)\n\nEste impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley, entre ellos los ingresos que perciban los beneficiarios de contratos de exportación por certificados de abono tributario. La condición de domiciliado en el país se determinará conforme al reglamento. Lo dispuesto en esta ley no será aplicable a los  mecanismos de  fomento y compensación ambiental establecidos en la Ley Forestal, N° 7575, del 13 de febrero de 1996. (Corrida la numeración del párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988, que lo traspaso del párrafo segundo al tercero) (Así reformado el párrafo tercero anterior por el artículo 1° de la ley N° 7838 del 5 de octubre de 1998)\n\nPara los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por ventas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley.”\n\nA partir de lo expuesto, para establecer la existencia y exigencia de la relación tributaria entre el contribuyente y el hecho imponible, se cuenta con los criterios de sujeción, de vinculación o de conexión, los cuales son los elementos determinantes para que una renta pueda ser afectada por el sistema tributario costarricense, es decir, son parámetros objetivos para aplicar la normativa tributaria. De ese modo, se tiene que el régimen tributario nacional, en lo que se refiere a la renta por utilidades, establece los siguientes criterios de sujeción:\n\na) renta producto se entiende como aquellos ingresos o beneficios, continuos u ocasionales, provenientes de fuente costarricense, sea, la derivada a partir de bienes situados, servicios prestados o capitales utilizados en el territorio nacional. Dicho concepto procura imponer el gravamen fiscal sobre la utilidad y no sobre la fuente productora de la riqueza, componente económico que pretende mantenerse incólume. Es decir, se grava el beneficio económico (neto) derivado del uso de aquellos factores de producción (tierra, trabajo y capital), pero no el valor de dichos factores en sí mismos. De ahí que, al tenor de ese principio, la misma Ley No. 7092 establece la figura de los gastos deducibles (artículos 8 y 9), los cuales, se aplican a la base bruta de ingresos para generar un efecto disminutivo o reductor de ese referente, a efectos de obtener la renta neta, concepto que se constituye a su vez en la renta gravada (ver artículos 5 y 14 ejusdem). La lógica de este sistema es el reconocimiento fiscal de los gastos que sean necesarios para producir ingresos gravados, a reserva de que cumplan con las exigencias formales y sustanciales que impone el canon 8 de la Ley de Renta. Esto supone que se conserva la fuente productora de la riqueza y se grava la utilidad, que no el incremento patrimonial en sí.\n\nb) cedularidad se trata del carácter cedular del tributo, que establece distintos impuestos, según los tipos de renta que serán gravados, a partir de los criterios escogidos y establecidos en la Ley. Como se ha indicado, supone la necesaria distinción y diferenciación del trato tributario según la fuente de producción de la renta que se concreta en la definición (tipificación) del respectivo hecho generador.\n\nc) territorialidad, lo cual solamente permite gravar las rentas generadas de fuente costarricense. Se trata de una vinculación objetiva al territorio nacional, es decir, no podrán ser gravadas las rentas generadas en el exterior. Este criterio objetivo, se encuentra expresamente en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092, en su artículo primero, norma que precisa y detalla los parámetros objetivos que permiten establecer la relación denominada “de fuente costarricense”. Señala ese precepto: “Artículo 1- (…) Para los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá por rentas, ingresos, o beneficios de fuente costarricense, los generados en el territorio nacional provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados, que se obtengan durante el periodo fiscal, de acuerdo con las disposiciones de esta ley (…)” (El destacado en negrita no pertenece al original). De esa manera, es que surge el principio de territorialidad, el cual constituye una limitación dirigida a la Administración Tributaria, a efecto de que tenga previamente establecido el marco para poder establecer y exigir las contribuciones a personas o bienes que se encuentren en su territorio.\n\nPor otra parte, el impuesto sobre las utilidades se rige por el sistema de auto determinación, auto declaración y auto liquidación de la obligación tributaria, en virtud de lo cual, es al propio contribuyente a quien se asigna el deber de iniciativa en torno a la definición de los aspectos que se insertan en su respectiva declaración y que tienen incidencia en la liquidación de la cuota fiscal, bajo los requisitos y en las fechas establecidas por la Administración Tributaria. No obstante, dicho procedimiento, en el ejercicio de las potestades de imperio de la Administración, está sujeto a revisión para determinar el correcto cumplimiento de la carga tributaria, pues de encontrar una diferencia, mediante los diversos mecanismos de determinación (sobre base cierta, base presunta o base objetiva), podrá imponer un pago superior al declarado por el contribuyente, así como a establecer eventuales sanciones administrativas que puedan corresponder por potenciales infracciones a la normativa tributaria.\n\n3)  Sobre la violación del principio de reserva de ley en materia tributaria respecto a la jurisprudencia impugnada. El accionante considera que la jurisprudencia adoptada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia es inconstitucional, por cuanto lesiona el principio de reserva de ley, ya que, a través de una interpretación extensiva del concepto de territorialidad y la inclusión del término denominado “vinculación económica”, acepta que se graven ingresos  generados en el extranjero, por considerarlos fuente costarricense al haberse generado  por una empresa localizada y domiciliada en el país, o por utilizarse capital costarricense.\n\nAhora bien, para los efectos de lo que aquí se analiza, resulta pertinente citar el artículo 10 del Código Civil, que dispone que “Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de ellas”. En similar sentido, el canon 10 de la Ley General de la Administración Pública establece la interpretación finalista como medida de protección del interés público en el siguiente sentido:\n\n“1. La norma administrativa deberá ser interpretada en la forma que mejor garantice la realización del fin público a que se dirige, dentro del respeto debido a los derechos e intereses del particular.\n\n2. Deberá interpretarse e integrarse tomando en cuenta las otras normas conexas y la naturaleza y valor de la conducta y hechos a que se refiere.”\n\nEn el plano del derecho tributario, el artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, impone la sujeción de la interpretación de esas norma a las reglas y métodos admitidos por el derecho común. Así, regula:\n\n“Artículo 6º.- Interpretación de las normas tributarias. Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común.\n\n \n\nLa analogía es procedimiento admisible para \"llenar los vacíos legales\" pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones.” (resaltado no corresponde al original).\n\nAsimismo, el artículo 8 del mismo cuerpo normativo, establece lo siguiente:\n\n“Artículo 8º.- Interpretación de la norma que regula el hecho generador de la obligación tributaria.\n\nCuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.\n\nLas formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, quien puede atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador de la respectiva obligación fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.\n\nCuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se debe aplicar prescindiendo de tales formas.”\n\nPartiendo de lo anterior, se expone de forma clara que la interpretación de la normativa tributaria se debe realizar respetando de los principios constitucionales, de acuerdo con la finalidad y el espíritu del tributo, es decir la interpretación debe ser declarativa de la voluntad del legislador al momento en que se generó dicho tributo. Además, la norma prohíbe expresamente la analogía (forma de integración) como medio para crear tributos o exenciones, pues es únicamente permitida para llenar los posibles vacíos legales de las normas tributarias.\n\nDe ese modo, la interpretación de las normas que regulan y rigen el quehacer fiscal, debe sujetarse al procedimiento lógico que corresponde frente a cada caso normativo. Por demás, en ese ejercicio, es necesario considerar que por la vía de la interpretación no es factible sustituir la voluntad del legislador en cuanto a la configuración y precisión de los elementos fundamentales del tributo, dado que, se reitera, tales componentes estructurales básicos, es materia reservada a la ley formal. De otro modo, legitimar por la vía de la interpretación la creación, modificación o supresión de los elementos del tributo que han de ser definidos por ley, lesiona la base misma del sistema democrático y permite al Poder Ejecutivo sustituir al legislador, quebrantando la lógica misma del principio de distribución de funciones que estatuye el precepto 9 de la Carta Fundamental. La interpretación es un mecanismo direccionado a procurar la recta y correcta aplicación de la ley, pero en su virtud no puede superarse la ley, desconocerla o reformarla.\n\nDe ese modo, el punto medular en esta acción gravita en torno a definir si la pauta jurisprudencial cuestionada, constituye un exceso en la definición de los elementos del tributo de renta a las utilidades, al extender el alcance del elemento material del hecho imponible, a actividades e ingresos que, según alega el accionante, no forman parte del hecho generador. Como se ha indicado, este elemento debe venir expresamente regulado por la ley, siendo inviable que por la vía de la interpretación se pueda ensanchar ese parámetro objetivo, nuclear para un sistema tributario que ha de garantizar la seguridad jurídica, la confianza legítima y la transparencia como reglas de soporte de los derechos y garantías del sujeto pasivo. Así, es menester examinar si la actividad de inversiones de fondos en el extranjero, realizada con capital generado en territorio fiscal costarricense, forma parte del hecho imponible de la cédula de renta, dada la aplicación del criterio de vinculación económica con la fuente, o si, por el contrario, esa aplicación trasciende el esquema territorial de renta, tal y como alegan los promoventes.\n\nSobre ese particular, cabe recalcar en el hecho generador del impuesto a las utilidades. Los numerales 1 y 2 de la Ley No. 7092, con la redacción vigente al momento de los procedimientos determinativos en virtud de los cuales se emitió la jurisprudencia reprochada, definen ese elemento, señalando que ese tributo recae sobre las utilidades de las personas físicas, jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica, domiciliados en el país, que desarrollen actividades lucrativas de fuente costarricense. Si bien el tributo se define sobre las utilidades, se condiciona a que ese producto económico derive de actividades en las cuales se utilicen los factores de producción (tierra, trabajo y capital) que sean de fuente costarricense. La imposición se establece sobre todo ingreso percibido o devengado dentro del período fiscal, indistintamente que el mismo sea continuo o eventual, pero, además, recae sobre cualquier beneficio patrimonial que no se encuentre debidamente justificado o respaldado. Cabe hacer notar que el régimen de imposición de marras recae, igualmente, sobre todo beneficio patrimonial que no haya sido expresamente excluido del tributo, siempre que dicho ingreso o beneficio derive de fuente costarricense. Hasta este punto del esquema normativo, se observa la relevancia de la definición del concepto “de fuente costarricense”, debido a que es dicho referente el que permite la vinculación del ingreso a su respectiva afectación tributaria. De ahí que, de seguido, la norma aclara qué ha de entenderse como ingresos de fuente costarricense, precisando:\n\n \n\n“Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por ventas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley.”\n\nLa norma en cuestión permite establecer que, por mandato expreso de ley, el concepto de fuente costarricense alude a ingresos o beneficios patrimoniales que se hayan devengado o percibido EN EL TERRITORIO NACIONAL, a partir de la prestación de servicios, locación de bienes o utilización de capitales. Desde luego que en el contexto del elemento territorial que impone dicho esquema normativo, la renta gravada debe ser derivación del uso de la tierra o el capital, así como de la prestación de servicios en el territorio fiscal costarricense. Por derivación lógica, la obtención de rentas a partir del solo uso de bienes ubicados en territorio nacional, impone el deber de contribuir, aún para una parte no domiciliada en el país, por cuanto el criterio material permite tener ese ingreso como de fuente costarricense. Lo mismo acontece con rentas asociadas a servicios prestados en Costa Rica, pues, si la riqueza se produce a partir de esa oferta de servicios en territorio nacional, se impone el criterio territorial y quien ha prestado la actividad, se constituye en sujeto obligado, pese a que no sea residente fiscal nacional. Desde luego que, si el sujeto receptor de la renta no reside en el país, la remesa de las utilidades impone al remesante el deber de retención, so pena de responsabilidad solidaria en cuanto a ese particular. De igual manera, el uso de capitales en el país impone semejante tratamiento fiscal, indistintamente del origen de los fondos o el capital que se utilice. Lo relevante es que la actividad material de uso de capital a partir del cual se obtiene o produce un ingreso, beneficio económico o derecho de crédito, se realice dentro de la jurisdicción territorial costarricense, y en ese tanto, dicho ingreso se encontrará afecto al tributo en cuestión.\n\n \n\nPor contraste, cuando un residente fiscal costarricense obtenga rentas derivadas de servicios prestados en el extranjero, bienes situados en el exterior o capitales utilizados fuera de los límites geográficos costarricenses, no pueden ser considerados como de fuente costarricense y en esa medida, son ingresos que están excluidos del poder fiscal nacional. Nótese que no se trata de una exención fiscal, ya que, como claramente lo estatuye el numeral 61 en relación al 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la exoneración supone una dispensa legal del deber material de contribuir. Es decir, en las exenciones, se configura el hecho generador y por ende, existe obligación tributaria, sin embargo, el legislador, de manera expresa, impone una liberación del deber de pago (total o parcial), se de manera objetiva o mediante la inserción de condiciones subjetivas verificables ante el Fisco, como requisito para gozar del beneficio fiscal. Justamente por la existencia de obligación tributaria, perviven los deberes no exonerados, como es el caso de las obligaciones formales. El caso aludido configura, por contrario, una no sujeción, supuesto en el cual, no existe deber fiscal alguno, pues la actividad no se encuentra inserta dentro del alcance del hecho generador (que debe establecer la ley). De ese modo, en las no sujeciones, no es necesario que la ley defina cuáles ingresos están excluidos del parámetro de cobertura del tributo. De ahí que las no sujeciones se definan a partir de una aplicación negativa o por descarte del análisis del hecho generador; más simple, si el acto o conducta del sujeto no se encuentra incluido dentro de las que se han tipificado como hecho imponible, no se encuentra gravada, sin necesidad de norma expresa que así lo indique. Si bien la misma Ley No. 7092 establece en su numeral 6 supuestos de exclusión de la renta bruta, ello no supone que cualquier ingreso que no se encuentre dentro de esa lista se encuentra afecto al impuesto. En esencia, la sujeción de riqueza en el impuesto a las utilidades se condiciona a que derive de fuente costarricense, con las excepciones de ingresos no sustentados a los que ya se ha hecho alusión, de manera que los beneficios patrimoniales que el residente fiscal costarricense no haya obtenido del uso de los factores de producción y supuestos que definen las rentas de fuentes costarricense, no se podrían considerar como rentas sujetas. De otro modo, extender el poder tributario a esos ingresos que no guardan relación con rentas de fuente costarricense, implicaría migrar hacia un sistema de renta mundial (y no territorial), que impone el deber de declaración y de contribución material sobre la base de la totalidad de ingresos generados por el sujeto pasivo, indistintamente del lugar en que los haya devengado o percibido. Sería un criterio de sujeción subjetivo, y no objetivo territorial, como el que opera en el esquema de renta definido por la Ley No. 7092. Se trata de una visión fiscal que debe plasmarse en ley formal, empero, se insiste, este sistema de renta mundial no es el que define el sistema tributario nacional de renta sobre las utilidades, las que sujeta, se reitera, al concepto de fuente costarricense.\n\nDe ese modo, el tratamiento fiscal de esas rentas que no son de fuente costarricense, en el caso de los sistemas tributarios de renta territorial, queda supeditado al régimen tributario del país en el cual se ha producido la renta. Una vez que dichas rentas sean repatriadas, y el capital que suponen sea utilizado en el país, las utilidades que esa utilización pueda generar en territorio costarricense son consideradas como de fuente nacional y en ese tanto, estarían gravadas las utilidades, que no el capital primario que fue producido de manera extra territorial, desde el plano fiscal.\n\n \n\nEn ese sentido, es criterio de los suscritos que la postura asentada en la jurisprudencia que es objeto de debate considera que las rentas que son generadas por el uso de capitales nacionales en mercados extranjeros de colocación o inversión temporal de valores monetarios, es decir, que son colocados en actividades financieras de inversión, se encuentran gravadas en Costa Rica. Lo anterior al estimar que aplica en esos negocios bursátiles la figura de “pertenencia” o “vinculación a la estructura económica”. En lo medular, la lógica de esta postura descansa en el hecho o circunstancia que el capital primario que se utiliza en la transacción con una entidad extranjera es de fuente costarricense, pues esa riqueza de inversión se ha generado en el país y se encuentra en cuentas costarricenses. Por ende, la sola colocación en títulos internacionales no supone una desvinculación con el ejercicio de actividades gravadas por la cédula de renta.\n\nComo se ha indicado, el uso de capital que se encuentra gravado en estos casos es el que se haya utilizado en territorio costarricense. Para ello, el análisis no recae sobre el origen del capital, sino en el lugar en el que se use ese capital y se produzca el beneficio. Desde esa arista de examen, si bien el capital base pudo haberse generado en Costa Rica, lo cierto del caso es que esas partidas son colocadas en inversiones transitorias de entidades financieras que se residencian en otros países, y es en la locación de esas entidades que se celebra el negocio jurídico en virtud del cual se produce el rédito financiero. Es claro que, dado el modelo de inversión, luego esos recursos son repatriados a las cuentas bancarias originarias, desde las cuales se realizaron las inversiones, sin embargo, ello no dice que esas utilidades que se obtienen a partir del uso de capital nacional en territorio extranjero puedan ser tenidas como rentas de fuente costarricense. La sola circunstancia que las entidades inversionistas utilicen ese esquema de negocios como medio de potenciar utilidades por el uso del capital disponible en orden a maximizar liquidez u obtener mejores réditos, o bien, que las inversiones aludidas sean transitorias y a corto plazo, como es el caso de las denominadas “overnight”, no incluye a los autos un elemento concreto a partir del cual pueda afirmarse que esas rentas en cuestión sean de fuente costarricense y que, por ende, se encuentren afectas al impuesto de utilidades. Por otro lado, la regularidad o no del uso de esa opción económica tampoco introduce un elemento de sujeción, pues dentro del hecho imponible definido por el legislador, no se prevé un tributo por la habitualidad de ese modelo de ingresos. Cosa distinta es el beneficio económico que por concepto de comisiones de colocación de inversiones que cobran a clientes, pueden tener esas entidades financieras, pues esa actividad deriva de servicios prestados en territorio nacional, pero cosa distinta es la utilidad en sí misma, la que se obtiene, se insiste, a partir del uso de capitales en el extranjero. En este punto, cabe traer a colación lo preceptuado por el artículo 6 inciso ch) de la Ley de Renta, en cuanto señala:\n\n“ch) Las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país.”\n\nVéase que ese mandato excluye de la renta los ingresos que se hayan generado a partir de bienes o capitales localizados en el extranjero, o bien, servicios prestados en el exterior, aunque se hayan celebrado en el país. Esta regulación es totalmente congruente con el principio de renta de fuente costarricense al que se viene haciendo alusión, en la medida en que no considera como objeto del gravamen, ganancias derivadas de servicios prestados, capitales localizados o bienes situados en el extranjero, debido a que esos factores de producción no han sido utilizados en el territorio nacional. A diferencia de la postura que sostienen las instancias públicas que han participado en este proceso y lo expresado en la línea jurisprudencial de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, es nuestro criterio  que dicha norma no se constituye como base legal de la imposición que se ha establecido en cuanto a las aludidas rentas obtenidas por colocación temporal de capital costarricense en inversiones en el extranjero. Por un lado, al margen del sitio en que se considere perfeccionado el negocio jurídico, lo cierto del caso es que se trata de capitales que, en definitiva, son utilizados en el extranjero y a partir de esa colocación de valores, se obtiene una utilidad. Pero esa utilidad tiene sustento en el uso de ese capital en las cuentas de inversión de las entidades que se residencian en el extranjero, que no en el uso del capital en Costa Rica. De otro modo, la tesis reprochada supondría que todo uso de capital de fuente nacional para obtener ganancias en otras jurisdicciones fiscales, se encontraría afecto al impuesto nacional, bajo la consideración de una supuesta vinculación económica, llevado a un supuesto de renta mundial que no encuentra previsión o sustento en la literalidad de las normas que regulan esa relación fiscal.