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  "id": "nexus-sen-1-0034-1203834",
  "citation": "Res. 05737-2023 Tribunal Contencioso Administrativo",
  "section": "nexus_decisions",
  "doc_type": "court_decision",
  "title_es": "Sujeción al impuesto sobre la renta de asociación educativa no declarada de utilidad pública",
  "title_en": "Income tax liability of educational association not declared of public utility",
  "summary_es": "El Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda rechaza la demanda de la Asociación del Colegio Lincoln contra determinaciones de la Administración Tributaria por los períodos fiscales 2008. La asociación impugnó traslados de cargos y resoluciones que ajustaban el impuesto sobre la renta y retenciones, así como una sanción por inexactitud. En el fondo, la sentencia establece que la asociación, al no contar con declaratoria de utilidad pública del Poder Ejecutivo conforme al artículo 32 de la Ley de Asociaciones, está plenamente sujeta al impuesto sobre las utilidades según la Ley 7092. Se confirman los ajustes por ingresos omitidos (contribución a planta física, fondo de asistencia mutua, venta de uniformes), rechazo de gastos (fondo de becas a hijos de empleados como beneficios asimilables a salario, diferencia en cesantía pagada a la asociación solidarista por falta de comprobantes) y la sanción, al no acreditar la actora los hechos impeditivos o extintivos de su obligación tributaria.",
  "summary_en": "The Contentious-Administrative and Civil Treasury Court rejects the lawsuit filed by the Lincoln School Association against tax assessments for the 2008 fiscal periods. The association challenged tax adjustment notices and resolutions modifying income tax, withholding tax, and a penalty for inaccuracy. On the merits, the judgment holds that since the association lacks a public utility declaration from the Executive Branch under Article 32 of the Associations Law, it is fully subject to income tax under Law 7092. The court upholds adjustments for omitted income (physical plant contribution, mutual assistance fund, uniform sales) and disallowed expenses (scholarship fund for employees' children as benefits akin to salary, severance payments to the solidarity association due to lack of vouchers), along with the corresponding penalty, as the plaintiff failed to prove any facts preventing, modifying, or extinguishing its tax liability.",
  "court_or_agency": "Tribunal Contencioso Administrativo",
  "date": "24/11/2023",
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    "asociación",
    "utilidad pública",
    "sujeción al impuesto sobre la renta",
    "renta producto",
    "realidad económica",
    "carga de la prueba en materia tributaria"
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    "impuesto sobre la renta",
    "Ley 7092",
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    "utilidad pública",
    "exención",
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    "Tribunal Contencioso Administrativo",
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  "keywords_en": [
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    "exemption",
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    "Contentious-Administrative Court",
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    "educational association"
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  "excerpt_es": "Criterio del Tribunal: Ahora bien, esta Cámara considera que sobre la sujeción de la Asociación actora como contribuyente del Impuesto sobre las Utilidades establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta (N° 7092 de 21 de abril de 1988), resulta de importancia y se comparte lo indicado en el fallo N°051-2016-VII de las once horas con cinco minutos del veintisiete de mayo del dos mil dieciséis, dictado por el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección Sétima, que señaló en lo que interesa lo siguiente: \"(...) Sobre la naturaleza jurídica de la asociación y su condición de sujeto pasivo del tributo a las utilidades. En relación con la naturaleza jurídica de la asociación, debe señalarse que la ley No. 218 Ley de Asociaciones vigente, señala en su artículo primero que se regirán por dicha normativa las conformadas para la satisfacción de fines \"(...) científicos, artísticos, deportivos, benéficos, de recreo y cualesquiera otros lícitos que no tengan por único y exclusivo objeto el lucro o la ganancia (...) los gremios y las asociaciones de socorros mutuos, de previsión y de patronato\". Así mismo, en su artículo segundo señala que si se trata de una asociación que se propone un objeto meramente comercial o civil, en tal caso no se someterá a la ley 218, sino que se regirá por las leyes comerciales o civiles , según sea el caso particular. Además, no toda asociación per sé, o bien por destinarse a un fin diverso de la actividad comercial o el lucro, ostenta la calificación de ser una de utilidad pública. Véase que el artículo 32 de la ley citada, señala en su literalidad: \"Articulo 32.- Las asociaciones simples, federadas o confederadas, cuyo desarrollo o actividad sean particularmente útiles para los intereses del Estado y llenen una necesidad social, podrán ser declaradas de utilidad pública cuando lo soliciten al (*)Ministerio de Justicia y Paz y este lo estime conveniente. Para alcanzar este beneficio, las asociaciones deberán tener tres años de inscritas como mínimo y operar legalmente al servicio de la comunidad. // Las asociaciones reconocidas como de utilidad pública podrán gozar de las franquicias y concesiones administrativas y económicas que, para cumplir con sus fines, el Poder Ejecutivo les otorgue. En cualquier momento, el (*) Ministerio de Justicia y Paz revocará este beneficio, si desaparecen los motivos por los cuales fue concedido. Este Ministerio llevará los controles de las asociaciones declaradas de utilidad pública y les exigirá informes anuales. // (Así reformado por el artículo 67 de la Ley Integral para la Persona Adulta Mayor, N° 7935 del 25 de octubre de 1999) // (*)(Modificada su denominación por el artículo 3° de la ley N° 8771 del 14 de setiembre de 2009)\". (El subrayado no corresponde al original). Del texto legal transcrito se deduce sin mayor esfuerzo que son dos los presupuestos necesarios que debe satisfacer la organización para calificar en el supuesto y poder así requerir ante el Ministerio indicado, la respectiva declaratoria de utilidad pública. Debe la asociación de la cual se trate, cumplir con dos aspectos impuestos por ley, de manera concomitante; primeramente, debe desarrollar una actividad que sea particularmente útil para los intereses estatales y además, debe llenar una necesidad social detectada. Si es del caso que la organización satisface ambos elementos, será susceptible de formular la solicitud respectiva ante el Ministerio de Justicia, con sujeción al trámite procedimental previsto en los numerales 32 citado y en los artículos 27 a 33 del Decreto Ejecutivo No. 29496-J Reglamento a la Ley de Asociaciones vigente. No puede dejarse de lado, que la asociación que haya alcanzado tal declaratoria, ostenta la posibilidad de disfrutar de una serie de beneficios enunciados de manera general en el artículo 32 de la ley que nos ocupa, pero sólo la que tenga la declaratoria de utilidad pública.\"",
  "excerpt_en": "Court's holding: \"This Chamber considers, regarding the plaintiff Association's status as a taxpayer under the Income Tax Law (No. 7092 of April 21, 1988), that the reasoning in judgment No. 051-2016-VII, issued at eleven hours five minutes on May twenty-seven, two thousand sixteen, by the Contentious-Administrative and Civil Treasury Court, Seventh Section, is relevant and shared, which stated in pertinent part: '... Regarding the legal nature of the association and its status as a taxpayer of the income tax. In relation to the legal nature of the association, it should be noted that Law No. 218, the Associations Law in force, provides in its first article that those formed to satisfy '... scientific, artistic, sports, charitable, recreational, and any other lawful purposes that do not have profit or gain as their sole and exclusive object ... guilds and mutual aid, provident, and patronage associations' shall be governed by that law. Likewise, its second article provides that if an association proposes a purely commercial or civil object, it shall not be subject to Law 218 but shall be governed by commercial or civil laws, as applicable. Moreover, not every association per se, or one dedicated to a purpose other than commercial activity or profit, qualifies as being of public utility. As seen, Article 32 of the cited law states literally: 'Article 32.- Simple, federated, or confederated associations whose development or activity is particularly useful for State interests and fulfills a social need may be declared of public utility when they request it from the Ministry of Justice and Peace and it deems it appropriate. To attain this benefit, associations must have been registered for at least three years and operate legally in service of the community. // Associations recognized as of public utility may enjoy the administrative and economic franchises and concessions that the Executive Branch grants them to fulfill their purposes. At any time, the Ministry of Justice and Peace shall revoke this benefit if the reasons for which it was granted disappear. This Ministry shall keep controls of associations declared of public utility and shall require annual reports from them. // (As amended by Article 67 of the Comprehensive Law for the Elderly, No. 7935 of October 25, 1999) // (*)(Name modified by Article 3 of Law No. 8771 of September 14, 2009).' From the legal text transcribed, it is easily deduced that two prerequisites must be met by the organization to qualify and thus be able to request the respective public utility declaration from the indicated Ministry. The association in question must fulfill two aspects imposed by law, concurrently: first, it must carry out an activity that is particularly useful for State interests, and second, it must fill a detected social need. If the organization satisfies both elements, it may file the respective request before the Ministry of Justice, subject to the procedural steps provided in Article 32 cited and in Articles 27 to 33 of Executive Decree No. 29496-J, Regulations to the Associations Law in force. It cannot be overlooked that the association that has obtained such a declaration has the possibility of enjoying a series of benefits generally stated in Article 32 of the law at hand, but only the one that has the public utility declaration.'\"",
  "outcome": {
    "label_en": "Denied",
    "label_es": "Sin lugar",
    "summary_en": "The Court denies the lawsuit and upholds the tax assessments and penalty, as the plaintiff association failed to prove entitlement to an exemption or to rebut the fiscal adjustments.",
    "summary_es": "El Tribunal declara sin lugar la demanda y confirma las determinaciones tributarias y la sanción, al no acreditar la asociación actora la exención ni desvirtuar los ajustes fiscales."