\n\nDe igual manera consideramos necesario precisar que el origen de las cuentas desde las cuales se toman los fondos para colocar en inversiones temporales en países extranjeros, no se constituye como elemento sobre el cual pueda sostenerse la imposición que se reprocha. En efecto, los conceptos de localización y colocación a que aluden las autoridades tributarias, en el fondo, pretenden justificar la tesis que han aplicado en sede administrativa y que fue prohijada por los precedentes de la alta instancia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Sin embargo, es notorio que el negocio de inversiones supone desplazamiento de valores en cuenta e implica una indisponibilidad de esos fondos en el plazo o tiempo en tanto dura la inversión. El inversionista no puede disponer de esos fondos, sino hasta que sean liberados y puestos a su disposición por el ente financiero internacional. Por ende, no puede decirse que esos montos sigan localizados en Costa Rica, pese haber sido colocados en cuentas internacionales. Se trata de una transferencia de valores a efectos de colocarlos en un régimen de inversión, pactado por las partes, a efectos de obtener una ganancia proyectada, acorde al análisis de riesgos y de rentabilidad que particularizan el negocio. Así visto, no son utilidades que sean generadas en Costa Rica, o que bien, pueda estimarse que encajan dentro del concepto legal de “rentas de fuente costarricense”, pues no deriva de capitales utilizados en territorio nacional, cuando, por el contrario, son ganancias por el uso de ese capital en mercados de valores extranjeros.\n\nEl criterio de territorialidad avalado por Sala Primera conlleva a la sujeción de aquellas rentas que se forjen con capital nacional producido en función de una actividad económica, independientemente de donde se generen, aplicación que esta Cámara estima ensancha el hecho generador dispuesto por la ley, sin contar con base normativa que así lo habilite. Ergo, la renta proveniente de las inversiones realizadas en el exterior con capital nacional no puede tenerse como de fuente costarricense, por lo que, bajo ese concepto, su imposición no se ampara a lo estatuido por los ordinales 1, 2 y 6 inciso ch) de la Ley No. 7092.\n\nAsí, es criterio de los suscritos que la jurisprudencia impugnada de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia resulta contraria al principio de reserva de ley en materia tributaria, desarrollado en el artículo 121 inciso 13) constitucional, al establecer la posibilidad de que la Administración Tributaria pueda gravar las rentas generadas en el exterior por medio del impuesto a las utilidades. Lo anterior, por cuanto la norma jurisprudencial en análisis ha ampliado el hecho generador de la ley, al incluir la figura de “pertenencia” o “vinculación a la estructura económica”, las cuales no están definidas ni establecidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092. De ese modo, se puede evidenciar que, contrario a lo expresado tanto por el Tribunal Fiscal Administrativo como por la Procuraduría General de la República, al establecer el hecho generador del impuesto a las utilidades, el legislador no contempló la posibilidad de poder gravar rentas que provengan del exterior, ni mucho menos estableció alguna imposición en relación con renta extranjera, a partir de que se produjera por una empresa domiciliada en el país o que se haya utilizado un capital de fuente costarricense, para ser gravado. Por el contrario, en el tercer párrafo del numeral 1 de la LISR, el legislador enfatizó que debe entenderse por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, dentro de las cuales, no se desprende el tipo de ingreso que ha dado base a esta acción.\n\nDe allí que contrario a lo argumentado por la Procuraduría General de la Republica y el Tribunal Fiscal Administrativo, consideramos los suscritos magistrados que la interpretación contenida en la norma jurisprudencial impugnada, según la cual por un criterio de vinculación económica, se incluye dentro de la base imponible para el cálculo del impuesto de las utilidades, ingresos obtenidos producto de inversiones en el extranjero, realizadas por empresas domiciliadas en Costa Rica, por cuanto la fuente productora de renta es costarricense y el capital invertido en el extranjero es costarricense, de allí que los rendimientos obtenidos forman parte de los ingresos gravables de la empresa en Costa Rica, no tiene asidero en las disposiciones legales analizadas. Se trata de una interpretación jurídica extensiva de los artículos 1, 5 y 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que varía la forma como se determina la base imponible de un tributo, por lo que, en nuestro criterio, la jurisprudencia impugnada resulta contraria al Derecho de la Constitución.\n\n \n\nEsta postura contradice la naturaleza y el espíritu del legislador al momento en que generó los elementos esenciales del impuesto a las utilidades. Se puede evidenciar que el legislador no contempló dentro del impuesto a las utilidades la posibilidad de poder gravar rentas que provengan del exterior, ni mucho menos estableció alguna imposición en relación con renta extranjera, a partir de que se produjera por una empresa domiciliada en el país o que se haya utilizado un capital de fuentes costarricenses para ser gravadas.\n\nEn razón de lo anterior, consideramos que la interpretación realizada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia no se encuentra conforme con lo establecido en la normativa tributaria, toda vez que lo que está realizando por medio de su jurisprudencia, es gravar una renta que no se encuentra definida por la ley, lo que es contrario del 121 inciso 13) de la Constitución Política y genera inseguridad jurídica, ya que, como se desarrolló anteriormente, el Poder Legislativo es el único órgano con la competencia para crear normas jurídicas tributarias. Finalmente, estimamos que la interpretación de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia tampoco es compatible con la normativa tributaria, pues sigue el criterio subjetivo, según el cual se gravan las rentas sin importar donde hayan sido generadas, considerando únicamente quién produjo la renta, para así determinar si se grava o no. En ese sentido, resulta importante recordar que el sistema tributario costarricense se aplica a partir del criterio objetivo de territorialidad, esto quiere decir que, para que surja la obligación tributaria, es esencial, que la renta sea generada en suelo nacional, para así ser considerada fuente costarricense a partir del principio de territorialidad, que toma como sujeción el lugar donde se generó la renta, para determinar si puede ser gravada o no, de conformidad con el ordenamiento jurídico.\n\nPor las consideraciones apuntadas, estimamos que la acción de inconstitucionalidad debe ser declarada con lugar en cuanto este extremo, por cuanto la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia aquí impugnada, mediante una interpretación extensiva, sujeta rentas extraterritoriales al impuesto sobre las utilidades, lo cual no se encuentra consignado en el hecho generador del impuesto a las utilidades y es contrario al criterio objetivo territorial que sigue el sistema tributario costarricense. En consecuencia, disponemos la anulación de la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. Además, conforme lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional,  la inconstitucionalidad se extiende, por conexidad, a todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en la norma jurisprudencial que declaramos  inconstitucional.\n\nX.- DOCUMENTACIÓN APORTADA AL EXPEDIENTE. Se previene a la parte recurrente que, de haber aportado algún documento en papel, así como objetos o pruebas contenidas en algún dispositivo adicional de carácter electrónico, informático, magnético, óptico, telemático o producido por nuevas tecnologías, éstos deberán ser retirados del despacho en un plazo máximo de 30 días hábiles contados a partir de la notificación de esta sentencia. De lo contrario, será destruido todo aquel material que no sea retirado dentro de este plazo, según lo dispuesto en el \"Reglamento sobre Expediente Electrónico ante el Poder Judicial\", aprobado por la Corte Plena en sesión N° 27-11 del 22 de agosto del 2011, artículo XXVI y publicado en el Boletín Judicial número 19 del 26 de enero del 2012, así como en el acuerdo aprobado por el Consejo Superior del Poder Judicial, en la sesión N° 43-12 celebrada el 3 de mayo del 2012, artículo LXXXI.\n\nPor tanto:\n\n Se rechaza por el fondo la acción. Los magistrados Rueda Leal y Garita Navarro salvan el voto y declaran parcialmente con lugar la acción de inconstitucionalidad y, en consecuencia, disponen anular por inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. De igual manera, por conexidad, disponen la anulación de todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales.\n\n \n\n \n\n \n\n\t\n\nFernando Castillo V.\n\nPresidente\n\n\t\n\n \n\n\n\n\nFernando Cruz C.\n\n\t\n\n \n\n\t\n\nPaul Rueda L.\n\n\n\n\nLuis Fdo. Salazar A.\n\n\t\n\n \n\n\t\n\nJorge Araya G.\n\n\n\n\nAnamari Garro V.\n\n\t\n\n \n\n\t\n\nJose Roberto Garita N.\n\n \n\n \n\nDocumento Firmado Digitalmente\n\n-- Código verificador --\n\n\n\n N03L7XRVUWA61\n\nEXPEDIENTE N° 22-006704-0007-CO\n\n \n\nTeléfonos: 2549-1500 / 800-SALA-4TA (800-7252-482). Fax: 2295-3712 / 2549-1633. Dirección electrónica: www.poder-judicial.go.cr/salaconstitucional. Dirección: (Sabana Sur, Calle Morenos, 100 mts.Sur de la iglesia del Perpetuo Socorro). Recepción de asuntos de grupos vulnerables: Edificio Corte Suprema de Justicia, San José, Distrito Catedral, Barrio González Lahmann, calles 19 y 21, Dirección1786\n\n \n\nClasificación elaborada por SALA CONSTITUCIONALdel Poder Judicial. Prohibida su reproducción y/o distribución en forma onerosa.\n\nEs copia fiel del original - Tomado del Nexus.PJ el: 08-05-2026 13:51:29.\n\nSCIJ de Hacienda\nSCIJ de la Procuraduría General de la República", "body_en_text": "**IX.- DISSENTING VOTE OF JUDGES RUEDA LEAL AND GARITA NAVARRO REGARDING THE GRIEVANCE RELATED TO THE PRINCIPLE OF LEGAL RESERVE, WITH THE DRAFTING BY THE LATTER.** With the usual respect and consideration, we disagree with what was decided by the majority of the Chamber regarding the alleged violation of the principle of legal reserve in tax matters, since we consider that the case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice challenged herein does violate that constitutional principle, based on the considerations set forth below:\n\n**1) On the Principle of Legal Reserve in Tax Matters.** Based on the constitutional norms and principles developed in recitals VII and VIII of judgment No. 2022-023955, the Code of Tax Norms and Procedures, Law 4755 of May 3, 1971, adopts the constitutional provision in its article 5, by expressly indicating that the creation, modification, and elimination of taxes is a matter reserved to the law issued by the Legislative Branch, as follows:\n\n“Article 5.- Matters exclusive to the law. In tax matters, only the law may: a) Create, modify, or suppress taxes; define the taxable event (hecho generador) of the tax relationship; establish the tax rates and their calculation bases; and indicate the taxable person (sujeto pasivo); b) Grant exemptions, reductions, or benefits; c) Classify infractions and establish the respective penalties; d) Establish privileges, preferences, and guarantees for tax credits; and e) Regulate the modes of extinguishment of tax credits by means other than payment (…)”.\n\nThat is, it is determined that prior to demanding the tax obligation, the essential and structural elements of the tax must be established—taxable event (hecho generador), tax rate, tax base, active subject and passive subject, tax period—which must be expressly defined in the law and must conform to the constitutional principles of legal reserve, economic capacity, equality, non-confiscation, progressivity, among others. The foregoing is related to the constitutional principle, also of constitutional rank, of legal certainty, according to which, before the tax obligation to comply with the respective payment arises, taxpayers must have knowledge thereof.\n\nIn turn, Article 11 of the Code of Tax Norms and Procedures provides, in relation to the above:\n\n“Article 11.- Concept. The tax obligation arises between the State or other public entities and the passive subjects when the taxable event (hecho generador) provided for in the law occurs; and it constitutes a bond of a personal nature, even though its fulfillment is secured through a real guarantee or with special privileges.”\n\nIn this regard, this Constitutional Court, in judgment 2003-06316 of 2:08 p.m. on July 3, 2003, cited judgment 10134-99 of 11:00 a.m. on December 23, 1999, which defined the figure of the tax and its different types as follows:\n\n“«Costa Rican legal doctrine has traditionally followed the most widespread positions regarding the definition of the concept of tax and its three-part classification (taxes, fees, and special contributions (contribuciones especiales)). In a generic sense, it has been considered, from the perspective of Financial Law doctrine, that the tax is a mandatory payment, commonly in money, demanded by the State by virtue of its power of imperium and which gives rise to public law legal relationships. National legislation followed the Tax Code model for Latin America, and Article 4 of the Code of Tax Norms and Procedures (Tax Code) was based on the classic concept to state that \"taxes (tributos) are payments in money (taxes (impuestos), fees (tasas), and special contributions (contribuciones especiales)), which the State, in the exercise of its power of imperium, demands with the purpose of obtaining resources for the fulfillment of its purposes.\" It then defined the three possible modalities of the tax, as follows:\n\n\"Tax (Impuesto) is the tax (tributo) whose obligation has as its taxable event (hecho generador) a situation independent of all state activity related to the taxpayer.\n\nFee (Tasa) is the tax (tributo) whose obligation has as its taxable event (hecho generador) the effective or potential provision of a public service individualized to the taxpayer; and whose product must not have a destination unrelated to the service that constitutes the reason for the obligation. The consideration received from the user in payment for services not inherent to the State is not a fee (tasa).\n\nSpecial Contribution (Contribución Especial) is the tax (tributo) whose obligation has as its taxable event (hecho generador) benefits derived from the execution of public works or state activities, whether carried out in a decentralized manner or not; and whose product must not have a destination unrelated to the financing of the works or activities that constitute the reason for the obligation (…).\"\n\nFrom that perspective, it is understood that once the Legislative Branch creates the taxes and establishes their regulatory framework, defining their essential elements, the taxable event (hecho generador), the tax rate and its calculation bases, as well as the passive subject of the tax and its tax period, those responsible for applying the tax regime act, with the Ministry of Finance, through the Directorate General of Taxation, assuming the tax administration through audit and verification actions, for the purpose of collecting the taxes established in the current tax regulations, and the Administrative Tax Court, which resolves administrative tax disputes between the taxpayer and the Directorate General of Taxation, a body of full jurisdiction and independent in its organization, operation, and competence from the Executive Branch, whose rulings exhaust the administrative channel. Likewise, this power is assigned to the Decentralized Tax Administrations, by virtue of what is established in article 99 of the cited Tax Code, regarding the tax burdens over which the power of tax management has been assigned to them.\n\nIn this dynamic, it is insisted, the principle of legal reserve is a core component of the security and legal certainty of the tax system, principles that constitute guarantee schemes for the passive subject and a validity parameter for the various conducts of the Tax Administrations. As has been indicated, the tax obligation comes into legal existence when the taxable event (hecho generador) provided for by the law and that typifies the respective tax is configured. It is from the concretization of the conduct that the legislator has defined as the objective element of the taxable event that the Legal System imposes upon the respective subject duties of a material order (liquidation and payment) and a formal order (registration, recording, deregistration, information, declaration, etc.) and therefore, at that instant, the Administration is attributed the set of competencies that are characteristic of the aforementioned fiscal power, which empowers it to require the fulfillment of those conducts that the normative complex imposes on the passive subject. More simply stated, the configuration of the conduct defined by law as the taxable event (hecho generador) is the point of origin of the tax obligation, and it is only from that moment that the legal tax relationship arises and the person acquires the status of tax obligor, taxpayer, or passive subject. Such synergy imposes, without a doubt, an environment of certainty and security, so that individuals have clarity regarding the implications that their economic activities entail in the tax field. Hence, the clear and precise definition of the core and structural components of taxes, through formal law, is a pillar of the tax system, of its transparency, and a guarantee of tax justice, insofar as it allows for objective and identifiable parameters regarding the diverse elements of the tax categories and their components. This is decisive in a tax system that presents tax structures that impose upon the obligated subject duties of self-assessment, self-declaration, and self-liquidation, which impose the burden of establishing which of their activities are subject to a particular tax, defining the tax base in their specific case, declaring their specific situation, and subsequently, settling the tax debt that, in accordance with their analyses, they have established. Subsequently, the Tax Administration, in the exercise of its assessment and audit power, verifies the correct fulfillment of those obligations, requiring, if applicable, the respective adjustments, or else, establishing the contributory duty for those who have not considered that those obligations are applicable to them. The foregoing is without prejudice to tax relationships that are satisfied through withholding-at-source mechanisms, in which collection schemes such as the withholding agent or transfer agent are used. Hence, the legal reserve, in the terms discussed, is fundamental for an environment of security and neutrality in the management of tax relationships, preventing tax burdens from being imposed or modified based on criteria outside the law, generating risks of affecting the recipients of the tax power, and at the same time, it is insisted, it constitutes a parameter for controlling the validity of administrative conduct, and an undoubted benchmark for the legitimacy of the obligations to be imposed on administered persons. For what is relevant in this case, as will be discussed infra, the legal definition of the taxable event (hecho generador) constitutes the cornerstone of said legal certainty, as it is the element from which the various legal obligations that a given tax relationship implies become enforceable. It is not an element that can be left to interpretive liberality or the value judgment of the Administration, but must be clearly determined and established by law, as a consequence of the doctrine imposed by Article 121, section 13 of the Political Constitution.\n\n**2) On the Income Tax Law.** The Income Tax Law (LISR) No. 7092 of April 21, 1988, is one of the most relevant laws in the Costa Rican tax system. This tax is characterized by having a schedular structure, insofar as it establishes various tax manifestations according to the nature of the income on which the tax falls, depending on whether it is income from profits derived from the economic activity of individuals or legal entities, or, on the other hand, a withholding-at-source scheme. Prior to the reform introduced by Law No. 9635, this regulation established the following tax schedules: taxes on the profits of individuals or legal entities, and in the case of withholding at source: income from dependent personal work (salary tax), tax on available income, tax on securities and other financial instruments, tax on remittances abroad, tax on withdrawals from supplementary (voluntary) pension funds, and withholdings as advance payments of the income tax (at 2% or 3%). With the reform introduced by Law No. 9635, this structural scheme is composed of the tax on the profits of individuals and legal entities, and, in the case of withholding at source, the manifestations of the salary tax, income from movable capital, income from immovable capital, income from securities, and remittances abroad. Within Chapter XI on capital income, regulations regarding the various taxed scenarios are readjusted, each with its respective tax treatment.\n\nNow, it is pertinent to analyze the tax on profits, which taxes the income of individuals, legal entities, and collective entities without legal personality that carry out for-profit activities in the country from a Costa Rican source, as established in Article 1 of the LISR, with the clarification that the following references are made in the context of the version of that regulation in force at the time the precedents sustaining the jurisprudential line of the First Chamber of the Supreme Court of Justice, which constitutes the object of this action, were issued:\n\n“Article 1.- Tax covered by the law, taxable event (hecho generador), and taxable matter. A tax is established on the profits of companies and individuals who carry out for-profit activities. (Paragraph added as above by Article 102 of the Extraordinary Budget Law, No. 7097 of August 18, 1988)\n\nThe taxable event (hecho generador) of the tax on the profits referred to in the preceding paragraph is the receipt of income in money or in kind, continuous or occasional, from any Costa Rican source. (Amended as above and numbering of the preceding paragraph moved by Article 102 of the Extraordinary Budget Law, No. 7097 of August 18, 1988, which transferred it from the first paragraph to the second)\n\nThis tax also levies continuous or eventual income, from a Costa Rican source, received or accrued by individuals or legal entities domiciled in the country; as well as any other income or benefit from a Costa Rican source not exempted by law, including income received by beneficiaries of export contracts for Tax Credit Certificates. The condition of being domiciled in the country shall be determined according to the regulation. The provisions of this law shall not be applicable to the environmental promotion and compensation mechanisms established in the Forestry Law (Ley Forestal), No. 7575, of February 13, 1996. (Numbering of the preceding paragraph moved by Article 102 of the Extraordinary Budget Law, No. 7097 of August 18, 1988, which transferred it from the second paragraph to the third) (Third preceding paragraph amended as above by Article 1 of Law No. 7838 of October 5, 1998)\n\nFor the purposes of the provisions of the preceding paragraphs, sales, income, or benefits from a Costa Rican source shall be understood as those originating from services rendered, goods located, or capital utilized in the national territory, which are obtained during the tax period in accordance with the provisions of this law.”\n\nBased on the foregoing, to establish the existence and enforceability of the tax relationship between the taxpayer and the taxable event, there are criteria of subjection, linkage, or connection, which are the determining elements for income to be affected by the Costa Rican tax system; that is, they are objective parameters for applying tax regulations. Thus, it is understood that the national tax regime, concerning income tax on profits, establishes the following criteria of subjection:\n\na) Product income is understood as those revenues or benefits, continuous or occasional, originating from a Costa Rican source, that is, derived from goods located, services rendered, or capitals utilized in the national territory. This concept seeks to impose the tax levy on the profit and not on the source producing the wealth, an economic component that is intended to remain unscathed. That is, the net economic benefit derived from the use of those production factors (land, labor, and capital) is taxed, but not the value of those factors themselves. Hence, under that principle, Law No. 7092 itself establishes the concept of deductible expenses (Articles 8 and 9), which are applied to the gross income base to generate a diminishing or reducing effect on that reference point, in order to obtain the net income, a concept which in turn constitutes the taxable income (see Articles 5 and 14 ejusdem). The logic of this system is the tax recognition of expenses that are necessary to produce taxable income, provided they meet the formal and substantial requirements imposed by Article 8 of the Income Tax Law. This means that the source producing the wealth is preserved, and the profit is taxed, not the increase in equity itself.\n\nb) Schedularity refers to the schedular nature of the tax, which establishes different taxes according to the types of income that will be taxed, based on the criteria chosen and established by law. As indicated, it entails the necessary distinction and differentiation of tax treatment according to the source of income production that is concretized in the definition (typification) of the respective taxable event (hecho generador).\n\nc) Territoriality, which only allows taxing income generated from a Costa Rican source. It is an objective link to the national territory; that is, income generated abroad cannot be taxed. This objective criterion is expressly found in the Income Tax Law (LISR) No. 7092, in its first article, a provision that specifies and details the objective parameters that allow establishing the relationship called \"from a Costa Rican source.\" That precept states: \"Article 1- (…) For the purposes of the provisions of the preceding paragraph, income, revenue, or benefits from a Costa Rican source shall be understood as those generated in the national territory originating from services rendered, goods located, or capital utilized, which are obtained during the tax period, in accordance with the provisions of this law (…)\" (The bold highlighting does not belong to the original). In this way, the principle of territoriality arises, which constitutes a limitation directed at the Tax Administration, so that it has a pre-established framework to be able to establish and demand contributions from persons or assets located within its territory.\n\nOn the other hand, the tax on profits is governed by the system of self-assessment, self-declaration, and self-liquidation of the tax obligation, by virtue of which, it is the taxpayer who is assigned the duty of initiative regarding the definition of the aspects that are included in their respective declaration and that have an impact on the liquidation of the tax quota, under the requirements and on the dates established by the Tax Administration. However, this procedure, in the exercise of the Administration's sovereign powers, is subject to review to determine the correct fulfillment of the tax burden, since if a difference is found, through the various determination mechanisms (on a certain basis, presumed basis, or objective basis), it may impose a higher payment than that declared by the taxpayer, as well as establish any administrative penalties that may apply for potential infractions of tax regulations.\n\n**3) On the Violation of the Principle of Legal Reserve in Tax Matters Regarding the Challenged Case Law.** The petitioner considers that the case law adopted by the First Chamber of the Supreme Court of Justice is unconstitutional because it violates the principle of legal reserve, as, through an extensive interpretation of the concept of territoriality and the inclusion of the term called \"economic linkage (vinculación económica),\" it allows taxing income generated abroad, considering it a Costa Rican source as it was generated by a company located and domiciled in the country, or because Costa Rican capital was used.\n\nNow, for the purposes of what is analyzed herein, it is pertinent to cite Article 10 of the Civil Code, which provides that \"Norms shall be interpreted according to the proper meaning of their words, in relation to the context, historical and legislative antecedents, and the social reality of the time in which they are to be applied, giving primary consideration to their spirit and purpose.\" In a similar vein, Article 10 of the General Law of Public Administration establishes finalist interpretation as a measure of protection of the public interest in the following sense:\n\n\"1. The administrative norm must be interpreted in the manner that best guarantees the realization of the public purpose to which it is directed, within the respect owed to the rights and interests of the individual.\n\n2. It must be interpreted and integrated taking into account the other related norms and the nature and value of the conduct and facts to which it refers.\"\n\nIn the field of tax law, Article 6 of the Code of Tax Norms and Procedures imposes the subjection of the interpretation of these norms to the rules and methods admitted by common law. Thus, it regulates:\n\n\"Article 6.- Interpretation of tax norms. Tax norms must be interpreted in accordance with all methods admitted by Common Law.\n\nAnalogy is an admissible procedure to 'fill legal gaps' but by virtue of it, taxes or exemptions cannot be created.\" (highlighting does not correspond to the original).\n\nLikewise, Article 8 of the same regulatory body establishes the following:\n\n\"Article 8.- Interpretation of the norm regulating the taxable event (hecho generador) of the tax obligation.\n\nWhen the norm relating to the taxable event (hecho generador) refers to situations defined by other legal branches, without expressly referring to or departing from them, the interpreter may assign it the meaning that best conforms to the reality considered by the law when creating the tax.\n\nThe legal forms adopted by taxpayers do not bind the interpreter, who may attribute to the situations and acts that have occurred a meaning consistent with the facts, when it emerges from the tax law that the taxable event (hecho generador) of the respective obligation was defined attending to reality and not to legal form.\n\nWhen the legal forms are manifestly inappropriate to the reality of the taxed facts and this translates into a decrease in the amount of the obligations, the tax law must be applied disregarding such forms.\"\n\nStarting from the above, it is clearly stated that the interpretation of tax regulations must be carried out respecting constitutional principles, in accordance with the purpose and spirit of the tax; that is, the interpretation must be declarative of the legislator's will at the time said tax was created. Furthermore, the norm expressly prohibits analogy (a form of integration) as a means to create taxes or exemptions, as it is only permitted to fill possible legal gaps in tax norms.\n\nThus, the interpretation of the norms that regulate and govern tax activity must be subject to the logical procedure that corresponds in each normative case. Moreover, in that exercise, it is necessary to consider that through interpretation, it is not feasible to substitute the legislator's will regarding the configuration and specification of the fundamental elements of the tax, given that, it is reiterated, such basic structural components are matters reserved to formal law. Otherwise, legitimizing through interpretation the creation, modification, or suppression of tax elements that must be defined by law, injures the very basis of the democratic system and allows the Executive Branch to substitute the legislator, breaking the very logic of the principle of distribution of functions established by Article 9 of the Fundamental Charter. Interpretation is a mechanism aimed at seeking the correct and proper application of the law, but by virtue thereof, it cannot overcome the law, disregard it, or reform it.\n\nThus, the core point in this action revolves around defining whether the challenged jurisprudential guideline constitutes an excess in the definition of the elements of the income tax on profits, by extending the scope of the material element of the taxable event to activities and income that, according to the petitioner, are not part of the taxable event (hecho generador). As indicated, this element must be expressly regulated by law, and it is unfeasible for this objective parameter, core to a tax system that must guarantee legal certainty, legitimate expectations, and transparency as supporting rules of the rights and guarantees of the passive subject, to be broadened through interpretation. Thus, it is necessary to examine whether the activity of investing funds abroad, carried out with capital generated within the Costa Rican tax territory, forms part of the taxable event of the income tax schedule, given the application of the criterion of economic linkage (vinculación económica) with the source, or whether, on the contrary, that application transcends the territorial income scheme, as the petitioners allege.\n\nOn this particular matter, it is worth emphasizing the taxable event (hecho generador) of the tax on profits. Articles 1 and 2 of Law No. 7092, with the wording in force at the time of the assessment procedures by virtue of which the challenged case law was issued, define that element, stating that this tax falls on the profits of individuals, legal entities, and collective entities without legal personality, domiciled in the country, that carry out for-profit activities from a Costa Rican source. Although the tax is defined on profits, it is conditioned on that economic product deriving from activities in which the production factors (land, labor, and capital) are of Costa Rican source. The taxation is established on all income received or accrued during the tax period, regardless of whether it is continuous or eventual, but, additionally, it falls on any equity benefit that is not duly justified or supported. It is worth noting that the taxation regime in question falls, likewise, on any equity benefit that has not been expressly excluded from the tax, provided that said income or benefit derives from a Costa Rican source. Up to this point in the normative scheme, the relevance of the definition of the concept \"from a Costa Rican source\" is observed, because it is that reference point that allows the linkage of the income to its respective tax affiliation. Hence, the norm immediately clarifies what is to be understood as income from a Costa Rican source, specifying:\n\n“For the purposes of the provisions of the preceding paragraphs, sales, income, or benefits from a Costa Rican source shall be understood as those originating from services rendered, goods located, or capital utilized in the national territory, which are obtained during the tax period in accordance with the provisions of this law.”\n\nThe norm in question allows for establishing that, by express mandate of law, the concept of Costa Rican source alludes to income or equity benefits that have been accrued or received IN THE NATIONAL TERRITORY, from the rendering of services, the location of goods, or the utilization of capital. Clearly, in the context of the territorial element imposed by that normative scheme, the taxable income must be derived from the use of land or capital, as well as from the rendering of services within the Costa Rican tax territory.\n\nBy logical derivation, the obtaining of income from the mere use of assets located in national territory imposes the duty to contribute, even for a party not domiciled in the country, since the material criterion allows that income to be considered as from a Costa Rican source. The same occurs with income associated with services provided in Costa Rica, because, if the wealth is produced from that offering of services in national territory, the territorial criterion is imposed, and the person who provided the activity becomes a liable subject, despite not being a national tax resident. Of course, if the recipient of the income does not reside in the country, the remittance of the profits imposes upon the remitter the duty to withhold, under penalty of joint and several liability regarding that particular matter. Likewise, the use of capital in the country imposes similar tax treatment, regardless of the origin of the funds or the capital used. What is relevant is that the material activity of using capital from which income, economic benefit, or right to credit is obtained or produced is carried out within the Costa Rican territorial jurisdiction, and to that extent, said income will be subject to the tax in question.\n\nBy contrast, when a Costa Rican tax resident obtains income derived from services provided abroad, assets located abroad, or capital used outside Costa Rican geographical limits, such income cannot be considered as from a Costa Rican source and, to that extent, is excluded from the national tax power. Note that this is not a tax exemption, since, as clearly established by Article 61 in relation to Article 62 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios, an exemption (exoneración) presupposes a legal dispensation from the material duty to contribute. That is to say, in exemptions, the taxable event (hecho generador) is configured and, therefore, a tax obligation exists; however, the legislator, expressly, imposes a release from the duty to pay (total or partial), either objectively or through the insertion of subjective conditions verifiable before the Tax Authority (Fisco), as a requirement to enjoy the tax benefit. Precisely because of the existence of a tax obligation, non-exempt duties survive, as is the case with formal obligations. The aforementioned case constitutes, on the contrary, a non-subjection (no sujeción), a scenario in which no tax duty whatsoever exists, because the activity is not included within the scope of the taxable event (which must be established by law). Thus, in non-subjections, it is not necessary for the law to define which incomes are excluded from the coverage parameter of the tax. Hence, non-subjections are defined based on a negative application or by discarding from the analysis of the taxable event; more simply, if the act or conduct of the subject is not included among those that have been typified as taxable event (hecho imponible), it is not taxed, without the need for an express rule so indicating. Although Law No. 7092 itself establishes in its Article 6 scenarios of exclusion from gross income (renta bruta), this does not mean that any income not on that list is subject to the tax. In essence, the subjection of wealth to the income tax (impuesto a las utilidades) is conditional upon it deriving from a Costa Rican source, with the exceptions of unsupported income already alluded to, such that the financial benefits (beneficios patrimoniales) that the Costa Rican tax resident has not obtained from the use of the factors of production and assumptions that define income from Costa Rican sources could not be considered as taxable income. Otherwise, extending the tax power to those incomes unrelated to income from Costa Rican sources would imply migrating towards a worldwide income system (and not a territorial one), which imposes the duty to declare and materially contribute based on the totality of income generated by the passive subject (sujeto pasivo), regardless of the place where it was earned or received. It would be a subjective criterion of subjection, and not an objective territorial one, like the one operating in the income scheme defined by Law No. 7092. This is a fiscal vision that must be embodied in a formal law; however, it is reiterated, this worldwide income system is not the one defining the national tax system regarding income tax, which subjects, it is reiterated, to the concept of Costa Rican source.\n\nThus, the tax treatment of those incomes that are not from a Costa Rican source, in the case of territorial income tax systems, is subject to the tax regime of the country in which the income was produced. Once said income is repatriated, and the capital it represents is used in the country, the profits that such use may generate in Costa Rican territory are considered as from a national source, and to that extent, the profits would be taxed, not the primary capital that was produced extraterritorially, from the tax perspective.\n\nIn that sense, it is the opinion of the undersigned that the position established in the case law that is the subject of debate considers that income generated by the use of national capital in foreign markets for the placement or temporary investment of monetary values—that is, placed in financial investment activities—is taxed in Costa Rica. The foregoing, by considering that the concept of \"pertenence\" or \"linkage to the economic structure\" applies to these stock market transactions. At its core, the logic of this position rests on the fact or circumstance that the primary capital used in the transaction with a foreign entity is of Costa Rican source, because that investment wealth was generated in the country and is held in Costa Rican accounts. Therefore, the mere placement in international securities does not imply a disassociation from the exercise of activities taxed under the income category.\n\nAs has been indicated, the use of capital that is taxed in these cases is that used in Costa Rican territory. For this, the analysis does not fall upon the origin of the capital, but on the place where that capital is used and the benefit is produced. From this angle of examination, although the base capital may have been generated in Costa Rica, the fact of the matter is that those items are placed in temporary investments with financial entities residing in other countries, and it is in the location of those entities that the legal transaction by virtue of which the financial return is produced is concluded. It is clear that, given the investment model, those resources are later repatriated to the original bank accounts from which the investments were made; however, that does not mean that those profits obtained from the use of national capital in foreign territory can be considered as income from a Costa Rican source. The mere circumstance that the investing entities use that business model as a means to enhance profits through the use of available capital in order to maximize liquidity or obtain better returns, or that the aforementioned investments are temporary and short-term, as in the case of so-called \"overnight\" investments, does not include a concrete element in the records from which it can be affirmed that the income in question is from a Costa Rican source and that, therefore, it is subject to the income tax. On the other hand, the regularity or lack thereof in the use of that economic option does not introduce an element of subjection either, because within the taxable event defined by the legislator, a tax based on the habitual nature of that income model is not provided for. The economic benefit that these financial entities may receive by way of commissions for placing investments charged to clients is a different matter, since that activity derives from services provided in national territory, but the profit itself is a different matter, which is obtained, it is reiterated, from the use of capital abroad. At this point, it is appropriate to cite the provisions of Article 6, subsection ch) of the Income Tax Law (Ley de Renta), which states:\n\n\"ch) Rents (Rentas) generated by virtue of contracts, agreements, or negotiations concerning assets or capital located abroad, even if they were concluded and executed totally or partially in the country.