  },
  "pull_quotes": [
    {
      "context": "Considerando VIII, sobre la falta de declaratoria",
      "quote_en": "From the legal text transcribed, it is easily deduced that two prerequisites must be met by the organization to qualify and thus be able to request the respective public utility declaration from the indicated Ministry.",
      "quote_es": "Del texto legal transcrito se deduce sin mayor esfuerzo que son dos los presupuestos necesarios que debe satisfacer la organización para calificar en el supuesto y poder así requerir ante el Ministerio indicado, la respectiva declaratoria de utilidad pública."
    },
    {
      "context": "Considerando IX, sobre la sujeción al impuesto",
      "quote_en": "In this case, it is clear that the plaintiff does not even meet the first and most basic of the regulatory requirements established to claim exemption from taxes, namely, the public interest declaration issued in its favor by the Ministry of Justice...",
      "quote_es": "En la especie, es claro que ni siquiera cumple la accionante, con el primero y más básico de los requerimientos normativos establecidos para pretender estar exenta del pago de tributos, a saber, la declaratoria de interés publico emitida en su favor por el Ministerio de Justicia..."
    },
    {
      "context": "Considerando IX, sobre los principios tributarios",
      "quote_en": "We must recall that special principles recognized by this Contentious-Administrative and Civil Treasury Court govern tax matters, among them the principle of economic reality set forth in article 8 of the Tax Code, according to which the legal forms adopted by taxpayers do not bind the interpreter...",
      "quote_es": "Debemos recordar que en materia tributaria rigen principios especiales reconocidos por este Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, entre ellos el de realidad económica contemplado en el numeral 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT) y según el cual las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete..."
    },
    {
      "context": "Citando el Artículo 32 de la Ley de Asociaciones",
      "quote_en": "Associations recognized as of public utility may enjoy the administrative and economic franchises and concessions that the Executive Branch grants them to fulfill their purposes.",
      "quote_es": "Las asociaciones reconocidas como de utilidad pública podrán gozar de las franquicias y concesiones administrativas y económicas que, para cumplir con sus fines, el Poder Ejecutivo les otorgue."
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  "body_es_text": "Grande\nNormal\nPequeña\nTribunal Contencioso Administrativo\n\nResolución Nº 05737 - 2023\n\nFecha de la Resolución: 24 de Noviembre del 2023 a las 11:08\n\nExpediente: 17-002050-1027-CA\n\nRedactado por: José Alvaro López Camacho\n\nClase de asunto: Proceso de conocimiento\n\nAnalizado por: CENTRO DE INFORMACIÓN JURISPRUDENCIAL\n\n\n\n\n\nContenido de Interés:\n\nTipo de contenido: Voto de mayoría\n\nRama del Derecho: Derecho Tributario\n\nTema: Determinación de la obligación tributaria\n\nSubtemas:\n\nDeclaratoria de utilidad pública y presupuestos de ley son requisitos básicos para la exención del impuesto sobre la renta de las asociaciones solidaristas.\n\nTema: Pago de la obligación tributaria\n\nSubtemas:\n\nRequisitos básicos para la exención del impuesto sobre la renta de las asociaciones.\n\nTema: Obligación tributaria\n\nSubtemas:\n\nRequisitos básicos para la exención del impuesto sobre la renta de las asociaciones.\n\nTema: Asociación solidarista\n\nSubtemas:\n\nRequisitos básicos para la exención del impuesto sobre la renta de las asociaciones.\n\n\"IX.SOBRE EL FONDO. ACERCA DEL ALEGATO REFERENTE AL CARÁCTER NO GRAVABLE DE LOS INGRESOS GENERADOS POR LA ASOCIACIÓN ACTORA. La Asociacion actora aduce, en síntesis, como motivo de impugnación de la validez de lo resuelto el carácter no gravable de los ingresos generados por las Asociaciones que se dedican a impartir servicios de educación pre - escolar, primaria y secundaria según inciso h) del artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Asimismo, indica en su respaldo el contenido del voto constitucional número 2542-2011 y señala, en síntesis, que los rubros correspondientes a la contribución de \"planta física\" y venta de uniformes, así como los denominados \"fondo de becas\" y de \"asistencia mutua\", y, finalmente lo correspondiente a cesantía pagada a la Asociación Solidarista ASECOL no cumplen con el criterio de renta - producto establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta [...]\".\n\nCriterio del Tribunal: Ahora bien, esta Cámara considera que sobre la sujeción de la Asociación actora como contribuyente del Impuesto sobre las Utilidades establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta (N° 7092 de 21 de abril de 1988), resulta de importancia y se comparte lo indicado en el fallo N°051-2016-VII de las once horas con cinco minutos del veintisiete de mayo del dos mil dieciséis, dictado por el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección Sétima, que señaló en lo que interesa lo siguiente: \"(...) Sobre la naturaleza jurídica de la asociación y su condición de sujeto pasivo del tributo a las utilidades. En relación con la naturaleza jurídica de la asociación, debe señalarse que la ley No. 218 Ley de Asociaciones vigente, señala en su artículo primero que se regirán por dicha normativa las conformadas para la satisfacción de fines \"(...) científicos, artísticos, deportivos, benéficos, de recreo y cualesquiera otros lícitos que no tengan por único y exclusivo objeto el lucro o la ganancia (...) los gremios y las asociaciones de socorros mutuos, de previsión y de patronato\". Así mismo, en su artículo segundo señala que si se trata de una asociación que se propone un objeto meramente comercial o civil, en tal caso no se someterá a la ley 218, sino que se regirá por las leyes comerciales o civiles , según sea el caso particular. Además, no toda asociación per sé, o bien por destinarse a un fin diverso de la actividad comercial o el lucro, ostenta la calificación de ser una de utilidad pública. Véase que el artículo 32 de la ley citada, señala en su literalidad: \"Articulo 32.- Las asociaciones simples, federadas o confederadas, cuyo desarrollo o actividad sean particularmente útiles para los intereses del Estado y llenen una necesidad social, podrán ser declaradas de utilidad pública cuando lo soliciten al (*)Ministerio de Justicia y Paz y este lo estime conveniente. Para alcanzar este beneficio, las asociaciones deberán tener tres años de inscritas como mínimo y operar legalmente al servicio de la comunidad. // Las asociaciones reconocidas como de utilidad pública podrán gozar de las franquicias y concesiones administrativas y económicas que, para cumplir con sus fines, el Poder Ejecutivo les otorgue. En cualquier momento, el (*) Ministerio de Justicia y Paz revocará este beneficio, si desaparecen los motivos por los cuales fue concedido. Este Ministerio llevará los controles de las asociaciones declaradas de utilidad pública y les exigirá informes anuales. // (Así reformado por el artículo 67 de la Ley Integral para la Persona Adulta Mayor, N° 7935 del 25 de octubre de 1999) // (*)(Modificada su denominación por el artículo 3° de la ley N° 8771 del 14 de setiembre de 2009)\". (El subrayado no corresponde al original). Del texto legal transcrito se deduce sin mayor esfuerzo que son dos los presupuestos necesarios que debe satisfacer la organización para calificar en el supuesto y poder así requerir ante el Ministerio indicado, la respectiva declaratoria de utilidad pública. Debe la asociación de la cual se trate, cumplir con dos aspectos impuestos por ley, de manera concomitante; primeramente, debe desarrollar una actividad que sea particularmente útil para los intereses estatales y además, debe llenar una necesidad social detectada. Si es del caso que la organización satisface ambos elementos, será susceptible de formular la solicitud respectiva ante el Ministerio de Justicia, con sujeción al trámite procedimental previsto en los numerales 32 citado y en los artículos 27 a 33 del Decreto Ejecutivo No. 29496-J Reglamento a la Ley de Asociaciones vigente. No puede dejarse de lado, que la asociación que haya alcanzado tal declaratoria, ostenta la posibilidad de disfrutar de una serie de beneficios enunciados de manera general en el artículo 32 de la ley que nos ocupa, pero sólo la que tenga la declaratoria de utilidad pública. En ese tanto, carece de todo asidero jurídico la posición asumida por la parte actora, que trata de hacer creer a este Tribunal, que por destinarse la Asociación del Colegio Lincoln a la financiación de las actividades educativas desplegadas por ese centro de educación privada, per sé ostenta, sin haber demostrado cumplir con los requerimientos ni con los procedimientos previstos por el ordenamiento jurídico vigente para obtener la declaratoria de utilidad pública, las exenciones que la misma norma legal establece, al referirse a \"(...) las franquicias y concesiones administrativas y económicas que, para cumplir con sus fines, el Poder Ejecutivo les otorgue\". También se equivoca la accionante al indicar que en razón de dedicarse a la actividad educativa, no resulta sujeta al pago del impuesto sobre la renta establecido en la ley No. 7092. Señala dicha normativa, puntualmente sus numerales 1 y 3, en su versión vigente al mes de octubre del año 2005, cuando se dieron las actividades por parte de la accionante que dan origen a esta litis, en lo que resulta de interés: \"Artículo 1.- Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia imponible. Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas. (Así adicionado el párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988) // El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense . (Así reformado y corrida la numeración del párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988, que lo traspasó del párrafo primero al segundo) // Este impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley, entre ellos los ingresos que perciban los beneficiarios de contratos de exportación por certificados de abono tributario [...]\n\nDebemos recordar que en materia tributaria rigen principios especiales reconocidos por este Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, entre ellos el de realidad económica contemplado en el numeral 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT) y según el cual las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, así como el de la carga de la prueba dispuesto en el numeral 140 CNPT, numeral que dispone respecto de dicha carga probatoria que incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria [...]\".\n\n... Ver más\nCitas de Legislación y Doctrina\nTexto de la resolución\nEV Generación de Machote: F:\\Gestion-Judicial\\Servidor de Archivos\\Modelos\\Contencioso\\TCRESOL016.dpj\n\n \n\n????????????????\n\n \n\nEXPEDIENTE:\n\n\t\n\n17-002050-1027-CA - 1\n\n\n\n\nPROCESO:\n\n\t\n\nCONOCIMIENTO\n\n\n\n\nACTOR/A:\n\n\t\n\nASOCIACION INSTITUCION DE COOPERACION EDUCACIONAL COLEGIO LINCOLN\n\n\n\n\nDEMANDADO/A:\n\n\t\n\nEL ESTADO\n\n \n\nNº N° 2023005737\n\nTRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Y CIVIL DE HACIENDA, SEGUNDO CIRCUITO JUDICIAL, SAN JOSÉ, GOICOECHEA, a las once horas con ocho minutos del venticuatro de Noviembre del dos mil ventitres.-\n\n \n\n \n\nProceso de conocimiento, declarado de puro derecho, incoado por parte de ASOCIACIÓN INSTITUCIÓN DE COOPERACIÓN INSTITUCIONAL COLEGIO LINCOLN, representada por Fabio Salas Chinchilla, en condición de apoderado especial judicial de la parte actora, con facultades suficientes para este acto, contra EL ESTADO, representado por la procuradora adjunta MSc. Maureen Vega Sánchez, cédula de identidad número 108740505. Se han observado las prescripciones legales en la substanciación del proceso y no se observan defectos u omisiones capaces de producir la nulidad de lo actuado y resuelto. De conformidad con el traslado de este expediente al casillero electrónico del Juez ponente el día 15 de agosto de 2023, junto con otros 26 procesos más de puro derecho, en virtud del reparto ordenado por la Comisión de lo Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en acuerdo N° 12.VI.2023 adoptado en la sesión del 27 de julio de 2023, procede este TRIBUNAL COLEGIADO GRUPO DOS (ANTERIORMENTE SECCIÓN SEGUNDA) a dictar la sentencia de primera instancia, con el voto unánime de sus miembros, previa deliberación de rigor.-\n\n \n\nRedacta el Juez José Alvaro López Camacho\n\nCONSIDERANDO\n\nI. ANTECEDENTES PROCESALES: A continuación se hace un recuento del íter procesal:\n\n1. El día 07 de marzo de 2017, el señor Daniel González Saborío, en condición de apoderado especial judicial de la Asociación Institución de Cooperación Educacional Colegio Lincoln, con fundamento en los hechos que expuso y las disposiciones legales que citó la parte actora solicitó que en sentencia se declare lo siguiente: \"1) La nulidad absoluta, por ser contrarios a Derecho, de los Traslado (sic) de Cargos y Observaciones 2752000028057, 2752000028066 y 1931000271602, y las Resoluciones SF-DT-04-R-078-11 y SF-SA-D-04-R-079-11, así como la nulidad absoluta parcial de los fallos TFA-773-2014 y TFA-171-2015, y todos los actos administrativos que se deriven de ellos, de conformidad con lo establecido en los artículos 42 y 58 del Código Procesal Contencioso Administrativo y el artículo 158 de la Ley General de la Administración Pública. Lo anterior al evidenciarse que, la Administración Tributaria pretende gravar ingresos y rechazar gastos, sin fundamento jurídico alguno, circunstancia que violenta los principios de legalidad, razonabilidad y proporcionalidad, con lo cual el motivo de los actos administrativos se torna inexistente. // Que se declare la devolución de lo pagado, sean las sumas de: a) sesenta y ocho millones quinientos tres mil veinticuatro colones con quince céntimos (¢68.503.024.15) por concepto de impuesto sobre la renta para el Período Fiscal 2008, b) catorce millones seiscientos cincuenta mil doscientos treinta y cinco colones (¢14.650.235), por concepto de impuesto al trabajo dependiente, del período que va de octubre 2007 a setiembre 2008, y c) veinte millones setecientos ochenta y ocho mil trescientos quince colones (¢20.788.315), por concepto de sanción. // 3) Que el Estado, en caso de oposición a la presente demanda, debe pagar ambas costas de la acción. // PRETENSIÓN SUBSIDIARIA // 1) Que se declare parcialmente con lugar la presente demanda, y en consecuencia se declare la devolución proporcional de lo pagado por concepto de impuesto sobre la renta e impuesto al trabajo personal dependiente, intereses y sanción.\" (ver imágenes 37 a 38 del expediente digital). A su vez, tal como consta en la minuta de la audiencia preliminar visible a imagen 141 del expediente digital, la parte actora realiza un ajuste a las pretensiones 2 y 3 para que en la pretensión 2 se adicione: \"Reconocimiento de intereses por los montos establecidos hasta el momento que se haga el efectivo pago\"; y en la pretensión tres: \"Reconocimiento de intereses que corresponden sobre pago costas\".\n\n2. Mediante auto de las once horas y veintitrés minutos del quince de marzo de dos mil diecisiete, se otorgó traslado a la parte demandada. El Estado fue notificado en fecha 23 de marzo de 2017 (ver imagen 83 del expediente digital).\n\n3. La representación del Estado por escrito de oposición contestó la demanda incoada en contra del Estado, e interpuso la excepción de falta de derecho, solicitando que se declare sin lugar la demanda interpuesta, y se condene a la parte actora al pago de ambas costas, así como los intereses que dichas sumas generen a partir de la firmeza de la sentencia de fondo y hasta su efectivo pago (ver imágenes 87 a 113 del expediente digital).