\"\n\nNote that this mandate excludes from income those proceeds that were generated from assets or capital located abroad, or, services provided abroad, even if they were contracted in the country. This regulation is entirely consistent with the principle of Costa Rican-source income that has been alluded to, to the extent that it does not consider as the object of the tax levy (gravamen) gains derived from services provided, capital located, or assets situated abroad, because those factors of production were not used in the national territory. Unlike the position held by the public bodies that have participated in this proceeding and what is expressed in the line of case law from the First Chamber (Sala Primera) of the Supreme Court of Justice (Corte Suprema de Justicia), it is our opinion that said rule does not constitute the legal basis for the imposition that has been established regarding the aforementioned income obtained from the temporary placement of Costa Rican capital in investments abroad. On the one hand, regardless of the place in which the legal transaction is considered perfected, the fact of the matter is that it involves capital that, ultimately, is used abroad, and a profit is obtained from that placement of securities. But that profit is based on the use of that capital in the investment accounts of entities residing abroad, not on the use of the capital in Costa Rica. Otherwise, the reproached thesis would mean that any use of capital of national source to obtain gains in other tax jurisdictions would be subject to the national tax, under the consideration of a supposed economic link, leading to a worldwide income scenario that finds no provision or support in the literal text of the rules regulating that tax relationship.\n\nLikewise, we consider it necessary to specify that the origin of the accounts from which the funds are taken to place in temporary investments in foreign countries does not constitute an element upon which the imposition being reproached can be sustained. Indeed, the concepts of localization and placement to which the tax authorities allude, at bottom, seek to justify the thesis they have applied at the administrative level and that was endorsed by the precedents of the high instance of the First Chamber of the Supreme Court of Justice. However, it is notorious that the investment business involves the displacement of values in account and implies the unavailability of those funds for the period or time the investment lasts. The investor cannot dispose of those funds until they are released and made available by the international financial entity. Therefore, it cannot be said that those amounts continue to be located in Costa Rica, despite having been placed in international accounts. It involves a transfer of values for the purpose of placing them in an investment regime, agreed upon by the parties, in order to obtain a projected gain, according to the risk and profitability analysis particular to the transaction. Thus viewed, they are not profits generated in Costa Rica, nor can they be considered to fit within the legal concept of \"income from a Costa Rican source,\" because they do not derive from capital used in national territory, when, on the contrary, they are gains from the use of that capital in foreign securities markets.\n\nThe territoriality criterion endorsed by the First Chamber leads to the subjection of those incomes forged with national capital produced in connection with an economic activity, regardless of where they are generated, an application that this Chamber considers broadens the taxable event provided by law, without having a normative basis that so enables it. Ergo, the income from investments made abroad with national capital cannot be considered as of Costa Rican source, and therefore, under that concept, its imposition is not supported by what is established in Articles 1, 2, and 6, subsection ch) of Law No. 7092.\n\nThus, it is the opinion of the undersigned that the challenged case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice is contrary to the principle of legal reserve (reserva de ley) in tax matters, developed in Article 121, subsection 13) of the Constitution, by establishing the possibility that the Tax Administration (Administración Tributaria) may tax income generated abroad through the income tax. The foregoing, because the case law rule under analysis has expanded the taxable event of the law, by including the concept of \"pertenence\" or \"linkage to the economic structure,\" which are neither defined nor established in the Income Tax Law (LISR) No. 7092. In this way, it can be shown that, contrary to what was expressed by both the Tax Administrative Tribunal (Tribunal Fiscal Administrativo) and the Attorney General's Office (Procuraduría General de la República), when establishing the taxable event for the income tax, the legislator did not contemplate the possibility of being able to tax income coming from abroad, much less established any imposition in relation to foreign income, based on it being produced by a company domiciled in the country or on capital from a Costa Rican source being used to be taxed. On the contrary, in the third paragraph of Article 1 of the LISR, the legislator emphasized that income, revenue, or benefits of a Costa Rican source must be understood as such, within which, the type of income that has given rise to this action is not included.\n\nHence, contrary to the arguments of the Attorney General's Office and the Tax Administrative Tribunal, we, the undersigned judges, consider that the interpretation contained in the challenged case law rule, whereby, based on a criterion of economic linkage, income obtained from investments abroad made by companies domiciled in Costa Rica is included in the taxable base (base imponible) for calculating the income tax, because the income-producing source is Costa Rican and the capital invested abroad is Costa Rican, and therefore the returns obtained form part of the taxable income of the company in Costa Rica, has no basis in the analyzed legal provisions. This is an extensive legal interpretation of Articles 1, 5, and 6, subsection ch) of the Income Tax Law, which alters the way the taxable base of a tax is determined, and therefore, in our opinion, the challenged case law is contrary to the Law of the Constitution.\n\nThis position contradicts the nature and intent of the legislator at the time when the essential elements of the income tax were created. It can be shown that the legislator did not contemplate within the income tax the possibility of taxing income coming from abroad, much less established any imposition in relation to foreign income, based on it being produced by a company domiciled in the country or on capital from Costa Rican sources being used to be taxed.\n\nBy reason of the foregoing, we consider that the interpretation made by the First Chamber of the Supreme Court of Justice is not in accordance with what is established in tax regulations, since what it is doing through its case law is taxing an income not defined by law, which is contrary to Article 121, subsection 13) of the Political Constitution and generates legal uncertainty, because, as developed earlier, the Legislative Branch is the only body with the competence to create tax legal norms. Finally, we consider that the interpretation of the First Chamber of the Supreme Court of Justice is also incompatible with tax regulations, since it follows the subjective criterion, according to which incomes are taxed regardless of where they were generated, considering only who produced the income, to thus determine whether or not it is taxed. In that sense, it is important to remember that the Costa Rican tax system is applied based on the objective criterion of territoriality; this means that, for the tax obligation to arise, it is essential that the income be generated on national soil, to thus be considered a Costa Rican source based on the principle of territoriality, which takes as subjection the place where the income was generated, to determine whether or not it can be taxed, in accordance with the legal system.\n\nFor the considerations noted, we consider that the action of unconstitutionality (acción de inconstitucionalidad) must be granted regarding this aspect, because the case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice challenged herein, through an extensive interpretation, subjects extraterritorial income to the income tax, which is not provided for in the taxable event of the income tax and is contrary to the objective territorial criterion followed by the Costa Rican tax system. Consequently, we order the annulment of the case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice contained in judgments 617-F-S1-2010 of 09:10 hours on May 20, 2010, 55-F-S1-2011 of 08:50 hours on January 27, 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 hours on April 7, 2011, 976-F-S1-2016 of 13:05 hours on September 22, 2016, and 326-F-S1-2017 of 10:55 hours on March 23, 2017, for violating the principle of legal reserve in tax matters. Moreover, pursuant to Article 89 of the Law of Constitutional Jurisdiction (Ley de la Jurisdicción Constitucional), the unconstitutionality extends, by connection, to all general directives or instructions of the tax administration, addressed to taxpayers, that have coverage in the case law rule that we declare unconstitutional.\n\nTelf5453\n\n... See more\nText of the resolution\n\n\n\nExp: 22-006704-0007-CO\n\nRes. No. 2023000355\n\nCONSTITUTIONAL CHAMBER (SALA CONSTITUCIONAL) OF THE SUPREME COURT OF JUSTICE. San José, at nine hours twenty minutes on the eleventh of January of two thousand twenty-three.\n\nAction of unconstitutionality brought by Nombre80916, of legal age, holder of identity card number CED44230, in his capacity as representative of SOMMERUS, S.A., against the Case Law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice, issued in resolutions 617-F-S1-2010, 55-F-S1-2011, 475-F-S1-2011, 976-F-S1-2016, and 326-A-S1-2017.\n\nWhereas:\n\n1.- By document received in the Secretariat of the Chamber on March 28, 2022, the representative of the plaintiff company, SOMMERUS S.A., requests that the unconstitutionality of the case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice, reflected in judgments Nos. 617-F-S1-2010 of 9:10 hours on May 20, 2010, No. 55-F-S1-2011 of 8:50 hours on January 27, 2011, No. 475-F-S1-2011 of 11:20 hours on April 7, 2011, No. 976-F-S1-2017 of 13:05 hours on September 22, 2016, and No. 326-A-S1-2017 of 10:45 hours on March 23, 2017, be declared because, in his judgment, they are contrary to the constitutional principles of legal reserve, consequently to Article 6 and to the ability to pay (capacidad contributiva), as well as injure Article 7 of the Political Constitution. The representative of the plaintiff states that the case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice has extended the criterion of subjection of territorial income, better known as the principle of territoriality, in tax matters. The challenge of case law is valid in light of Article 3 of the Law of Constitutional Jurisdiction. In this case, the tax adjustment is absurd, since an additional tax quota must be determined for the 2018 fiscal period, for purchases made from suppliers abroad of goods that never enter national territory. The extension of the principle of territoriality is evidenced even more in resolution No. SJ-AU-R-1233-2021 of December 21, 2021, which confirmed the determinative act and where it was indicated, expressly, that this interpretation has been endorsed by the First Chamber of the Supreme Court of Justice, which has stated \"that the territoriality observed in Article 1 of the Income Tax Law cannot be extended only as a mere geographical reference that frames the national territory, but must include cases where the activity generates income directly linked outside of Costa Rica (…)\". The Tax Administration supports the adjustment called \"Costa Rican-source income declared as non-taxable\" based on judgment No. 326-A-S1-2017 of the First Chamber of the Supreme Court of Justice. It is clear that this is case law in the terms of Article 9 of the Civil Code and Article 7 of the General Law of Public Administration (Ley General de la Administración Pública). The plaintiff states that the case law it challenges injures the principle of legal reserve in tax matters, protected in subsection 13 of Article 121 of the Political Constitution, by extensive interpretation of the principle of territoriality and, consequently, Article 6 of the Political Constitution. It points out that Article 35 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT) defines the taxable event or tax trigger (hecho generador or hecho imponible) as the \"presupposition established by law to typify the tax and whose realization originates the birth of the obligation.\" It is, simply, the constitutive and essential act for the tax obligation to arise. In the tax legal relationship, there is a passive subject (sujeto pasivo) and an active subject. The former can be understood from two angles. One related to the tax power that falls upon an entity to create and coercively impose the payment of taxes or grant exemptions, or a second, associated with the person who is the creditor of the tax debt, that is, who can demand compliance with the obligation. The passive subject, for its part, is the person obligated to comply with tax obligations, whether as a taxpayer (contribuyente) or as a responsible party. In relation to the objective element, it is the \"presupposition whose occurrence gives rise to the tax obligation.\" In the income tax, the objective element is the obtaining of income (rentas) in money or in kind, continuous or occasional, coming from profit-making activities of a Costa Rican source, as well as any other income or benefit of a Costa Rican source not exempted by law. The regulations in force for the fiscal periods audited for the plaintiff company, which remain in identical conditions to this day, despite the tax reform introduced by Law No. 9635, are clear in limiting territoriality from a strictly geographical perspective, based on what is provided in Articles 2, 5, and 6. Ch) of the LISR. From them, it can be preliminarily concluded that the spatial aspect of the taxable event in the income tax is strictly limited to income from a Costa Rican source. Hence, those benefits, income, or revenue generated from extraterritorial profit-making activities will not be subject to said tax levy. The criteria of subjection, that is, the elements that determine whether an income or a subject is liable or not to a given tax, can be personal or subjective, and real or objective. Thus, if a subject is considered a tax resident based on the legislation of a given tax, the obligation to contribute will be of a personal nature, taxing the worldwide income produced by this individual regardless of where it is generated. The distinction made leads to the conclusion that the application of a personal subjection criterion gives rise to the principle of worldwide income, while the application of a real or objective criterion results in the aforementioned principle of territoriality. The worldwide income model is based on the concept that whoever holds the consideration of resident must pay taxes in their country of residence on the total income obtained in the conduct of their activity, regardless of the place where it was obtained. This system allows for taxing income obtained abroad. In this scenario, the State must guarantee its residents that the tax system has internal tax relief measures to prevent the same income from being subjected to double taxation. The \"source\" country, that is, the country where the money was invested, normally taxes the income obtained by the non-domiciliary, and if relief measures are not applied in the country where the company is the taxpayer, it would pay tax twice on the same income. To maintain what is called neutrality in exports and imports and prevent asymmetries in tax treatment from generating competitiveness problems for the country, it is logical that the taxpayer's country of residence taxes worldwide income but recognizes the tax the taxpayer paid in the source country. Thus, a first conclusion is that Costa Rica does not have a worldwide income system, because it does not have internal rules permitting credit for tax paid in the source country. On the other hand, the principle of territoriality, predominantly applied in capital-receiving countries such as Costa Rica, seeks to tax income generated by taxpayers in a specific territory. The linkage to a tax system is determined by the source of the income; income is taxed in the place where it is generated. This system was adopted by Costa Rica in 1988 and remains unchanged. Under the regulatory framework of Articles 1, 2, 5, and 6 ch) of the LISR, territoriality in Costa Rica responds to the fact that the spatial objective element of the taxable event is circumscribed to \"proceeds from any Costa Rican source,\" \"in national territory,\" or \"profit-making activities or businesses in the country,\" with subsection ch) of Article 6 expressly excluding income generated outside Costa Rican territory, incorporating the phrase \"even if they were concluded and executed totally or partially in the country.\" Thus, income from services or activities carried out outside of Costa Rica is not subject to the income tax by express provision of the law. Any interpretation to the contrary, like that made by the First Chamber of the Supreme Court of Justice, violates the principle of legal reserve in tax matters, according to which the regulation of that matter is subject to the existence of a formal law (Article 121, subsection 13 of the Political Constitution and Article 5 of the CNPT). Although doctrine and case law have recognized the existence of a relative legal reserve, this does not allow interpreting that the elements of the taxable event can be dispensed with at the time of its creation. The requirement of a formal law for the creation of the tax and the regulation of its essential elements can and must be explained from the perspective of the taxpayer's right to certainty and legal security. Thus, another power, different from the Legislative, in this case the Judicial, could not create, through several judgments, a rule of law that modifies one of the elements of the tax. The First Chamber of the Supreme Court of Justice has expanded the taxable event to tax income generated abroad or capital located outside the jurisdiction of Costa Rica, even when the legislator expressly excluded it in the aforementioned Article 6, subsection ch). The criterion that tribunal follows regarding the \"linkage to the Costa Rican economic structure\" unconstitutionally expands the spatial element of the taxable event so that income obtained outside the national territory can be taxed as \"Costa Rican source,\" even when the legislator has prohibited it. The interpretation of the First Chamber introduces a subjective criterion of imposition, because it would be taxing taxpayers for the simple fact of being domiciled in Costa Rica, even if they obtain their income abroad. Attempting to tax income obtained outside the jurisdiction of Costa Rica, due to the existence of an apparent \"economic linkage,\" is contrary to the principle of territoriality, expressed in Article 6 of the Constitution. Furthermore, the representative of the plaintiff company accuses the violation of the principle of ability to pay (capacidad contributiva) by extensive interpretation of the principle of territoriality. Article 18 of the Constitution establishes the obligation of Costa Ricans to contribute to public expenses, as long as they pay no more than what their legitimate representatives have established. This principle defends fiscal justice, to the extent that it functions as a rational measure allowing determination of the tax burden each taxpayer should bear, not obliging them to pay a tax that exceeds their economic capabilities or based on taxable bases that do not reflect the reality of the profit-making activity carried out. The Constitutional Chamber has defended the thesis that the power of taxation must be directed towards the real capacity of each passive subject, exactly as it should be applied in the specific case.\n\nThe basis put forward by the tax authority, referring to the alleged \"link to the economic structure,\" entails requiring its represented party to pay taxes on a multimillion-sum for goods that never entered the country. The system in force in Costa Rica provides that taxpayers have the duty to contribute to public expenses exclusively according to their economic capacity (see Voto No. 221-1992 of the Sala Constitucional) on income generated by virtue of contracts, agreements, or negotiations regarding goods or capital located in Costa Rica.\n\n2.- For the purpose of its represented party's standing, it states that this derives from Article 75, paragraph 1 of the Ley de la Jurisdicción Constitucional. The underlying matter is an audit proceeding initiated by the Administración Tributaria de San José Este (hereinafter \"ATSJE\") by means of statement of charges No. AJSJE-SF-PD-073-2020-2582-042-03 aimed at determining an additional tax liability for the income tax of the 2018 fiscal period, which is currently at the administrative exhaustion stage before the Tribunal Fiscal Administrativo. In the course of the determination procedure, the ATSJE imposed an adjustment on its represented party called \"income from Costa Rican sources declared as non-taxable\" based on Articles 1, 2, and 5 of the Ley del Impuesto sobre la Renta (hereinafter LISR), 3, 5, and 8 of the Reglamento to said Law (hereinafter RLISR), relying on the rule of law (interpretation) followed by the Sala Primera of the Corte Suprema de Justicia.\n\n3.- By a decision issued at 15:21 hours on May 16, 2022, the Tribunal Fiscal Administrativo was requested to forward the case file in which the statement of charges No. AJSJE-SF-PD-073-2020-2582-042-03 against the company SOMMERUS S.A. is being processed, currently before that body. The case file was received at the Secretariat of the Sala Constitucional within the term established by law.