\n\n4. Se realizó una única audiencia preliminar el día treinta de noviembre del año dos mil diecisiete, según consta en imágenes 140 a 144, a la que asistió la representación de la parte actora y la representación del Estado. En la que como aspectos de saneamiento se previno aportar personería vigente y mil colones de timbres faltantes, así como la corrección de la foliatura del expediente administrativo. Las pretensiones quedaron definidas en los mismos términos señalados en el escrito de la demanda con los indicados ajustes que la actora realiza a las pretensiones 2 y 3; lo anterior para que en la pretensión 2 se adicione: \"Reconocimiento de intereses por los montos establecidos hasta el momento que se haga el efectivo pago\"; y en la pretensión tres: \"Reconocimiento de intereses que corresponden sobre pago costas\". No se opusieron defensas previas. Se definieron como hechos controvertidos los hechos de la demanda números 1, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 y 11 y los demás como no controvertidos que corresponden a los hechos 2, 3, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28. La persona juzgadora encargada del trámite del expediente admitió la prueba documental ofrecida por la parte actora consistente en el expediente administrativo presentado en forma física, así como un CD con video, pruebas numeradas uno a la siete escaneadas en autos (ver imágenes 42 a 76 del expediente digital). Se admitió la prueba ofrecida por la representación estatal consistente en el expediente administrativo que consta de un total de ocho carpetas. Asimismo, la persona juzgadora encargada de la audiencia preliminar rechazó el testigo ofrecido por la parte actora por impertinente y extemporáneo. De manera que no existiendo prueba por evacuar se declaró el asunto de PURO DERECHO. Las partes presentaron sus conclusiones en forma oral en la audiencia del día treinta de noviembre del año dos mil diecisiete y rendidas las conclusiones por ambas partes se remite este proceso a la Sección de Puro Derecho que por turno corresponde para el dictado de la sentencia respectiva (ver imágenes 140 a 144 del expediente digital).\n\n5.- El proceso fue returnado al Tribunal Colegiado Grupo Dos (anteriormente Sección Segunda), para el dictado de la sentencia de primera instancia.\n\n6.- Mediante resolución de las diez horas veinte minutos del trece de noviembre de dos mil veintitrés, dado que la certificación de personería jurídica presentada por la parte actora y visible en imagen 138 del expediente judicial se encontraba vencida, se le previno a la actora dentro del plazo de tres días hábiles presentar la personería jurídica actualizada y el poder especial judicial correspondiente, lo cual fue atendido mediante memorial presentado en autos por la parte actora en fecha veinte de noviembre de dos mil veintitrés (ver imágenes 164 a 171 del expediente digital).\n\n7.- La presente causa se ha sustanciado en esta sede en forma electrónica, por lo que se utilizará como referencia la foliatura del documento electrónico generado como un único archivo en formato PDF, obtenido del Escritorio Virtual de la siguiente forma: desmarcadas las casillas \"Orden Descendente\" y \"Ver descripción de Documento (PDF)\" y seleccionada la opción \"Final\" en la casilla \"Ver detalles carátula del Expediente\". La carpeta incluye un total de 178 imágenes. Se deja esta constancia, con el fin de identificar la totalidad de imágenes que conforman el expediente y su foliatura.\n\n8.- No se aprecian defectos u omisiones que provoquen nulidad procesal.\n\n \n\nII.- POSICIÓN DE LA DEMANDA.- La representación de la parte actora, en lo conducente y en síntesis, argumenta lo siguiente: La Asociación actora se dedica a la enseñanza pre - escolar, primaria y secundaria privada. El día 10 de marzo de 2011 la Administración Tributaria de Heredia emitió el traslado de cargos y observaciones número 2752000028057, por medio de la cual realiza un ajuste al impuesto sobre la renta del período fiscal 2008 de la parte accionante, por un monto de ¢101.481.313. Asimismo, la Administración Tributaria de Heredia notificó el 22 de marzo de 2011 el traslado de cargos y observaciones 2752000028066, por medio del cual realizó un ajuste al impuesto del trabajo personal dependiente del período fiscal 2008, también de la parte actora, pues consideró que no se hizo la retención correspondiente por un monto de ¢14.650.235. La parte actora indica que con el fin de cumplir con los fines establecidos en sus estatutos ha establecido la práctica de conceder becas a los estudiantes, sean estos hijos de profesores o no, que posean un buen rendimiento académico; beca que consiste en un descuento que implica no cancelar la colegiatura, mientras que los aportes a la Asociación denominados \"contribución a planta física\" y \"fondo de asistencia mutua\" sí son cancelados mes a mes por todos los estudiantes beneficiarios. Señala también que la Administración Tributaria no entrevistó a los estudiantes becados ni a sus padres o encargados beneficiados con el denominado Fondo de Asistencia Mutua, ni tampoco a los miembros de la Junta Directiva que son los encargados de otorgar las becas a los estudiantes, ni menos aún con el fin de determinar si efectivamente recibían los servicios educativos y no cancelaban la colegiatura. Asimismo, señala que la parte actora tenía como práctica común transferir un 4% de la cesantía de los empleados directamente en la Asociación Solidarista (ASECOL), de conformidad con el artículo 4 de la Ley de Asociaciones Solidaristas y el artículo 8 de la Ley de Protección al Trabajador. Sin embargo, indica que la Administración Tributaria no entrevistó tampoco al Presidente de la Asociación Solidarista con el objeto de determinar si la parte actora traslaba mes a mes los pagos de cesantía a dicha Asociación. Luego indica que la parte actora siempre ha considerado los ingresos obtenidos por venta de uniformes como parte de la base imponible del impuesto sobre la renta, y cancelado el tributo correspondiente, por lo que considera que se pretende gravar nuevamente este monto al haber sido considerado en el cálculo del impuesto sobre la renta declarado en el período 2008. Refiere que el día 06 de mayo de 2011 la parte actora presentó reclamo administrativo en contra de los referidos traslados de cargos y solicitó la nulidad de ambos actos administrativos, así como también, el mismo día procedió a realizar el pago bajo protesta de la liquidación contenida en ambos traslados de cargos determinativos por un monto de ciento un millones cuatrocientos ochenta y un mil trescientos trece colones (¢101.481.313), por concepto de impuesto sobre la renta para el período fiscal 2008 y catorce millones seiscientos cincuenta mil dodscientos treinta y cinco colones (¢14.650.235) por concepto de impuesto al trabajo dependiente, del período que va de octubre 2007 a setiembre 2008. Luego señala que el día 11 de mayo de 2011, la Administración Tributaria de Heredia procedió a emitir un traslado de cargos 1931000271602 en el cual se le impuso a la actora una sanción de veintinueve millones treinta y dos mil ochocientos ochenta y seis colones (¢29.032.886) de conformidad con el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT). Asimismo, el día 20 de mayo de 2011 la parte actora indica que presentó reclamo administrativo en contra del traslado de cargos 1931000271602 impugnando la sanción antes referida, y el día 19 de julio de 2011 la Administración Tributaria de Heredia notificó las resoluciones SF-DT-04-R-078-11 y SF-SA-D-04-R-079-11, ambas del 30 de junio de 2011, en las cuales se declararon sin lugar los reclamos administrativos planteados. La parte actora señala también que el día 22 de julio de 2011 presentó recurso de revocatoria contra la resolución sancionadora SF-SA-D-04-R-079-11 y el día 11 de agosto de 2011 presentó recurso de apelación contra la resolución SF-DT-04-R-078-11, así como también el día 13 de setiembre de 2011, se apersonó ante el Tribunal Fiscal Administrativo a sustanciar el recurso de apelación formulado en contra de la resolución SF-DT-04-R-078-11 de la Administración Tributaria de Heredia. Sobre el resultado de dichas impugnaciones en sede administrativa, refiere la parte actora que el día 16 de octubre de 2012, la Administración Tributaria de Heredia notificó a la parte actora la resolución SF-AUSA-04-R-112-12 en que se declaró sin lugar el recurso de revocatoria planteado contra la resolución sancionadora antes indicada, de manera que el día 05 de noviembre de 2012 la parte actora planteó recurso de apelación contra la resolución SF-AUSA-04-R-112-12. Ahora bien, la parte actora señala también que el día 13 de enero de 2015 el Tribunal