\n\n4.- By interlocutory judgment No. 2022-11127 of 9:20 hours on May 18, 2022, the processing of this action was suspended until the resolution of the one involving the same subject matter, being heard in case file No. 20-007518-0007-CO.\n\n5.- By judgment No. 2022-23955 of 16:42 hours on October 12, 2022, the Sala Constitucional, by majority, dismissed the unconstitutionality action processed in case file No. 20-007518-0007-CO, in which the same case law challenged in this action was questioned. Subsequently, by means of Voto No. 2022-023958 of 9:20 hours on October 14, 2022, it was ordered to correct a material error in the operative part of the cited judgment No. 2022-023955.\n\n6.- The formalities prescribed by law have been observed in the substantiation of the proceedings.\n\nDrafted by Magistrate Castillo Víquez; and,\n\nConsidering:\n\nI.- ON STANDING.- Article 75, paragraph 1, of the Ley de Jurisdicción Constitucional requires, for the admissibility of an incidental unconstitutionality action, such as the present one, a matter pending resolution before the courts, including a habeas corpus or amparo appeal, or in the procedure for exhausting the administrative route, in which the unconstitutionality is invoked as a reasonable means of protecting the right or interest deemed to be injured. In this case, the underlying matter is an audit proceeding initiated by the Administración Tributaria de San José Este (hereinafter \"ATSJE\") by means of statement of charges No. AJSJE-SF-PD-073-2020-2582-042-03 against the plaintiff company, aimed at determining an additional tax liability for the income tax of the 2018 fiscal period. That proceeding is currently at the administrative exhaustion stage before the Tribunal Fiscal Administrativo. In the course of the determination procedure, the ATSJE imposed an adjustment on its represented party called \"income from Costa Rican sources declared as non-taxable\" based on Articles 1, 2, and 5 of the Ley del Impuesto sobre la Renta (hereinafter LISR), 3, 5, and 8 of the Reglamento to said Law (hereinafter RLISR), relying on the rule of law (interpretation) followed by the Sala Primera of the Corte Suprema de Justicia. Additionally, the action meets the admissibility requirements set forth in Articles 73 to 75 of the Ley de la Jurisdicción Constitucional, and its subject matter is among those indicated in numerals 10 of the Constitución Política and 3 and 73 of the cited Law, as will be analyzed below.\n\nII.- Subject matter of this action. The petitioner files this unconstitutionality action against the jurisprudential line followed by the Sala Primera of the Corte Suprema de Justicia, specifically in judgments Nos. 617-F-S1-2010, 55-F-S1-2011, 475-F-S1-2011, 976-F-S1-2016, and 326-F-S1-2017; related to the interpretation of the scope of the principle of territoriality, in light of Articles 1, 5, and 6, subsection ch), of the Ley del Impuesto sobre la Renta in force at that time, deeming it contrary to the principles of legal reserve in tax matters, legality, ability to pay, and to Articles 6, 7, and 121, subsection 13), of the Constitución Política.\n\nIII.- ON THE FORMAL REQUIREMENTS FOR ADMISSIBILITY OF THE ACTION AGAINST CASE LAW. Our constitutional system, in light of the provisions of Article 3 of the Ley de la Jurisdicción Constitucional, admits constitutional review of case law, insofar as it is understood as the reiteration of a legal criterion that generates an interpretive line with normative effect. For this, the claimant must provide at least three decisions from the same Court or Court of Cassation, by which the effective existence of rulings following the same jurisprudential line is verified, and not of specific jurisdictional acts, which are outside the scope of constitutional review in accordance with the provisions of Article 10 of the Constitución Política. Furthermore, such jurisprudential standard must emanate from the last ordinary or common instance of interpretation and application, as is the case of the Courts of Cassation and the Tribunals that resolve definitively on a matter, without the possibility of an extraordinary cassation appeal. Regarding the possibility of challenging case law as unconstitutional, as an unwritten source of the legal system – that is, to guarantee the supremacy of Constitutional Law over the law created by the Courts – this Sala Constitucional, in judgment No. 185-95 of 16:35 hrs. on January 10, 1995, considered the following:\n\n\"Articles 10 of the Constitución and 74 of the Ley de la Jurisdicción Constitucional expressly prevent the analysis of unconstitutionality actions against specific judicial decisions, and therefore also against the interpretations contained therein. This Sala has repeatedly ruled, rejecting unconstitutionalities against specific judicial decisions, in compliance with those norms. The reason for making a distinction between the reiteration or not of a given interpretation lies precisely in whether the criterion has become case law, because in that case, we would no longer be facing a specific judicial decision, but rather an unwritten norm, subject to challenge through the unconstitutionality action. On this subject, it has been specifically stated:\n\n\"... it is case law that the Sala has recognized as an object of constitutional review, in cases where a certain trend of the courts of justice proves contrary to the block of constitutional legitimacy; and only when the reiteration, as an unwritten source of the legal system, of precedents in the resolution of all or at least the majority of cases assigned to judges within their jurisdictional ambit is effectively demonstrated.\" (Voto No. 2534-94; in the same sense, see Voto No. 6489-93).\"\n\nIn the case under study, these requirements are met since several decisions of the Sala Primera of the Corte Suprema de Justicia were provided – Votos numbers 326-F-S1-2017, 976-F-S1-2016, 475-F-S1-2011, 55-F-S1-2011, and 617-F-S1-2010 – whose legal criterion is being challenged.\n\nIV.- ON THE PROCEDURAL HISTORY. The unconstitutionality action processed in case file 20-007718-0007-CO was declared without merit by judgment No. 2022-023955 of 16:42 hours on October 12, 2022. Subsequently, by means of Voto No. 2022-023958 of 9:20 hours on October 14, 2022, it was ordered to correct the material error in the operative part of the cited judgment No. 2022-023955, so that it reads as follows:\n\n\"Unanimously, the joinder motion filed by Nombre80293, in their capacity as general proxy without limit of sum of Coca-Cola Industrias Ltda., is rejected. By majority, the accumulated unconstitutionality actions are declared without merit regarding the alleged violation of the principle of legal reserve in tax matters. Magistrate Garita Navarro dissents and partially grants the accumulated unconstitutionality actions and, consequently, orders the annulment on grounds of unconstitutionality of the case law of the Sala Primera of the Corte Suprema de Justicia contained in judgments 617-F-S1-2010 of 09:10 hours on May 20, 2010, 55-FS1-2011 of 08:50 hours on January 27, 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 hours on April 7, 2011, 976-F-S1-2016 of 13:05 hours on September 22, 2016, and 326-F-S1-2017 of 10:55 hours on March 23, 2017, for violating the principle of legal reserve in tax matters. Likewise, by connection, orders the annulment of all general directives or instructions of the tax administration, directed at taxpayers, that are covered by the norms now declared unconstitutional. Unanimously, the accumulated actions are declared without merit regarding the alleged violations of the principles of economic capacity and double taxation. Let this pronouncement be notified to the parties and to the judicial authority hearing the underlying matter.\"\n\nGiven that, in the case before us, the same constitutional grievances against the jurisprudential line examined therein were alleged, this action is hereby dismissed on the merits based on the considerations set forth in the aforementioned judgment, as indicated below.\n\nV.- ON THE ALLEGED VIOLATION OF THE PRINCIPLES OF LEGAL RESERVE AND LEGALITY, AND THE CONSEQUENT INFRINGEMENT OF ARTICLES 6 AND 121, SUBSECTION 13, OF THE CONSTITUCIÓN POLÍTICA. The plaintiff states that the case law it challenges harms the principle of legal reserve in tax matters, safeguarded in subsection 13 of Article 121 of the Constitución Política, through an extensive interpretation of the principle of territoriality and, consequently, Article 6 of the Constitución Política. In relation to this issue, in judgment No. 2022-023955 of 16:42 hours on October 12, 2022, the majority of the members of the Tribunal Constitucional ordered the dismissal of the actions and considered that the challenged case law of the Sala Primera is limited to the correct application and interpretation of the substantive norms regarding the determination of the tax base and, therefore, does not violate the principle of legal reserve. In this regard, it stated:\n\n\"(...) V.- The subject matter of the action. The claimants challenge the legal criterion expressed by the Sala Primera of the Corte Suprema de Justicia, contained in Votos numbers 617-F-S1-2010 of 09:10 hours on May 20, 2010, 55-F-S1-2011 of 08:50 hours on January 27, 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 hours on April 7, 2011, 976-F-S1-2016 of 13:05 hours on September 22, 2016, and 326-F-S1-2017 of 10:55 hours on March 23, 2017. They claim that the Sala Primera of the Corte Suprema de Justicia, in its case law, adopts an extensive interpretation of the concept of territoriality, to establish a tax charge by way of interpretation. To determine the taxability of income generated abroad, so that it is taxed by the income tax, it considers that it is income from a Costa Rican source because it originated from Costa Rican capital, because the taxpayer uses a company located and domiciled in the country and Costa Rican capital to generate the extraterritorial income. They deem that the subjective elements adopted in the challenged case law are typical of a tax system governed by the worldwide income criterion, even though in Costa Rica the governing system is an objective criterion based on the principle of territoriality. Therefore, they indicate that the criterion issued is contrary to the literal wording of Articles 1, 5, and 6, subsection ch) of the Ley del Impuesto sobre la Renta No. 7092, thus violating the principle of legal reserve, that of economic capacity, and double taxation.\n\nVI.- On the analysis methodology of the action. To facilitate the study of the unconstitutionality action filed, the following considerandos will generally analyze the constitutional norms and principles invoked, and then analyze the grievances of unconstitutionality raised by the claimants against the challenged case law.\n\nVII.- On the taxing power of the State. This Tribunal Constitucional, in judgment No. 1341-93 of 10:30 hours on March 29, 1993, stated the following regarding the taxing power:\n\n\"II).- THE TAXING POWER- The so-called 'Taxing Power' – the sovereign power of the State to demand contributions from persons or property within its jurisdiction or to grant exemptions – recognizes no limitations other than those originating in the Constitución Política itself. That power to tax is the power to enact legal norms from which the obligation to pay a tax or to respect a tax limit derives or may derive, and among the constitutional principles of Taxation are embedded the Principle of Legality or Legal Reserve, that of Equality or Isonomy, of Generality, and of Non-Confiscation. Taxes must emanate from a Law of the Republic, must not create discriminations to the detriment of taxpayers, must comprehensively encompass all persons or goods provided for in the law and not only a part of them, and care must be taken that they are not of such a nature as to violate private property (Articles 33, 40, 45, 121, subsection 13 of the Constitución Política).\"\n\nLikewise, in judgment No. 2020020838 of 9:20 hours on October 28, 2020, the Sala reiterated such considerations, and in the relevant part stated:\n\n\"Article 18 of the Constitución Política provides:\n\n'Article 18.- Costa Ricans must observe the Constitución and the laws, serve the Homeland, defend it, and contribute to public expenses.'\n\nThus, the obligation of constitutional rank to contribute to public expenses is verified, without unjustified or arbitrary exceptions or privileges (Article 33 of the Constitución Política). Likewise, the Constitución Política confers upon the legislator the taxing power, according to which it is incumbent upon them to establish national taxes and contributions and to authorize municipal ones (Article 121, subsection 13). Regarding the content and exercise of the taxing power, this Sala has indicated:\n\n'(...) The legislator may discretionarily create the taxes they deem necessary according to the parameters they consider appropriate, in order to satisfy public needs, with the only limits being those established by the Constitución Política. In this regard, it has been repeatedly stated:\n\n\"V.- Legislative competence in tax matters. The Constitución Política, in its Article 121, subsection 13), grants the Asamblea Legislativa the power to create national taxes and contributions, and to authorize municipal ones. This broad – though not unlimited – power allows the Asamblea not only to create taxes, determining their essential elements (taxpayer, taxable event, tax base, and amount or percentage of the levy), but also to exempt certain individuals, goods, or activities from their application (exemption), to eliminate existing taxes, and even to modify them, varying any of the aforementioned elements of the tax obligation. Said power to modify existing taxes gives the State the possibility of reducing, modifying, or increasing the imposed burden, whether as an instrument of fiscal policy or to fulfill any other lawful purposes.' (Voto No. 2014-000852 of 14:30 hours on January 22, 2014)\n\nThis Sala has also recognized that such taxing power, which is enshrined in the Constitución itself, responds to the inexorable need of the State to capture resources for the fulfillment of its purposes. Indeed, this Tribunal has stated that the taxing power (Article 121, subsection 13, of the Constitución Política) and the principle of equality in bearing public burdens (Articles 18 and 33 of the Constitución) are absolutely consubstantial to the Social and Democratic State of Law, because:\n\n'(...) Without the taxing power and the correlative duty of every person to contribute to public expenses, the various public entities that provide positive benefits to the inhabitants to eradicate real and effective inequalities – typical and characteristic of a Social State of Law – could not exercise their functions, fulfill their competencies, and satisfy the public interest, since it would be impossible for them to have public resources for that purpose.' (Voto No. 2008-011210 of 15 hours on July 16, 2008).\n\nThus, the rationale for the taxing power finds due justification not only in the State's need to obtain income to finance the functions and services it provides to the community, but also in the fact that the individual benefits from those services and from the social function of the State. As this Sala has clarified:\n\n'(...) Although from the traditional viewpoint the purpose of the tax is revenue collection, today it is conceptualized as a fundamental instrument of the State for the satisfaction of public needs. On this aspect, the Spanish Constitutional Court has noted that the constitutional duty of collaboration places the citizen in a situation of subjection and collaboration with the Tax Administration in order to support public expenses – which are vested with an unquestionable public interest – which justifies the imposition of certain legal limitations on the exercise of individual rights.' (Voto No. 2005-4704 of 15 hrs on April 27, 2005)\"\n\nFrom the foregoing, it is determined that the taxing power configures the power to create and impose taxes and demand contributions from persons or property within the territory of the State, with the exceptions and limitations established in the Constitución Política and the laws, which are applied to Costa Rican citizens, to foreigners living in the country, as well as to any person who carries out activities that form part of the tax structures defined by the State through formal law, regardless of their residence (territorial or fiscal). This power also entails that of tax management, which includes the determination, audit, control of due compliance with formal and substantive tax obligations, as well as the adoption of corrective and sanctioning measures arising from the non-compliance with said duties and tax burdens, while also enabling it to exercise the interpretation of the norms that make up the fiscal legal system, through the adoption of interpretive criteria, tax consultations, among others. Article 121, subsection 13) of the Magna Carta endows the Asamblea Legislativa with the power to establish national taxes, rates, and contributions, that is, it limits its exercise, creation, and approval through the legislator, to safeguard legal certainty and the collective interest of the population, respecting constitutional tax principles.\n\nVIII.- On the principle of legal reserve in tax matters. The principle of legal reserve, of constitutional origin, is connected with other constitutional principles, such as the principle of normative hierarchy and that of legal certainty, the achievement of which in turn presupposes respect for the principle of legal reserve. In tax matters, said principle is called upon to perform essential functions, such as serving as a vehicle for various requirements of a substantive nature, ensuring uniform treatment for diverse groups of citizens (guarantee of equality of citizens before tax law). On the other hand, the constitutional principle of legal reserve constitutes the axis of relations between the executive branch and the legislative branch regarding the production of norms; it presupposes the separation of powers and excludes the regulation of certain matters through channels other than the law. Furthermore, it constitutes a limit not only for the executive branch but also for the legislative branch itself, which cannot renounce a function that has been attributed to it in order to be exercised obligatorily. The most precise delimitation of the principle of legal reserve occurs in the field of tax obligations, as a consequence of the clear individualization and singularity of taxes in the field of public patrimonial obligations. The content of the principle of legal reserve in tax matters implies the need for the legislative branch to determine the essential elements of the tax, the core of matters that must be specified by law.\n\nRepeatedly, this Sala Constitucional has pointed out that the principle of legal reserve derives from the provisions of Article 121, subsection 13 of the Constitución Política. By virtue of such provision, it is exclusively incumbent upon the Asamblea Legislativa to establish national taxes and contributions, a power that is also non-delegable to the Executive Branch and stands as a guarantee for the administered parties that their imposition must follow the formal process of a law. On this subject, this Tribunal noted in judgment No. 4785-93, of 8:39 hours on September 30, 1993:\n\n\"VI.- The alleged principle of legal reserve in tax matters was developed by the Corte Suprema de Justicia, then acting in its constitutional jurisdiction functions, in a Resolution of eight o'clock on November twenty-ninth, nineteen seventy-three, stating in the relevant part:\n\n\"II.- The principle of 'legal reserve' in tax matters results from the provisions of Article 121, subsection 13 of the Constitución Política, according to which it corresponds exclusively to the Asamblea Legislativa 'to establish national taxes and contributions'; an attribution that, in accordance with Article 9 ibidem, the Asamblea could not delegate to the Executive Branch, nor would it be lawful for the latter to invade the sphere of the legislator in exercise of the regulatory powers granted by Article 140, subsection 3° of the same Constitución. The problem consists, then, in defining what should be understood by 'establish taxes,' to thereby determine whether the Tax Reform Law did or did not delegate to the Executive Branch, in the manner alleged in the appeal, the exclusive power conferred by Article 121, subsection 13 of the Constitución Política.\n\nIII.- Establish means 'to institute,' and also 'to order, command, decree,' according to the Dictionary of the Language. To establish a tax is, therefore, to order or decree a certain tax burden; that is, stated more broadly, to create the tax and determine 'the taxable objects, the bases, and the rates...'\"\n\nLikewise, in judgment 2006-009170 of 16:36 on June 28, 2006, the Sala referred to the principle of legal reserve and its scope, in the following terms:\n\n\"V.- A) The constitutional case law referring to the principle of legal reserve as one of the constitutional principles governing tax imposition.- Previously and consistently, constitutional case law has referred to the principles governing the State's tax activity. Thus, for example, it has been said that the State has the sovereign power within its jurisdiction to demand contributions from persons or to tax their property. That power to tax is the power to enact legal norms from which the obligation to pay a tax derives. Our legal system recognizes the State's taxing power at the constitutional level, such that it corresponds to the Asamblea Legislativa the faculty to 'Establish national taxes and contributions, ...' (Article 121, subsection 13 of the Constitución Política), thus constituting an obligation for Costa Ricans to pay the public charges established by the State to contribute to public expenses, an obligation that has constitutional rank under the terms of Article 18 of the Constitución, while it corresponds to the Executive Branch to order the collection of national revenues, Article 140, subsection 7 of our Magna Carta. However, the exercise of that taxing power must respect the constitutional principles of Taxation, referring to the Principle of Legal Reserve, the Principle of Equality or Isonomy, the Principle of Generality, and the Principle of Non-Confiscation. In other words, taxes must emanate from a Law of the Republic (legal reserve), must not create discriminations to the detriment of taxpayers (equality), must comprehensively encompass all persons or goods provided for in the law and not only a part of them (generality), and care must be taken that they are not of such a nature as to violate private property (non-confiscation), according to Articles 33, 40, 45, and 121, subsection 13 of the Constitución Política (see in this regard judgment number 6455-94). Based on the foregoing, and regarding the principle of legal reserve, only through a law approved by the Asamblea Legislativa can taxes be legitimately imposed, by virtue of the provisions of Article 121, subsection 13) of the Constitución, an attribution conferred upon the Legislative Branch and which cannot be delegated to the Executive Branch. The most important doctrine on the matter has generally indicated that the 'taxing power' – taxing power, power of imposition, power of taxation, among others – is inherent to the State and cannot be suppressed, delegated, or ceded (judgment number 1687-96, and in a similar sense, judgments number 4072-95, 5544-95, 0730-95, 4949-94, 2947-94, and 4785-93). Therefore, the principle of legal reserve in tax matters constitutes one of the fundamental pillars of our State of Law, such that the definition of the constituent elements of the tax obligation is reserved exclusively to the law (active and passive subjects, object of the obligation, cause, tax rate), although through constitutional case law, relative delegation in this matter has been admitted only with respect to the determination of the amount to be paid, and provided that the law creating the tax clearly establishes the elements or parameters on which it must be defined (see judgment number 0730-95, of 15 hours on February 3, 1995, and among others judgments number 1426-95, 1427-95, and 0687-96). Likewise, this Tribunal has indicated the possibility that the Executive Branch has to establish the collection mechanism for a tax, without this implying a violation of the principles of legal reserve in tax matters and regulatory power contained in Articles 11, 121, subsection 13), and 140, subsection 3) of the Constitución Política, nor of any fundamental right, as long as a new tax is not established or the one established by law is not modified (judgments number 3016-95, of 11 hours 36 minutes on June 9, 1995, and 3449-96, of 15 hours 27 minutes on July 9, 1996). In summary, the constitutional principle of legal reserve in tax matters refers to the fact that the power to create taxes is exclusive to the legislator. (...)\"\n\nIt can be concluded then that it is solely the Asamblea Legislativa which, through the procedure for creating formal law, can establish the essential elements of taxes, these being: the tax base, the taxable event, the rate, the taxpayer and the tax authority, as well as the fiscal period. Hence, there can be no tax without a prior law establishing it - nullum tributum sine lege -.\n\nIX.- By majority, the accumulated unconstitutionality actions are declared without merit regarding the alleged violation of the principle of legal reserve in tax matters. Drafted by Magistrate Castillo Víquez. It must be clear that the Court of Cassation is responsible for the interpretation and application of legal norms in the specific case – just as the rest of the judges are –; it is the ultimate interpreter, not the only one, of ordinary legislation. It is called upon to establish the correct meaning of the law.\n\nFollowing the doctrine of living law – the interpretation and application of the norm to the specific case and not the abstract vision of when the legislator enacts the law – the Court of Cassation, as well as the ordinary courts, adopting as a frame of reference the intention of the legislator – the ratio legis – are called upon to resolve the legal dispute, so that the parties find a solution to the conflict. In the case of tax matters, this is no exception; however, due to the principle of tax legality, the judge – the a-quo, the ad-quem, and the magistrate – have a series of insurmountable barriers or constitutional and legal impediments. Indeed, through the interpretation and application of tax regulations, taxes – impuestos, tasas y contribuciones especiales –, exemptions, non-subjections, etc., cannot be created, modified, or extinguished. Much less can the essential or structural elements of the tax be established or expanded, nor can analogy be used to create or modify taxes. Now, what the ordinary judge can do is resort to the traditional methods of legal interpretation provided for in ordinary legislation – literal, historical, teleological, systematic, etc. –. Adopting the foregoing as a parameter, as explained below, the crux of the matter in this legal dispute consists of whether the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice – identical rulings from which a rule of law is extracted – expands the tax base of the income tax (impuesto a las utilidades) by including as company income the profits they obtain from operations carried out abroad. That is, whether or not it affects the equity of companies by extending the territoriality criterion to financial operations carried out abroad from which a certain profit is obtained. For a better understanding of the issue, it is necessary to bring up that, in the base case of this action, the Tax Administration (Administración Tributaria), as a result of the audit activity, made an adjustment to the income declared by the plaintiff bank for \"income from demand deposits and investments in entities abroad,\" because it considered that the returns obtained by the bank were generated with capital of Costa Rican source. The adjustments made by the Tax Audit were confirmed by the Tax Administration through resolutions DT 10R-107-19 and AU10R-19. The Tax Administration makes clear in resolution AU10R-19 that it is based on the jurisprudential criterion of the First Chamber, expressed, among others, in resolutions 000326-F-SI-2017 and 000976-F-S1-2016, which are the most recent rulings of said Chamber and which endorse the Tax Administration's position that the principle of territoriality derived from the Income Tax Law (Ley de Impuesto sobre la Renta) does not refer only to a geographical aspect. The jurisprudence of the First Chamber has been manifested in resolutions from 2010 and 2011.\n\nThe plaintiff considers that the jurisprudence of the First Chamber violates the constitutional principle of legal reserve in tax matters enshrined in Article 121, subsection 13) of the Political Constitution, in that the returns obtained by companies investing abroad form part of the taxable base (base imponible) of the income tax provided for in Article 1 of the Income Tax Law No. 7092 (Ley de Impuesto sobre la Renta n.° 7092), as discussed in the appeal being processed before the Administrative Tax Court (Tribunal Fiscal Administrativo), thereby mutating the concept of territoriality established by Law No. 7092 into the concept of worldwide income via interpretation, invading competences that belong to the ordinary legislator.\n\nArticle 121, subsection 13 of the Political Constitution establishes the principle of legal reserve in tax matters, and Article 5, subsection a) of the Code of Tax Norms and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios) develops it. According to this principle, taxes can only be created by formal law, as well as establishing their essential elements, specifically: the passive subject (sujeto pasivo), the taxable base, the taxable event (hecho generador), and the tax rate (tarifa del gravamen). Therefore, the way in which the taxable base of a tax is determined cannot be varied through legal interpretation. In order to clarify the position of the Tax Administration and the First Chamber of the Supreme Court of Justice, it must be kept in mind that Article 1 of the Income Tax Law – in force at the date the modifications were made to the plaintiff company and when the First Chamber of the Supreme Court of Justice issued its rulings – expressly defines what the essential elements of the tax levied on the profits of companies are. Thus, the legislator establishes that the taxable event (hecho generador) of the income tax is constituted by the perception of income in money or in kind, continuous or occasional, coming from any Costa Rican source, as well as the continuous or eventual income from a Costa Rican source perceived or accrued by natural or legal persons domiciled in Costa Rica, as well as any other income or benefit from a Costa Rican source not exempted by law. On the other hand, Chapter IV of the cited law refers to the determination of the taxable base, while Articles 5, 6, 7, and 8 establish the procedure for its determination, so that it is not the Tax Administration nor the First Chamber of the Supreme Court of Justice that, through its jurisprudence, has included within the taxable base for the calculation of the income tax the income obtained by the appellant company as a result of its investments abroad, as the Office of the Attorney General of the Republic (Procuraduría General de la República) correctly maintains. It is evident, then, that if the plaintiff company is a company domiciled in Costa Rica, its income-producing source is Costa Rican and the capital invested abroad is Costa Rican, the returns obtained form part of the taxable income (ingresos gravables) of the company in Costa Rica, since there is an economic link between the income produced abroad and the income-producing source of the company domiciled in Costa Rica, which does not in itself entail a change from the concept of territorial income – in force at the time of the audit actions – to the criterion of worldwide income, because the legislator expressly provided what the taxable income was. For this reason, without a doubt, the criterion of economic linkage derives from the law itself when considering as taxable the income linked to the income-producing source. It must be pointed out that in Article 1 of the cited law, the legislator expressly provides that any income or benefit from a Costa Rican source not exempted by law is taxable, and it is true that the legislator establishes no exception in this regard. The exception that the plaintiff alleges for not declaring as taxable the income derived from investments abroad and for alleging that the First Chamber of the Supreme Court of Justice is taxing them via jurisprudence, is based on an interpretation that this Court does not share, since subsection ch) of Article 6 of Law No. 7092, which establishes the exclusions from gross income (renta bruta), refers to income generated by virtue of contracts, agreements, or negotiations on assets or capital located abroad. In this direction, the Advisory Body tells us that inasmuch as the returns that the plaintiff company obtains abroad are not from assets or capital located abroad, but derive from capital domiciled in Costa Rica, which is where the income-producing source of the plaintiff is located, they are therefore taxable with the income tax. The Office of the Attorney General of the Republic also adds that the Tax Administration's actions cannot be considered arbitrary and contrary to law, and even less so the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice, and, therefore, the constitutional principle of tax legality is not violated, because the determination of the taxable base of a tax such as that levied on profits, in accordance with the principle of legality that prevails in tax matters, is nothing other than the application of the substantive legal norms that circumscribe it to specific facts, such that the activity to be carried out by the Tax Administration is, on the one hand, a simple verification of those facts necessary to determine the obligation and, on the other, the application of the substantive norms. It is for this reason that the cases that motivated the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice and which are accused of violating the principle of constitutional legality, are limited to the correct application and interpretation of the substantive norms regarding the determination of the taxable base. Thus, in the case of taxes, the principle of legal reserve imposes that the substantive legal norms of the base be comprised within a legal provision as occurs with Articles 1, 5, 6 subsection ch) of the Income Tax Law (Ley de Impuesto sobre la Renta), which prevents them from being created for the specific case by mere administrative or judicial will. Based on the foregoing, and following the arguments given by the Office of the Attorney General of the Republic, it is concluded that the principle of tax legality is not violated and what is appropriate is to declare this action without merit (...)\"\n\nThus, the allegations raised by the plaintiff were discarded by this Chamber, and no reasons are found to vary the referenced criterion, so it is appropriate to refer the plaintiff to what was resolved in the aforementioned judgment.\n\nVI.- REGARDING THE ALLEGED VIOLATION OF THE PRINCIPLE OF ECONOMIC CAPACITY. On the other hand, the representative of the plaintiff company alleges that the challenged jurisprudence infringes the principle of economic capacity (principio de capacidad económica), enshrined in Article 18 of the Political Constitution. He states that the taxing power must be directed towards the real capacity of each passive subject. The reclassification in the income tax entails an impact on the equity sphere of his represented party, which affects its contributive capacity. On this aspect, in judgment No. 2022-023955 of 16:42 hours on October 12, 2022, unanimously, the Constitutional Court ordered to declare the actions without merit regarding the allegations of infringement of the principles of economic capacity and double taxation (doble imposición), since the plaintiff omitted to indicate parameters that would allow determining a true economic impact that would make it impossible for them to fulfill the tax obligation, nor did they provide appropriate elements so that this Chamber could assess whether the alleged double taxation, if it existed, would seriously reduce their gross income. In this sense, the following was provided:\n\n\"XIII.- Doctrinally, the principle of contributive capacity is understood as that aptitude of the taxpayer to be a passive subject (sujeto pasivo) of tax obligations, an aptitude that comes to be established by the presence of facts revealing wealth that after being subjected to an evaluation by the legislator and reconciled with the purposes of a political, social, and economic nature, are elevated to the rank of taxable category; so this Court has indicated. In judgment number 4788-93, of eight hours and forty-eight minutes on September thirtieth, nineteen ninety-three, this Chamber considered:\n\n\"Article 18 of the Political Constitution provides that it is the obligation of Costa Ricans to contribute to public expenses, which means that such duty is fulfilled through the taxes that the State establishes or authorizes, as the case may be, and that in any case, they must be based on the general principles of Tax Law, which are implicit in that norm. For this reason, it is said that the tax must be fair, based on the contribution of all according to their economic capacity and must respond to the principles of equality… and progressivity. This latter principle responds to an aspiration of justice, which is reflected in the maxim that those who have a higher level of income pay proportionally more taxes, which implicitly contains, of course, the principle of the prohibition of confiscatory taxation. In accordance with the foregoing, the call to contribute to the support of public expenses must be made effective, according to the \"contributive or economic capacity\", through a just tax system, which must be informed by the principle of equality.\n\nIn this regard, in judgment number 5749-93, of fourteen hours and thirty-three minutes on November ninth, nineteen ninety-three, THIS Court specified that:\n\n\"Economic capacity is the magnitude on which the amount of public payments is determined, a magnitude that takes into account the minimum levels of income that subjects must have for their subsistence and the amount of income subject to taxation... In accordance with said principle - that of economic capacity -, the tax must be adequate to the capacity of the subject obligated to pay, and this determines the justice of the tax, hence the holders of a greater economic capacity contribute in a greater amount than those who are situated at a lower level.\" In the same sense, judgments number 2001-02657, of fifteen hours and fifteen minutes on April fourth, two thousand one, and number 2012002510 of sixteen hours and three minutes on February twenty-second, two thousand twelve.\"\n\nIn attention to what was set forth in the cited precedents, this Court considers that this extreme of the action must be rejected, because the arguments raised by the plaintiff are incomplete value judgments, since they omit to indicate parameters that would allow determining a true economic impact that would make it impossible for them to fulfill the tax obligation. Neither do they indicate that, from the income taxed abroad, a disproportionate impact on their equity spheres has been caused, demonstrating that their right to property is being illegitimately limited by facing the questioned tax burden. It should be noted that in each case where the infringement of this principle is alleged, accreditation – on the part of the plaintiff – of that impact on the equity contrary to that derived from constitutional Article 40 is necessary (judgment No. 2020020838 of 9:20 hours on October 28, 2020). Thus, lacking such elements of judgment, this Court cannot consider it proven that the economic capacity of the plaintiffs has been affected or their inability to comply with it, due to their tax burden, as a consequence of the application of the challenged jurisprudential criterion, and which they point out as contrary to the principle of economic capacity.\n\nVII.- REGARDING THE INFRINGEMENT OF ARTICLE 7, FIRST PARAGRAPH OF THE POLITICAL CONSTITUTION, BECAUSE THE JURISPRUDENCE OF THE FIRST CHAMBER OF THE SUPREME COURT OF JUSTICE OPPOSES INTERNATIONAL AGREEMENTS. The representative of the plaintiff further alleges that the challenged constitutional interpretation promotes double taxation, because in those cases where a double taxation treaty has not been signed, the national taxpayer who invests abroad and generates credits that they assumed were not subject, would have to pay taxes on them in the territory of the nation where the income was generated, without being able to apply any deduction in Costa Rica because the Income Tax Law prevents it in its Article 9, subsection d). In this regard, the Chamber considers that the grievance is not sufficiently substantiated, since the plaintiff merely states that the questioned jurisprudence promotes a scenario of double taxation, without identifying the exactions that fall on the same taxable object, nor are elements provided to prove them, so that the Court can assess whether the alleged double taxation, if it exists, seriously reduces the gross income of the plaintiffs, by forcing them to contribute in an exorbitant or ruinous manner, that is, in a proportion that goes beyond their true economic capacity. In the indicated scenario, it is appropriate to dismiss the action also regarding double taxation with respect to the questioned jurisprudence.\n\nVIII.- CONCLUSION. As a corollary of the foregoing, it is appropriate to reject this action on the merits in all its extremes, as is hereby ordered. Magistrates Rueda Leal and Garita Navarro dissent and partially grant the action of unconstitutionality; consequently, they order that the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice contained in judgments 617-F-S1-2010 of 09:10 hours on May 20, 2010, 55-F-S1-2011 of 08:50 hours on January 27, 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 hours on April 7, 2011, 976-F-S1-2016 of 13:05 hours on September 22, 2016, and 326-F-S1-2017 of 10:55 hours on March 23, 2017, be annulled for being unconstitutional, for violating the principle of legal reserve in tax matters. Likewise, by connection, they order the annulment of all general directives or instructions of the tax administration, addressed to taxpayers, which have coverage in the norms now declared unconstitutional.\n\nIX.- DISSENTING VOTE OF MAGISTRATES RUEDA LEAL AND GARITA NAVARRO REGARDING THE GRIEVANCE RELATED TO THE PRINCIPLE OF LEGAL RESERVE, WITH THE WRITING OF THE SECOND. With the usual respect and consideration, we disagree with what was resolved by the majority of the Chamber regarding the alleged infringement of the principle of legal reserve in tax matters, since we consider that the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice challenged here does violate that constitutional principle, based on the considerations set forth below:\n\n1) On the principle of legal reserve in tax matters. Based on the constitutional norms and principles developed in recitals VII and VIII of judgment No. 2022-023955, the Code of Tax Norms and Procedures, Law 4755 of May 3, 1971, adopts the constitutional provision in its section 5, by expressly indicating that the creation, modification, and elimination of taxes is a matter reserved to the law enacted by the Legislative Power, as follows:\n\n\"Article 5.- Matters exclusive to the law. In tax matters, only the law may: a) Create, modify, or suppress taxes; define the taxable event of the tax relationship; establish the tax rates and their calculation bases; and indicate the passive subject; b) Grant exemptions, reductions, or benefits; c) Define infractions and establish the respective sanctions; d) Establish privileges, preferences, and guarantees for tax credits; and e) Regulate the modes of extinguishment of tax credits by means other than payment (…)\".