Fiscal Administrativo notificó a la parte accionante el fallo TFA-773-2014 del 15 de diciembre de 2014, en el cual declaró parcialmente con lugar la apelación interpuesta e indicó: \"se revoca y se deja sin efecto el ajuste por la suma de ¢15.015.007 (quince millones quince mil siete colones sin céntimos), por concepto de diferencia de menos en alumnos becados, vacaciones del mes de julio, en el impuesto a las utilidades del período fiscal 2008, en todo lo demás se confirma la resolución venida en alzada\". Asimismo, que el día 13 de marzo de 2015 la Administración Tributaria de Heredia notificó a la parte actora la resolución SF-LDT-4-R-005-15 en la cual procedió a liquidar el fallo TFA-773-2014, y el día 20 de marzo de 2015 la parte actora interpone recurso de revocatoria contra la citada resolución liquidadora. Luego de lo anterior, refiere la parte actora, el día 21 de julio de 2015, la Administración Tributaria de Heredia notificó la resolución SF-AU-LDT-04-R-012-15 que declaró con lugar la revocatoria interpuesta y procedió a liquidar de nuevo lo dispuesto en el fallo TFA-773-2014, modificando el impuesto sobre la renta a pagar y estableciéndolo en el monto de sesenta y ocho millones quinientos tres mil veinticuatro colones con quince céntimos (¢68.503.024.15). A su vez, refiere la parte actora que el día 31 de julio de 2015 el Tribunal Fiscal Administrativo notificó el fallo TFA-171-2015, en el cual se declaró parcialmente con lugar la apelación interpuesta y manifestó: \"se revoca parcialmente la resolución recurrida, en cuanto que el monto de la sanción debe ajustarse considerando la modificación en la determinación del impuesto sobre la renta y del impuesto sobre las rentas percibidas del trabajo personal dependiente, efectuadas por este Tribunal en el fallo TFA-773-2014, en todo lo demás se confirme la resolución recurrida\". La parte actora indica también que el día 11 de setiembre de 2015, se solicitó compensación de saldo a favor generado por el fallo TFA-171-2015, por la suma de treinta y dos millones novecientos setenta y ocho mil doscientos ochenta y dos colones con ochenta y cinco céntimos (¢32.978.288.85), y dicha compensación fue realizada en octubre del año 2015. Finalmente, indica la parte accionante que el día 25 de noviembre del 2015 la parte actora canceló la sanción establecida en el traslado de cargos sancionador antes indicado, por un monto total de veinte millones setecientos ochenta y ocho mil trescientos quince colones (¢20.788.315). Sobre la denominada \"nulidad procesal\", la representación de la parte actora argumenta en su demanda que la Administración Tributaria de Heredia cometió errores en el procedimiento de fiscalización que, según su parecer, implican la nulidad de los traslados de cargos 2752000028057 y 2752000028066, así como de los actos administrativos emitidos con posterioridad. Lo anterior, señala la parte accionante, por cuanto en el denominado ajuste por diferencia de menos en estudiantes becados, nunca existió un requerimiento de información emitido por la Administración Tributaria, violentando el derecho de defensa y el debido proceso, y, aunado a esto, se aportaron las actas de Junta Directiva, y los expedientes de los estudiantes becados certificados por notario público, en lo que se demostraba que la diferencia no existía, pero la Administración Tributaria no realiza un análisis de por qué razón resultaban insuficientes dichos elementos. Señala que la Administración Tributaria pudo haber entrevistado los estudientes de la lista de becados para determinar si efectivamente recibían los servicios educativos y no cancelaban la colegiatura, y, en el caso del ajuste por \"fondo de becas\" no se le otorgó la posibilidad a la parte actora de explicar el procedimiento para determinar si un estudiante es merecedor de la beca, pues indica que no se analizó la prueba aportada consistente en los expedientes de los estudiantes en lo que se podía verificar el rendimiento académico y situación socieconómica de cada uno. Señala que no obstante la parte actora procuró defender su postura en el sentido de que las becas otorgadas a los hijos de los profesores no eran salario en especie, por un lado el Tribunal Fiscal Administrativo indica que no se trata de un caso de salario en especie, pero, por el otro, señala que sí resulta aplicable el artículo 32 inciso c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al ser beneficios económicos asimilables al salario, lo que coloca a la actora en indefensión al no dársele la oportunidad de explicar por qué motivo no se estaba ante dicho supuesto. En todo caso, señala que la argumentación del Tribunal Fiscal es contradictoria por cuanto se indica que no se trata de un salario en especie, pero inmediatamente se indica que se puede asimilar a un reconocimiento salarial afecto al impuesto. Ahora bien, en lo que corresponde al ajuste por diferencia en la cesantía pagada, señala que la Administración Tributaria rechazó una certificación de Contador Público en la cual se detallaba que la actora traslaba mes a mes un cuatro por ciento (4%) de la cesantía de los empleados a la Asociación Solidarista (ASECOL), por lo que la diferencia realmente no existía y los adelantos de cesantía a las asociaciones solidaristas son un gasto deducible según el artículo 4 de la Ley de Asociaciones Solidaristas y el artículo 8 de la Ley de Protección al Trabajador, desconociendo así la fe pública del contador público autorizado, por lo que alega indefensión. Señala también la parte accionante que la Administración Tributaria debió fundamentar el motivo por el cual decididió rechazar dicha prueba, generándose así, según la parte actora, vicios en los elementos motivo y motivación del acto y la consecuente nulidad absoluta del mismo. Por otro lado, en lo que corresponde a los motivos de \"nulidad por el fondo\", la parte actora reclama falta de fundamentación de los actos administrativos. En cuanto al ajuste por \"contribución a planta física\", señala la parte actora que no se comprobó que dichos ingresos eran parte de la renta - producto generada, sino que también se supuso que esos dineros se utilizaban para optimizar el negocio sin pruebas contundentes y haciendo caso omiso al destino específico de dichos dineros. Por otro lado, en cuanto al denominado \"fondo de asistencia mutua\" la parte actora señala que dichos dineros eran aportes de asociados destinados a ayudar estudiantes en situación económica temporal difícil, y la Administración Tributaria decidió gravar esos ingresos como si fueran parte del servicio educativo sin prueba alguna, perjudicando a la parte actora por cuanto señala que simplemente se supone que dichos aportes eran ingresos gravables, generando nulidad de lo actuado por falta de fundamentación. También por el fondo, señala la parte actora el carácter \"no gravable\" de los ingresos generados por las asociaciones que se dedican a impartir servicios de educación pre - escolar, primara y secundaria (educación secundaria). Destaca la representación de la parte accionante que según el artículo 32 de la Ley de Asociaciones podrán ser declaradas de utilidad pública las aociaciones cuyo desarrollo o actividad sea particularmente útil para los inereses del Estado y llenen una necesidad social. Asimismo, ha sostenido la parte accionante que si bien el Tribunal Fiscal Administrativo ha considerado que el inciso h) del artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta engloba cualquier nivel de la educación costarricense, de la lectura de dicho inciso se desprende lo contrario, invocando en sustento de lo señalado por la Sala Constitucional sobre la procedencia de gravar la actividad de enseñanza \"univesitaria\" (SCV 2642-01), y destacando de que el Estado puede válidamente incentivar los centros privados de primaria y secundaria con exoneración de impuestos y gravar a la actividad universitaria, sin que dicha diferenciación resulte arbitraria. Señala que la propia Sala Constitucional al analizar el inciso h) del artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ha establecido que se refiere a las instituciones de enseñanza superior universitaria sin que resulte posible extender la sujeción del impuesto