\n\nThat is, it is determined that prior to demanding the tax obligation, the essential and structural elements of the tax must be established – taxable event (hecho generador), rate, taxable base (base imponible), active subject (sujeto activo), and passive subject (sujeto pasivo), fiscal period –, which must be expressly defined in the law and must comply with the constitutional principles of legal reserve, economic capacity, equality, non-confiscation, progressivity, among others. The foregoing is related to the constitutional principle, also of constitutional rank, of legal certainty, according to which, prior to the tax obligation to comply with the respective payment arising, taxpayers must have knowledge thereof.\n\nFor its part, Article 11 of the Code of Tax Norms and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios) provides, in relation to the foregoing:\n\n\"Article 11.- Concept. The tax obligation arises between the State or other public entities and the passive subjects upon the occurrence of the taxable event (hecho generador) provided for in the law; and constitutes a bond of a personal nature, even though its compliance is ensured by means of a real guarantee or with special privileges.\"\n\nIn this regard, this Constitutional Court, in judgment 2003-06316 of 14:08 hours on July 3, 2003, cited judgment 10134-99 of 11:00 hours on December 23, 1999, which defined the figure of the tribute and its different types as follows:\n\n\"«Costa Rican legal doctrine has traditionally followed the most generalized positions regarding the definition of the concept of tribute and its tripartite classification (impuestos, tasas y contribuciones especiales). In a generic sense, it has been considered, from the perspective of Financial Law doctrine, that tribute is a mandatory payment, commonly in money, demanded by the State by virtue of its sovereign power and which gives rise to public law legal relationships. National legislation followed the model of the Tax Code for Latin America and in Article 4 of the Code of Tax Norms and Procedures (Tax Code), it relied on the classic concept to express that \"tributes are payments in money (impuestos, tasas y contribuciones especiales) that the State, in exercise of its sovereign power, demands with the purpose of obtaining resources for the fulfillment of its purposes.\" Then, it defined the three possible modalities of tribute, as follows:\n\n\"Impuesto is the tribute whose obligation has as its taxable event a situation independent of any state activity related to the taxpayer.\n\nTasa is the tribute whose obligation has as its taxable event the effective or potential provision of an individualized public service to the taxpayer; and whose proceeds must not have a destination unrelated to the service that constitutes the reason for the obligation. The consideration received from the user in payment for services not inherent to the State is not a tasa.\n\nContribución Especial is the tribute whose obligation has as its taxable event benefits derived from the performance of public works or state activities, carried out in a decentralized manner or not; and whose proceeds must not have a destination unrelated to the financing of the works or activities that constitute the reason for the obligation (…)\".\n\nFrom that plane, it is understood that once the Legislative Power creates taxes and establishes their regulatory framework, defining their essential elements, the taxable event (hecho generador), the tax rate (tarifa del tributo) and its calculation bases, as well as the passive subject (sujeto pasivo) of the tax and its fiscal period, those in charge of applying the tax regime take action, being the Ministry of Finance, who, through the General Directorate of Taxation, assumes the tax administration through audit and verification actions, with the purpose of collecting the taxes established in the current tax regulations, and the Administrative Tax Court (Tribunal Fiscal Administrativo), which resolves administrative tax disputes between the taxpayer and the General Directorate of Taxation, a body of full jurisdiction and independent in its organization, functioning, and competence from the Executive Power, whose rulings exhaust the administrative channel. Likewise, this power is assigned to the Decentralized Tax Administrations, by virtue of what is established in canon 99 of the cited Tax Code, regarding the fiscal charges over which the power of tax management has been assigned to them.\n\nIn this dynamic, it is insisted, the principle of legal reserve is a core component of the security and legal certainty of the tax system, principles that constitute guarantee schemes for the passive subject (sujeto pasivo) and a validity parameter for the various conducts of the Tax Administrations. As has been indicated, the tax obligation is born to legal life when the taxable event (hecho generador) provided for by law and that characterizes the respective tax occurs. It is from the realization of the conduct that the legislator has defined as the objective element of the taxable event, that the Legal Order imposes on the respective subject duties of a material (settlement and payment) and formal nature (registration, reporting, deregistration, information, declaration, etc.), and therefore, at that instant, the Administration is attributed the set of competences that are proper to the aforementioned fiscal power, which empowers it to require compliance with those conducts that the normative plexus imposes on the passive subject (sujeto pasivo). More simply, the configuration of the conduct defined by law as the taxable event is the point of origin of the tax obligation and it is only from that moment that the legal tax relationship arises and the person acquires the condition of tax obligor, taxpayer, or passive subject. Such synergy imposes, without a doubt, an environment of certainty and security, so that people have clarity regarding the implications that their economic activities entail in the tax sphere. Hence, the clear and precise definition of the core and structural components of taxes, through formal law, is a pillar of the fiscal system, of its transparency and guarantee of tax justice, to the extent that it allows having objective and identifiable parameters regarding the various elements of the tax categories and their elements. This is decisive in a fiscal system that presents tax structures that impose on the obligated subject duties of self-determination, self-declaration, and self-settlement, which impose on them the burden of establishing which of their activities are subject to a particular tax, defining the taxable base (base imponible) in their specific case, declaring their specific situation, and subsequently, paying the tax debt that, in accordance with their analyses, has been established. Then, the Tax Administration, in the exercise of its determinative and audit power, verifies the correct fulfillment of those obligations, requiring, if applicable, the respective adjustments, or else, establishing the contributive duty for those who have not considered that those obligations are applicable to them. The foregoing without prejudice to the fiscal relationships that are satisfied through withholding at the source figures, in which collection schemes such as the withholding agent (agente retenedor) or transfer agent are used. Hence, the legal reserve in the terms discussed is fundamental for an environment of security and neutrality in the management of fiscal relationships, preventing criteria outside the law from imposing or modifying fiscal burdens, generating risks of impact on the recipients of the tax power, and at the same time, it is insisted, it constitutes a parameter of validity control of administrative conducts, and an undoubted benchmark of the legitimacy of the obligations to be imposed on the administered persons. For what is relevant in this case, as will be addressed infra, the legal definition of the taxable event (hecho generador) constitutes the cornerstone of said legal certainty, as it is the element from which the various legal obligations that a particular fiscal relationship entails become enforceable. It is not an element that can be left to interpretive liberality or the value judgment of the Administration, and must be clearly determined and fixed by law, as a consequence of the doctrine imposed by section 121 subsection 13 of the Political Constitution.\n\n2) On the Income Tax Law. The Income Tax Law (Ley del Impuesto sobre la Renta, LISR) No. 7092 of April 21, 1988, is one of the laws with the greatest relevance in the Costa Rican tax system. This tax is characterized by having a schedular structure, to the extent that it establishes various tax manifestations depending on the nature of the income on which the tax falls, whether it is income from profits derived from the economic activity of natural or legal persons, and on the other hand, a withholding at the source scheme. Prior to the reform made by Law No. 9635, this normative established the following tax schedules: taxes on the profits of natural or legal persons, and in the case of withholding at the source: income from dependent personal work (salary tax), tax on disposable income, tax on securities and other financial instruments (títulos valores), tax on remittances abroad, tax on withdrawals from complementary (voluntary) pension funds, and withholdings as advance payments of the income tax (of 2% or 3%). With the reform introduced by Law No. 9635, said structural scheme is composed of the tax on the profits of natural and legal persons, and in the case of withholding at the source, the manifestations of the salary tax, income from movable capital, income from real estate capital, income from securities, and remittances abroad.\n\nWithin Chapter XI on capital income, regulations are adjusted regarding the various taxable scenarios, each with its respective tax treatment.\n\nNow, it is appropriate to analyze the income tax (impuesto sobre las utilidades), which taxes the income of individuals, legal entities, and collective entities without legal personality that carry out for-profit activities in the country from a Costa Rican source, as established by numeral 1 of the LISR, with the clarification that the following references are made in the context of the version of that regulation in force at the time the precedents supporting the jurisprudential line of the First Chamber of the Supreme Court of Justice that is the object of this action were issued:\n\n\"Article 1.- Tax covered by the law, taxable event (hecho generador), and taxable matter. A tax is established on the profits of companies and individuals who carry out for-profit activities. (The preceding paragraph thus added by Article 102 of the Extraordinary Budget Law, No. 7097 of August 18, 1988)\n\nThe taxable event (hecho generador) of the tax on the profits referred to in the preceding paragraph is the receipt of income in cash or in kind, continuous or occasional, from any Costa Rican source. (The preceding paragraph thus reformed and its numbering moved by Article 102 of the Extraordinary Budget Law, No. 7097 of August 18, 1988, which transferred it from the first paragraph to the second)\n\nThis tax also taxes continuous or eventual income from a Costa Rican source, received or accrued by individuals or legal entities domiciled in the country; as well as any other income or benefit from a Costa Rican source not exempted by law, including income received by beneficiaries of export contracts through tax credit certificates. The condition of being domiciled in the country shall be determined according to the regulation. The provisions of this law shall not apply to the environmental promotion and compensation mechanisms established in the Forest Law (Ley Forestal), No. 7575, of February 13, 1996. (The numbering of the preceding paragraph moved by Article 102 of the Extraordinary Budget Law, No. 7097 of August 18, 1988, which transferred it from the second paragraph to the third) (The preceding third paragraph thus reformed by Article 1 of Law No. 7838 of October 5, 1998)\n\nFor the purposes of the provisions of the preceding paragraphs, sales, income, or benefits from a Costa Rican source shall be understood as those from services rendered, goods situated, or capital used in the national territory, which are obtained during the fiscal period in accordance with the provisions of this law.\"\n\nBased on the foregoing, to establish the existence and enforceability of the tax relationship between the taxpayer and the taxable event, there are the criteria of subjection, linkage, or connection (criterios de sujeción, de vinculación o de conexión), which are the determining elements for income to be affected by the Costa Rican tax system, that is, they are objective parameters for applying tax regulations. Thus, the national tax regime, regarding income tax, establishes the following criteria of subjection:\n\na) income-product (renta producto) is understood as those income or benefits, continuous or occasional, from a Costa Rican source, that is, derived from goods situated, services rendered, or capital used in the national territory. This concept seeks to impose the tax levy on the profit and not on the wealth-producing source, an economic component intended to remain intact. That is, the economic benefit (net) derived from the use of those factors of production (land, labor, and capital) is taxed, but not the value of those factors themselves. Hence, under this principle, the same Law No. 7092 establishes the figure of deductible expenses (Articles 8 and 9), which are applied to the gross income base to generate a diminishing or reducing effect on that reference, in order to obtain the net income, a concept that in turn constitutes the taxable income (see Articles 5 and 14 ejusdem). The logic of this system is the tax recognition of expenses that are necessary to produce taxable income, provided they meet the formal and substantial requirements imposed by canon 8 of the Income Law. This means that the wealth-producing source is preserved and the profit is taxed, not the increase in equity itself.\n\nb) schedularity (cedularidad) refers to the schedular nature of the tax, which establishes different taxes, according to the types of income to be taxed, based on the criteria chosen and established in the Law. As indicated, it implies the necessary distinction and differentiation of tax treatment according to the source of production of the income that is materialized in the definition (classification) of the respective taxable event (hecho generador).\n\nc) territoriality (territorialidad), which only allows taxing income generated from a Costa Rican source. This is an objective link to the national territory, that is, income generated abroad cannot be taxed. This objective criterion is expressly found in the Income Tax Law (LISR) No. 7092, in its first article, a rule that specifies and details the objective parameters that allow establishing the relationship called \"from a Costa Rican source.\" That precept states: \"Article 1- (…) For the purposes of the provisions of the preceding paragraph, income, revenue, or benefits from a Costa Rican source shall be understood as those generated in the national territory from services rendered, goods situated, or capital used, which are obtained during the fiscal period, in accordance with the provisions of this law (…)\" (Bold highlighting not in original). In this way, the principle of territoriality arises, which constitutes a limitation directed at the Tax Administration, so that it has a previously established framework to be able to establish and demand contributions from persons or goods located in its territory.\n\nOn the other hand, the income tax is governed by the system of self-determination, self-declaration, and self-assessment of the tax obligation, by virtue of which, it is the taxpayer himself who is assigned the duty of initiative regarding the definition of the aspects that are inserted in his respective declaration and that affect the assessment of the tax quota, under the requirements and on the dates established by the Tax Administration. However, said procedure, in the exercise of the Administration's sovereign powers, is subject to review to determine the correct compliance with the tax burden, because if a difference is found, through the various determination mechanisms (on a certain basis, presumed basis, or objective basis), it may impose a higher payment than that declared by the taxpayer, as well as establish eventual administrative sanctions that may correspond for potential infractions of tax regulations.\n\n3) Regarding the violation of the principle of legal reserve in tax matters regarding the challenged jurisprudence. The plaintiff considers that the jurisprudence adopted by the First Chamber of the Supreme Court of Justice is unconstitutional, as it violates the principle of legal reserve, since, through an extensive interpretation of the concept of territoriality and the inclusion of the term called \"economic linkage,\" it accepts that income generated abroad is taxed, considering it as from a Costa Rican source because it was generated by a company located and domiciled in the country, or because Costa Rican capital was used.\n\nNow then, for the purposes of what is analyzed here, it is pertinent to cite Article 10 of the Civil Code, which provides that \"Rules shall be interpreted according to the proper meaning of their words, in relation to the context, the historical and legislative background, and the social reality of the time in which they are to be applied, fundamentally attending to their spirit and purpose.\" In a similar sense, canon 10 of the General Law of Public Administration establishes finalist interpretation as a measure of protection of the public interest in the following sense:\n\n\"1. The administrative rule must be interpreted in the manner that best guarantees the realization of the public purpose to which it is directed, within the due respect for the rights and interests of the private party.\n\n2. It must be interpreted and integrated taking into account the other related rules and the nature and value of the conduct and facts to which it refers.\"\n\nIn the field of tax law, Article 6 of the Code of Tax Rules and Procedures imposes the subjection of the interpretation of those rules to the rules and methods admitted by common law. Thus, it regulates:\n\n\"Article 6.- Interpretation of tax rules. Tax rules must be interpreted in accordance with all methods admitted by Common Law.\n\nAnalogy is an admissible procedure to 'fill legal gaps' but by virtue of it, taxes or exemptions cannot be created.\" (highlighting not in original).\n\nLikewise, Article 8 of the same regulatory body establishes the following:\n\n\"Article 8.- Interpretation of the rule regulating the taxable event of the tax obligation.\n\nWhen the rule related to the taxable event refers to situations defined by other legal branches, without expressly referring to or deviating from them, the interpreter may assign the meaning that best adapts to the reality considered by the law when creating the tax.\n\nThe legal forms adopted by the taxpayers do not bind the interpreter, who may attribute to the situations and acts that occurred a meaning consistent with the facts, when it emerges from the tax law that the taxable event of the respective obligation was defined attending to reality and not to legal form.\n\nWhen the legal forms are manifestly inappropriate to the reality of the taxed facts and this results in a decrease in the amount of the obligations, the tax law must be applied disregarding such forms.\"\n\nBased on the foregoing, it is clearly stated that the interpretation of tax regulations must be carried out respecting constitutional principles, in accordance with the purpose and spirit of the tax, that is, the interpretation must be declarative of the legislator's will at the time said tax was created. Furthermore, the rule expressly prohibits analogy (a form of integration) as a means to create taxes or exemptions, as it is only permitted to fill possible legal gaps in tax regulations.\n\nThus, the interpretation of the rules that regulate and govern fiscal activity must be subject to the logical procedure that corresponds to each normative case. Furthermore, in that exercise, it is necessary to consider that through interpretation it is not feasible to substitute the will of the legislator regarding the configuration and precision of the fundamental elements of the tax, given that, it is reiterated, such basic structural components are a matter reserved for formal law. Otherwise, legitimizing through interpretation the creation, modification, or suppression of the elements of the tax that must be defined by law, harms the very basis of the democratic system and allows the Executive Branch to substitute the legislator, breaking the very logic of the principle of distribution of functions established by precept 9 of the Fundamental Charter. Interpretation is a mechanism aimed at procuring the correct and proper application of the law, but by its virtue, it cannot surpass the law, ignore it, or reform it.\n\nThus, the central point in this action revolves around defining whether the questioned jurisprudential guideline constitutes an excess in the definition of the elements of the income tax on profits, by extending the scope of the material element of the taxable event, to activities and income that, according to the plaintiff's allegation, do not form part of the taxable event. As has been indicated, this element must come expressly regulated by law, it being unfeasible that through interpretation this objective parameter, core to a tax system that must guarantee legal certainty, legitimate trust, and transparency as supporting rules of the rights and guarantees of the taxpayer, can be broadened. Thus, it is necessary to examine whether the activity of investing funds abroad, carried out with capital generated in the Costa Rican tax territory, forms part of the taxable event of the income tax schedule, given the application of the criterion of economic linkage with the source, or if, on the contrary, that application transcends the territorial income scheme, as alleged by the promoters.