en virtud del principio de legalidad tributaria. La parte actora sostiene que existe un vicio en el elemento \"contenido\" del acto, al partirse así de una interpretación errónea del citado inciso h) para establecer el carácter gravable de ingresos por concepto de servicios de educación (colegiatura). Igualmente argumenta en forma general que los rubros de contribución a planta física, fondo de becas, fondo de asistencia mutua, venta de uniformes y cesantía pagada a la Asociación Solidarista no cumplen con el principio de renta - producto, por lo que tampoco se encuentran sujetos a dicho tributo. Señala la parte actora que si bien es cierto ha declarado y cancelado el impuesto sobre la renta considerando todos los aportes que los asociados realizan el error no genera derecho, por lo que los ajustes no son procedentes. En subsidio de lo antes referido sobre la alegada \"no sujeción\" de los ingresos obtenidos por la parte actora, la accionante formula cuestionamientos en los ajustes realizados por la Administración Tributaria en los siguientes términos: Primero, sobre el traslado de cargos 2752000028057 en el rubro de \"diferencia de menos en el número de estudiantes becados\", señala la parte actora que aportó en sede administrativa una lista de alumnos becados indicando el nombre, monto del beneficio y período que cubría dicho beneficio, haciendo referencia a folios 35 a 58 del expediente administrativo, por lo que sí existía prueba en este sentido, y no hay constancia de un requerimiento de información de la auditoría en relación con dicho ajuste, por lo que aduce violentado el debido proceso. Señala que incluso aportó las actas de la Junta Directiva y la hoja de rendimiento académico de cada uno, por lo que señala como improcedente el ajuste por \"diferencia de menos\" en el número de estudiantes becados. Sobre el rubro de \"contribución a planta física\" señala la parte actora que el Tribunal Fiscal Administrativo reconoce que la parte actora es una Asociación constituida de conformidad con la Ley de Asociaciones, que puede recibir aportes de sus asociados, y los padres en tal condición pueden en cualquier momento salirse de la Asociación y sacar a su hijo del Colegio, por lo que la contribución no es obligatoria, incluso algunos deciden continuar siendo asociados luego de que los estudiantes finalizan su etapa de eduación secundaria. Señala la parte accionante que el Tribunal Fiscal indica que el motivo del ajuste es el \"destino\" de dichos aportes, lo cual se aleja del concepto de renta - producto, en que lo que determina si una renta está sujeta o no al impuesto sobre la renta en su fuente y no su destino. Señala también que el aporte de \"contribución a planta física\" tenía un destino específico que es mejorar la planta física del Colegio en San Miguel de Heredia, y que se aportó los registros contables necesarios para comprobar que se registra el aporte de los padres como cuota de asociación. De esta manera, la parte actora señala que su giro habitual no consiste en darle mantenimiento a la planta física del Colegio ni hacer construcciones, sino en brindar servicios educativos. Finalmente, en cuanto a este extremo señala que para haber justificado el ajuste en el impuesto sobre la renta se tendría que haber desconocido la forma jurídica adoptada por el accionante como Asociación, circunstancia que no ocurrió, pues le imputa errores contables como si fuera una sociedad anónima. En tercer lugar, sobre el rubro correspondiente a \"venta de uniformes\" señala la parte actora que el Tribunal Fiscal reconoce que los ingresos por venta de uniformes han sido considerados como parte de la base imponible del impuesto y el tributo correspondiente fue incluso cancelado, haciendo referencia a los folios 128 a 129 y 485 a 487 del expediente determinativo, por lo que se pretende cobrar de nuevo un monto de impuesto pagado oportunamente. A su vez indica la accionante que al trasladar los dineros a la cuenta de \"fondo de becas\" y reportarlos como \"gastos no deducibles\" no ha existido perjuicio fiscal que justifique el ajuste practicado, por cuanto se reportaron como gastos no deducibles. Sobre este traslado señala la parte actora que se hizo con el fin de aumentar el fondo de becas para estudiantes con rendimiento académico notable y que no posean recursos suficientes para hacer frente a al mensualidad del Colegio, por lo que al no existir norma legal que prohíba este tipo de operaciones contables la Administración pretende un enriquecimiento por una discusión de orden meramente formal. Sobre el rubro de \"fondo de asistencia mutua\" la parte accionante sostiene que los dineros recaudados se utilizan para ayudar a los estudiantes en caso de fallecimiento o incapacidad permanente de sus padres o encargados, por lo que el Colegio no ha realizado una acción de recuperación de dichos dineros. En este extremo la parte actora indica que no entiende el motivo por el cual estos montos forman parte del giro habitual de la parte accionante si no se dedica a brindar ayuda económica a los estudiantes cuyos padres fallecieron o poseen una condición de incapacidad. Subsidiariamente en cuanto a este punto, se señala que el ajuste se hizo sobre el saldo \"histórico\" que había al 30 de setiembre de 2008, cuando lo correcto hubiese sido gravar el movimiento neto del período (ingresos menos gastos del período). Como quinto punto, sobre el rubro de \"fondo de becas\" señala la parte accionante que el monto de ciento un millones quinientos noventa y nueve mil seiscientos veintidós colones (¢101.599.622) corresponde a becas otorgadas a estudiantes que la administración señala tienen algún parentezco con personal de la institución; no obstante indica que incluso en caso de fallecimiento del personal, se ha mantenido las becas si los estudiantes continuaron con buen rendimiento académico, y el otorgamiento de las becas no ha dependido de la relación laboral sino, por el contrario, del rendimiento académico. Insiste la parte accionante que no se trata de una renta que se traslade o incida en el patrimonio del trabajador, sino que lo éste recibe es un descuento en el precio de la colegiatura que depende del rendimiento académico y de la situación económica del estudiante, no así de la relación laboral. Por esta razón, incluso cuando se disfruta de dicho descuento los padres asociados continúan cancelando aportes, entre ellos el fondo de asistencia mutua y planta física. Señala que ser parte del personal del Colegio no significa que se tenga \"derecho\" a dichas becas para sus hijos, y que el personal que no tiene hijos no recibe un salario mayor. Finalmente, señala que existe una parte del fondo de becas para estudiantes que no tienen familiares trabajando en el Colegio, por lo que no se trata de salario en especie. Señala también que a pesar de que el Tribunal Fiscal reconoce que estos rubros no constituyen salario en especie dada su naturaleza gratuita y no remunerativa, se indicó que procedía gravar el monto por tratarse de ingresos asimilables a salario, lo que indica no posee fundamentación alguna al no señalarse las razones para dicha decisión. Como sexto punto sobre la \"diferencia en la cesantía pagada\" , la parte accionante indica que el Tribunal Fiscal Administrativo reconoce la deducibilidad del gasto por pago de cesantía que se hace a la asociación solidarista, en tanto se gire tal provisión mensualmente; sin embargo, el Tribunal Fiscal considera que la certificación aportada a folios 569 a 571 no es suficiente para probar el real y efectivo pago o traslado de fondos de cesantía, con lo cual se niega la fe pública que tiene el Contador Público Autorizado, pues dicho profesional tiene al vista todos los comprobantes, documentación y respaldos, y no está en la obligación de detallarlos en el cuerpo de la certificación, al entenderse que lo que se plasma en el documento se ajusta a la realidad de las transacciones. Y si bien es cierto la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha manifestado que su contenido puede ser combatido por otros medios de prueba, indica que la Administración Tributaria no probó de manera fehaciente que su contenido fuera erróneo. Señala que la parte actora demostró su posición con las certificaciones de Contador Público Autorizado visibles a folios 480 a 484, 491 a 495 y 569 a 571 del expediente determinativo, asimismo, se aportan los Estados Financieros auditados de ASECOL, así como una certificación de Contador Público Autorizado, en la que se detalla la parte de los ingresos obtenidos por la Asociación que corresponden a la cesantía que el Colegio le traslaba mes a mes (prueba documental 7). Segundo, en un segundo apartado sobre el traslado de cargos 2752000028066 relativo el ajuste realizado en el impuesto al trabajo personal dependiente por el monto de catorce millones seiscientos cincuenta mil doscientos treinta y cinco colones (¢14.650.235), indica se basó en el concepto de \"retenciones por salario en especie\" , que, tal como se explicó en los apartados anteriores, los montos correspondientes a becas otorgadas a los estudiantes que tienen familiares laborando para la parte actora, no constituyen \"salario en especie\", pues con dicho fondo de becas simplemente se está cumpliendo con el artículo cuatro de sus estatutos, por lo que señala la parte actora que el ajuste por retenciones resulta improcedente. Tercero y último, en un último apartado relativo a la \"sanción\" , señala la representación de la parte accionante, en síntesis, que al ser el procedimiento sancionador accesorio al determinativo, y al ser improcedente el ajuste realizado por la Administración Tributaria en el Impuesto sobre la Renta y en el Impuesto al Trabajo Personal Dependiente, tampoco resulta procedente la sanción por el monto de veinte millones setecientos ochenta y ocho mil trescientos quince colones (¢20.788.315). Señala finalmente que al indicar el Tribunal Fiscal Administrativo que las infracciones administrativas resultan sancionables a título de mera negligencia, se sostiene por dicha autoridad que las sanciones son automáticas, por lo que en acatamiento de la jurisprudencia aplicable a este tipo de sanciones, se extraña el análisis que debió haber realizado el Tribunal Fiscal en lo relacionado con los principios constitucionales de responsabilidad subjetiva y porporcionalidad de la sanción, por lo que alega la nulidad de la sanción impuesta a la contribuyente.\n\nIII.- POSICIÓN DE LA CONTESTACIÓN.- La representación estatal contesta lo siguiente: FALTA DE DERECHO. Señala la representación estatal que los actos impugnados están ajustados a derecho. Sobre la denominada por el actor como \"nulidad procesal\" señala la representación estatal que no existe ninguna violación al derecho de defensa puesto que la Administración Tributaria ha fundamentado sus actuaciones y emplazado en forma pertinente al contribuyente, haciendo referencia al trámite seguido en el expediente determinativo en sus distintas etapas. Señala que no se puede pretender que existieron falencias en el procedimiento simplemente porque no se le concedió la razón al reclamo administrativo formulado por la parte actora. Adicionalmente, indica que la determinación de la obligación tributaria se realiza conforme a las probanzas traídas al procedimiento por parte del contribuyente, por lo que respalda la actuación de la Administración Tributaria en este caso. La representación estatal sostiene que respecto de los reclamos planteados por la parte actora respecto de las diferencias en estudiantes becados, así como sobre la ausencia de requerimientos de información sobre este tema, la Administración Tributaria, conforme el procedimiento de auditoría le fue solicitando al contribuyente la documentación para respaldar la naturaleza de los gastos reportados y su pertinencia para la actividad económica desarrollada, y a partir de dicha recopilación realiza los ajustes debatidos en sede administrativa. Así las cosas, considera que no hay violación al debido proceso sino una omisión del contribuyente al no lograr acreditar debidamente las deducciones que aplicó en las declaraciones del impuesto sobre la renta. Señala que la demandante no demostró debidamente el procedimiento de otorgamiento de becas, los porcentajes de exoneración y los períodos de otorgamiento, y no puede desconocerse lo dispuesto en el artículo 140 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT) sobre la obligación de llevar registros, financieros contables y los antecedentes de las operaciones. Así las cosas, indica que de la información y prueba que consta en el expediente administrativo se desprende que las autoridades tributarias actuaron conforme a derecho en el presente asunto y no se violentó el debido proceso o el derecho de defensa. Sobre la nulidad por el fondo señala la representación estatal que no observa en los actos apuntados por la parte demandante (falta de fundamentación) ya que en todos existe una debida indicación de hechos, prueba y derecho, así como una correcta determinación a la que se arriba. Hace referencia la representación estatal a la valoración de la prueba en materia tributaria con cita del fallo N°02-2014 del Tribunal Contencioso Administrativo. Asimismo, en cuanto a este punto la representación estatal manifiesta que la simple presentación de prueba por parte del contribuyente no implica su aceptación instantánea por parte de la Administración, y que el Tribunal Fiscal en su fallo TFA-773-2014 explicó que en aplicación de la sana crítica la prueba presentada por el contribuyente era insuficiente por ser simple certificación de prueba contable sin demostrar un examen detallado o preciso de la composición de la cuenta. Ahora bien, sobre el carácter no gravable que alega la accionante de los ingresos generados por las Asociaciones que se dedican a impartir servicios de educación pre-escolar, primaria y secundaria, también en síntesis, la representación estatal se opone por cuanto el Tribunal Fiscal Administrativo explica que las contribuciones a que se refiere el artículo 4 del Estatuto Orgánico de la Asociación, dirigidas a ser realizadas por terceros o personas ajenas a la asociación, son distintas de las establecidas en la Asamblea General de Asociados que se convierten en obligatorias para los asociados, al extremo de que si no son canceladas, según lo dispone el numeral 11 de los estatutos, la consecuencia inmediata de ello sería que no pueden matricular o tener a sus hijos en la institución. Señala la representación del Estado que el Tribunal Contencioso Administrativo ya se pronunció sobre esa misma defensa en un caso similar (fallo N°051-2016-VII) al indicar que los aportes de los padres de familia no son deducibles del impuesto sobre la Renta si no cumplen con lo establecido en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. La representación estatal sostiene que en el caso de la parte accionante no se cumple con el criterio de no sujeción del 3 inc. ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el tanto la Asociación no cuenta con declaratoria de utilidad pública ni sus ingresos se destinan exclusivamente a fines públicos o beneficencia. Sobre la cita de la Sala Constitucional (SCV 2642-01) señala la representación estatal que no resulta aplicable al referirse al caso de fundaciones y se refiere nuevamente a lo establecido en el fallo N°051-2016-VII en el que se indica que las asociaciones estarán exentas del pago del tributo en el tanto cuenten con la declaratoria de utilidad pública y satisfagan los demás presupuestos establecidos en la normativa de cita. Superado el tema del carácter gravable de los ingresos, la representación estatal dedica un tercer gran apartado al traslado de cargos 2752000028057 relativo al ajuste en el impuesto a las utilidades por un monto de ciento un millones cuatrocientos ochenta y un mil trescientos trece colones (¢101.481.313), empezando con el rubro de diferencia de menos en el número de estudiantes becados. Señala el accionado que el Tribunal Fiscal en su fallo TFA-773-2014 indica que la Administración Tributaria encontró diferencias en el débito aplicado sobre la cuenta \"fondo de becas\" en cuanto al número de estudiantes becados, según hojas de trabajo 109-112 y 116, y que las actas de la Junta Directiva aportadas resultan insuficientes para probar la erogación. Sobre este punto señala la representación estatal que la actora aporta: a) listado de estudiantes