\n\nOn that particular matter, it is worth emphasizing the taxable event of the income tax. Numerals 1 and 2 of Law No. 7092, with the wording in force at the time of the determinative procedures by virtue of which the reproached jurisprudence was issued, define that element, stating that said tax falls on the profits of individuals, legal entities, and collective entities without legal personality, domiciled in the country, that carry out for-profit activities from a Costa Rican source. Although the tax is defined on profits, it is conditioned on that economic product deriving from activities in which the factors of production (land, labor, and capital) that are from a Costa Rican source are used. The tax is established on all income received or accrued within the fiscal period, regardless of whether it is continuous or eventual, but, in addition, it falls on any equity benefit that is not duly justified or supported. It should be noted that the tax regime in question also falls on any equity benefit that has not been expressly excluded from the tax, provided that said income or benefit derives from a Costa Rican source. Up to this point in the regulatory scheme, the relevance of the definition of the concept \"from a Costa Rican source\" is observed, because it is that reference point that allows the linkage of the income to its respective tax affectation. Hence, immediately thereafter, the rule clarifies what is to be understood as income from a Costa Rican source, specifying:\n\n\"For the purposes of the provisions of the preceding paragraphs, sales, income, or benefits from a Costa Rican source shall be understood as those from services rendered, goods situated, or capital used in the national territory, which are obtained during the fiscal period in accordance with the provisions of this law.\"\n\nThe rule in question allows establishing that, by express mandate of law, the concept of Costa Rican source alludes to income or equity benefits that have been accrued or received IN THE NATIONAL TERRITORY, from the rendering of services, the leasing of goods, or the use of capital. Of course, in the context of the territorial element imposed by said regulatory scheme, the taxable income must be derived from the use of land or capital, as well as from the rendering of services in the Costa Rican tax territory. By logical derivation, the obtaining of income from the mere use of goods located in national territory imposes the duty to contribute, even for a party not domiciled in the country, because the material criterion allows considering that income as from a Costa Rican source. The same happens with income associated with services rendered in Costa Rica, because, if the wealth is produced from that supply of services in national territory, the territorial criterion is imposed, and whoever has rendered the activity becomes a bound subject, even if not a national tax resident. Of course, if the recipient of the income does not reside in the country, the remittance of the profits imposes on the remitter the duty of withholding, under penalty of joint and several liability regarding that particular. Likewise, the use of capital in the country imposes similar tax treatment, regardless of the origin of the funds or capital used. What is relevant is that the material activity of using capital from which income, an economic benefit, or a credit right is obtained or produced, takes place within the Costa Rican territorial jurisdiction, and to that extent, said income will be subject to the tax in question.\n\nBy contrast, when a Costa Rican tax resident obtains income derived from services rendered abroad, goods situated abroad, or capital used outside the Costa Rican geographical limits, they cannot be considered as from a Costa Rican source, and to that extent, they are income that is excluded from national tax power. Note that this is not a tax exemption (exención fiscal), since, as clearly stated by numeral 61 in relation to 62 of the Code of Tax Rules and Procedures, exoneration (exoneración) supposes a legal dispensation from the material duty to contribute. That is, in exemptions (exenciones), the taxable event is configured and therefore, there is a tax obligation; however, the legislator, expressly, imposes a release from the duty to pay (total or partial), either objectively or through the insertion of subjective conditions verifiable before the Tax Authority, as a requirement to enjoy the tax benefit. Precisely because of the existence of a tax obligation, the non-exempt duties persist, as is the case with formal obligations. The case alluded to configures, on the contrary, a non-subjection (no sujeción), a case in which no tax duty exists, because the activity is not included within the scope of the taxable event (which the law must establish). Thus, in non-subjections, it is not necessary for the law to define which income is excluded from the tax's coverage parameter. Hence, non-subjections are defined through a negative application or by discarding from the analysis of the taxable event; more simply, if the act or conduct of the subject is not included among those that have been classified as a taxable event, it is not taxed, without needing an express rule so indicating. Although Law No. 7092 itself establishes in its numeral 6 cases of exclusion from gross income, this does not mean that any income not found within that list is subject to tax. In essence, the subjection of wealth to the income tax is conditioned on deriving from a Costa Rican source, with the exceptions of unsupported income already alluded to, so that the equity benefits that the Costa Rican tax resident has not obtained from the use of the factors of production and cases that define income from Costa Rican sources could not be considered as taxable income. Otherwise, extending the tax power to those income streams that bear no relation to income from a Costa Rican source would imply migrating towards a worldwide income system (and not territorial), which imposes the duty of declaration and material contribution on the basis of the totality of income generated by the taxpayer, regardless of the place where it was accrued or received. It would be a subjective criterion of subjection, and not an objective territorial one, like the one operating in the income scheme defined by Law No. 7092. This is a fiscal vision that must be embodied in formal law; however, it is reiterated, this worldwide income system is not the one defining the national tax system on income tax, which subjects, it is reiterated, to the concept of Costa Rican source.\n\nThus, the tax treatment of those income streams that are not from a Costa Rican source, in the case of territorial income tax systems, is subject to the tax regime of the country in which the income was produced. Once said income is repatriated, and the capital it represents is used in the country, the profits that such utilization may generate in Costa Rican territory are considered as from a national source, and to that extent, the profits would be taxed, not the primary capital that was produced extraterritorially, from a tax perspective.\n\nIn that sense, it is the criteria of the undersigned that the position established in the jurisprudence under debate considers that income generated by the use of national capital in foreign markets for the temporary placement or investment of monetary values, that is, that are placed in financial investment activities, is taxed in Costa Rica. The foregoing, considering that the figure of \"pertenencia\" or \"linkage to the economic structure\" applies to these securities transactions. At its core, the logic of this position rests on the fact or circumstance that the primary capital used in the transaction with a foreign entity is from a Costa Rican source, because that investment wealth has been generated in the country and is held in Costa Rican accounts. Therefore, the mere placement in international securities does not imply a delinking from the exercise of activities taxed by the income tax schedule.\n\nAs has been indicated, the use of capital that is taxed in these cases is that which has been used in Costa Rican territory. For this, the analysis does not fall on the origin of the capital, but on the place where that capital is used and the benefit is produced. From that angle of examination, although the base capital may have been generated in Costa Rica, the truth of the matter is that those items are placed in temporary investments of financial entities residing in other countries, and it is in the location of those entities that the legal transaction by virtue of which the financial yield is produced is celebrated. It is clear that, given the investment model, these resources are later repatriated to the original bank accounts from which the investments were made; however, that does not mean that those profits obtained from the use of national capital in foreign territory can be considered as income from a Costa Rican source. The mere circumstance that the investing entities use this business scheme as a means of boosting profits through the use of available capital in order to maximize liquidity or obtain better returns, or that the alluded investments are temporary and short-term, as is the case with so-called \"overnight\" investments, does not introduce into the record a concrete element from which it can be affirmed that said income streams in question are from a Costa Rican source and, therefore, are subject to the income tax. On the other hand, the regularity or not of the use of that economic option also does not introduce an element of subjection, because, within the taxable event defined by the legislator, a tax is not provided for due to the habitualness of that income model. A different matter is the economic benefit that these financial entities may have for investment placement commissions charged to clients, because that activity derives from services rendered in national territory, but a different matter is the profit itself, which is obtained, it is reiterated, from the use of capital abroad. At this point, it is worth citing the provisions of Article 6, subsection ch) of the Income Law, as it states:\n\n\"ch) Income generated by virtue of contracts, agreements, or negotiations on goods or capital located abroad, even if they have been entered into and executed totally or partially in the country.\"\n\nObserve that this mandate excludes from taxable income the income that has been generated from goods or capital located abroad, or services rendered abroad, even if they were entered into in the country. This regulation is totally consistent with the principle of income from a Costa Rican source that has been alluded to, insofar as it does not consider profits derived from services rendered, capital located, or goods situated abroad as an object of the tax levy, because those factors of production have not been used in the national territory. Unlike the position held by the public bodies that have participated in this process and what is expressed in the jurisprudential line of the First Chamber of the Supreme Court of Justice, it is our criteria that said rule does not constitute a legal basis for the tax imposition that has been established regarding the aforementioned income obtained from the temporary placement of Costa Rican capital in investments abroad. On the one hand, regardless of the place where the legal transaction is considered perfected, the truth of the matter is that it involves capital that is definitively used abroad and from that placement of securities, a profit is obtained. But that profit is based on the use of that capital in the investment accounts of the entities residing abroad, not on the use of the capital in Costa Rica. Otherwise, the reproached thesis would imply that any use of capital from a national source to obtain profits in other tax jurisdictions would be subject to national tax, under the consideration of a supposed economic linkage, leading to a case of worldwide income that finds no provision or support in the literal wording of the rules regulating that fiscal relationship.\n\nSimilarly, we consider it necessary to specify that the origin of the accounts from which the funds are taken to place in temporary investments in foreign countries does not constitute an element upon which the tax imposition under reproach can be sustained. In effect, the concepts of localization and placement alluded to by the tax authorities, in essence, seek to justify the thesis they have applied at the administrative level and that was upheld by the precedents of the high court of the First Chamber of the Supreme Court of Justice. However, it is notorious that the investment business involves the displacement of securities in account and implies an unavailability of those funds for the term or time the investment lasts. The investor cannot dispose of those funds until they are released and made available by the international financial entity. Therefore, it cannot be said that those amounts remain located in Costa Rica, despite having been placed in international accounts. It is a transfer of securities for the purpose of placing them in an investment regime, agreed upon by the parties, in order to obtain a projected profit, according to the risk and profitability analysis that particularize the business. Seen thus, they are not profits generated in Costa Rica, or which can be estimated to fit within the legal concept of \"income from a Costa Rican source,\" because they do not derive from capital used in national territory, when, on the contrary, they are profits from the use of that capital in foreign securities markets.\n\nThe criterion of territoriality endorsed by the First Chamber leads to the subjection of those income streams forged with national capital produced as a result of an economic activity, independently of where they are generated, an application that this Chamber considers expands the taxable event provided by law, without having a normative basis that enables it. Ergo, income from investments made abroad with national capital cannot be considered as from a Costa Rican source, and therefore, under that concept, its tax imposition is not supported by the provisions of ordinals 1, 2, and 6 subsection ch) of Law No. 7092.\n\nThus, it is the criteria of the undersigned that the challenged jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice is contrary to the principle of legal reserve in tax matters, developed in Article 121, subsection 13) of the Constitution, by establishing the possibility that the Tax Administration can tax income generated abroad through the income tax. The foregoing, because the jurisprudential norm under analysis has broadened the taxable event of the law, by including the figure of \"pertenencia\" or \"linkage to the economic structure,\" which are neither defined nor established in the Income Tax Law (LISR) No. 7092. Thus, it can be evidenced that, contrary to what has been expressed by both the Tax Administrative Court and the Office of the Attorney General of the Republic, when establishing the taxable event of the income tax, the legislator did not contemplate the possibility of being able to tax income from abroad, much less established any tax imposition in relation to foreign income, arising from being produced by a company domiciled in the country or from having used capital from a Costa Rican source, in order to be taxed.\n\nOn the contrary, in the third paragraph of numeral 1 of the LISR, the legislator emphasized that what should be understood as income, revenue, or benefits from a Costa Rican source does not include the type of income that has given rise to this action.\n\nHence, contrary to what was argued by the Procuraduría General de la Republica and the Tribunal Fiscal Administrativo, we the undersigned magistrates consider that the interpretation contained in the challenged jurisprudential rule—according to which, by a criterion of economic connection, income obtained from investments abroad made by companies domiciled in Costa Rica is included in the taxable base for calculating the income tax (impuesto de las utilidades), because the income-producing source is Costa Rican and the capital invested abroad is Costa Rican, and therefore the returns obtained form part of the company's taxable income in Costa Rica—has no basis in the legal provisions analyzed. It involves an extensive legal interpretation of Articles 1, 5, and 6 subsection ch) of the Ley del Impuesto Sobre la Renta, which changes the way the taxable base of a tax is determined. Therefore, in our view, the challenged jurisprudential rule is contrary to the Law of the Constitution.\n\nThis position contradicts the nature and the spirit of the legislator at the time the essential elements of the income tax were created. It can be shown that the legislator did not contemplate, within the income tax, the possibility of taxing income originating from abroad, nor did it establish any imposition related to foreign income, based on it being produced by a company domiciled in the country or on Costa Rican-source capital having been used to generate it.\n\nFor the foregoing reasons, we consider that the interpretation made by the Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia is not in accordance with the provisions of tax regulations, since what it is doing, through its jurisprudence, is taxing income that is not defined by law. This is contrary to Article 121, subsection 13) of the Constitución Política and creates legal uncertainty, because, as developed above, the Legislative Branch is the only body with the competence to create tax legal norms. Finally, we believe that the interpretation of the Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia is also incompatible with tax regulations, as it follows the subjective criterion, whereby income is taxed regardless of where it was generated, considering only who produced the income to determine whether or not it is taxed. In this regard, it is important to recall that the Costa Rican tax system applies based on the objective criterion of territoriality. This means that for the tax obligation to arise, it is essential that the income be generated on national soil, in order to be considered a Costa Rican source based on the principle of territoriality, which takes the place where the income was generated as the basis for determining whether or not it can be taxed, in accordance with the legal order.\n\nFor the reasons stated, we believe that the unconstitutionality action must be granted on this point, because the jurisprudence of the Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia challenged here, through an extensive interpretation, subjects extraterritorial income to the income tax, which is not set forth in the taxable event (hecho generador) of the income tax and is contrary to the objective territorial criterion followed by the Costa Rican tax system. Consequently, we order the annulment of the jurisprudence of the Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contained in decisions 617-F-S1-2010 of 09:10 hours on May 20, 2010, 55-F-S1-2011 of 08:50 hours on January 27, 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 hours on April 7, 2011, 976-F-S1-2016 of 13:05 hours on September 22, 2016, and 326-F-S1-2017 of 10:55 hours on March 23, 2017, for violating the principle of legal reserve in tax matters. Furthermore, pursuant to the provisions of Article 89 of the Ley de la Jurisdicción Constitucional, the unconstitutionality extends, by connection, to all general directives or instructions of the tax administration, addressed to taxpayers, that are covered by the jurisprudential norm we declare unconstitutional.\n\nX.- DOCUMENTATION PROVIDED TO THE CASE FILE. The appellant is warned that, if any paper document has been provided, as well as objects or evidence contained in any additional electronic, computer, magnetic, optical, telematic device or one produced by new technologies, these must be removed from the office within a maximum period of 30 working days counted from the notification of this judgment. Otherwise, any material not removed within this period will be destroyed, as provided in the \"Reglamento sobre Expediente Electrónico ante el Poder Judicial\", approved by the Corte Plena in session N° 27-11 of August 22, 2011, Article XXVI and published in Boletín Judicial number 19 of January 26, 2012, as well as the agreement approved by the Consejo Superior del Poder Judicial, in session N° 43-12 held on May 3, 2012, Article LXXXI.\n\nPor tanto:\n\nThe action is dismissed on the merits. Magistrates Rueda Leal and Garita Navarro deliver a dissenting opinion and partially grant the unconstitutionality action and, consequently, order the annulment, on grounds of unconstitutionality, of the jurisprudence of the Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contained in decisions 617-F-S1-2010 of 09:10 hours on May 20, 2010, 55-F-S1-2011 of 08:50 hours on January 27, 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 hours on April 7, 2011, 976-F-S1-2016 of 13:05 hours on September 22, 2016, and 326-F-S1-2017 of 10:55 hours on March 23, 2017, for violating the principle of legal reserve in tax matters. Likewise, by connection, they order the annulment of all general directives or instructions of the tax administration, addressed to taxpayers, that are covered by the norms now declared unconstitutional.\n\n \n\n \n\n \n\n\t\n\nFernando Castillo V.\n\nPresident\n\n\t\n\n \n\n\n\nFernando Cruz C.\n\n\t\n\n \n\n\t\n\nPaul Rueda L.\n\n\n\nLuis Fdo. Salazar A.\n\n\t\n\n \n\n\t\n\nJorge Araya G.\n\n\n\nAnamari Garro V.\n\n\t\n\n \n\n\t\n\nJose Roberto Garita N.\n\n \n\n \n\nDigitally Signed Document\n\n-- Verification code --\n\n\n\n N03L7XRVUWA61\n\nEXPEDIENTE N° 22-006704-0007-CO\n\n \n\nTelephones: 2549-1500 / 800-SALA-4TA (800-7252-482). Fax: 2295-3712 / 2549-1633. Email address: www.poder-judicial.go.cr/salaconstitucional. Address: (Sabana Sur, Calle Morenos, 100 mts.Sur de la iglesia del Perpetuo Socorro). Reception of matters for vulnerable groups: Edificio Corte Suprema de Justicia, San José, Distrito Catedral, Barrio González Lahmann, calles 19 y 21, Dirección1786\n\n \n\nClassification prepared by SALA CONSTITUCIONAL of the Poder Judicial. Reproduction and/or distribution for profit is prohibited.\n\nTrue copy of the original - Taken from Nexus.PJ on: 08-05-2026 13:51:29.\n\nSCIJ de Hacienda\nSCIJ de la Procuraduría General de la República" }