becados, b) actas de Junta Directiva y c) informe de calificaciones. Sin embargo, los elementos indicados, sostiene el Estado accionado, no demuestran cuál es el manejo contable del beneficio. Señala también la representación estatal que el ajuste practicado por la Administración Tributaria se basó en la cuenta \"fondo de becas\" obtenida de los libros legales de diario y auxiliares y es el contribuyente el que debe demostrar su teoría por cuanto le corresponde la carga de la prueba, citando el fallo N°20-211 de la Sección VI del Tribunal Contencioso Administrativo; de manera que le corresponde al contribuyente no solo acreditar la existencia del otorgamiento de becas, sino también las condiciones de las mismas, que deben reflejarse a través de los registros contables, para así establecer los estudiantes becados, montos y porcentajes otorgados y los respectivos períodos, por lo que solicita el rechazo de este extremo. Ahora bien, sobre el rubro contribución a planta física, la representación estatal sostiene que la mayoría de los alegatos ya fueron refutados previamente, pero además el Tribunal Fiscal Administrativo es claro al señalar que se trata de una erogación de carácter obligatorio, cuya obligatoriedad radica en que es parte de la mensualidad que se cancela por parte de los estudiantes, lo cual es constatable en la prueba aportada por el contribuyente visible a folios 262 y 266, 351 a 470 del expediente determinativo. Señala que el aporte en cuestión está destinado al mejoramiento de las instalaciones, que claramente inciden en la imagen comercial de la Institución y no se observa norma que exima dichos rubros del pago del impuesto sobre la renta. Hace referencia a la certificación del CPA de fecha 31 de enero de 2017 que acompaña la demanda, y en la que se hace referencia a los aportes para planta física y se indica que la cuenta contable de Edificio y Mejoras de Planta Física presentó un incremento en tres proyectos principales, construcción de un área de juegos para primaria, instalación de parasoles en áreas de primaria y secundaria y la instalación de un elevador del área administrativa, y reitera que el destino de los aportes en cuestión, cuya voluntariedad cuestiona, no exime del cumplimiento de las obligaciones tributarias, pues no se cumplen los criterios de no sujeción establecidos en la ley. Acerca del rubro correspondiente a la venta de uniformes, en síntesis, luego de referir lo indicado en el traslado de cargos y observaciones, así como a la resolución determinativa N°SF-DT-04-R-078-11 y lo indicado en el fallo TFA-773-2014, la representación estatal indica que el contribuyente incurrió en un indebido tratamiento contable, que le imposibilita la demostración de su argumento, y que la certificación de CPA con la que pretende demostrar su posición no resulta suficiente, máxime que no se acompaña de la prueba contable necesaria, de ahí que no la exime de aportar la documentación para desvirtuar el ajuste en cuestión. Señala que tanto la Administración Tributaria como el Tribunal Fiscal Administrativo le hacen ver que los ajustes practicados se realizan conforme a la prueba aportada, de manera que no podrían revocarse sin la documentación requerida. Sobre el denominado fondo de asistencia mutua, el Estado accionado sostiene que la parte actora no acreditó en las instancias administrativas su posición, por el contrario, con la prueba que corre a folio 262 a 266 y 351 as 470 del expediente determinativo, se comprueba que se trata de una carga obligatoria dentro de la cuota de mensualidad, por lo que forma parte de la actividad habitual de la Asociación. Señala que la actora asumía este rubro como \"voluntario\" y lo manejaba como un pasivo a largo plazo financiado con los aportes mensuales, por lo que no estamos frente a un pasivo sino frente a un ingreso. Indica la representación del Estado que al omitir el contribuyente aportar prueba de que estamos frente a un pasivo se justifica el ajuste practicado en la forma en que lo confirmó el Tribunal Fiscal Administrativo. En lo relativo al denominado \"fondo de becas\" la representación del accionado señala que el Tribunal Fiscal Administrativo indicó que la reducción del costo de la mensualidad es un beneficio para el familiar del asalariado, por lo que está sujeto al impuesto y el patrono debe practicar la retención correspondiente al Impuesto al Salario según los numerales 33 y 23 inc. a) de la Ley que regula dicho tributo, por tratarse de beneficios económicos similares al salario que reciben los empleados, por su condición de formar parte de la planilla de la Institución, por lo que el patrono tiene la obligación de actuar como agente de retención (Impuesto al Salario). Señala que los argumentos de la parte actora no logran desvirtuar el ajuste, y el caso citado por la parte accionante del fallecimiento de una docente, obedece posiblemente al \"fondo de asistencia mutua\" antes señalado, que tampoco está exento del pago de impuestos. Hace énfasis la representación estatal que la parte actora no niega que los hijos de sus docentes gozaban de becas y no demuestra que dicho beneficio se extiende únicamente a aquellos en difícil situación económica y con buen rendimiento académico. Sobre la diferencia en la cesantía pagada, la representación del Estado sostiene que las instancias administrativas han considerado que la prueba aportada por el contribuyente no resulta de utilidad, toda vez que no se logra acreditar que estos movimientos se den mes a mes. Indica que las certificaciones aportadas tanto en sede judicial como en sede administrativa tienen el mismo formato e información, por lo que debe mantenerse el criterio de la Administración Tributaria, dado que no acredita el traslado real de los fondos. La representación del Estado cita en sustento de su posición el fallo N°64-2013 de la Sección VI del Tribunal Contencioso Administrativo sobre el valor probatorio de las certificaciones de Contador Público y la posibilidad de rebatir su contenido por las potestades de investigación del Fisco. Señala la representación estatal en cuanto al fondo de este rubro que una cuenta de provisión es una situación contable provisional, de manera que en el momento en que se haga el débito se convierte en gasto, y en este caso el Tribunal Fiscal Administrativo indicó mediante el fallo N° TFA-773-2014 que la prueba aporta no resultaba suficiente a efecto de demostrar el efectivo traslado de los fondos de cesantía a la Asociación Solidarista, de manera que se demuestre que efectivamente en el período recalificado 2008 se produjo el traslado de los montos cuestionados, por lo que solicita el rechazo de este extremo. Ahora bien, sobre el traslado de cargos 2752000028066 relativo al ajuste en el impuesto al trabajo personal dependiente por un monto de catorce millones seiscientos cincuenta mil doscientos treinta y cinco colones (¢14.650.235), indica la representación del Estado que este ajuste se encuentra ligado al denominado \"fondo de becas\" ya explicado, y que carece de prueba al igual que el resto de los reclamos del contribuyente, imposibilitando a la Administración cambiar de criterio respecto de lo determinado en sede administrativa. Señala la administración accionada con cita del fallo TFA-773-2014, que sí se trata de beneficios asimilables a salarios sobre los cuales el patrono debía practicar la retención correspondiente, de conformidad con lo dispuesto en los numerales 23 y 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 29 de su Reglamento. Complementa lo indicado con cita del fallo de la Sala Segunda N°149-2017 sobre el concepto de salario en especie. Por lo que considera que el reclamo debe rechazarse también en este extremo. Finalmente, sobre la \"sanción\" impuesta por la Administración Tributaria, indica la demandada que según ha venido exponiendo los ajustes realizados por la Administración Tributaria se encuentran apegados a derecho, por lo que la nulidad por conexidad resulta improcedente, y cita el fallo de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia N°768-2009 de las 16:05 hrs. del 27 de julio de 2009.\n\nIV.- SOBRE LA PRUEBA PARA MEJOR RESOLVER.- La parte accionante ofrece como prueba para mejor resolver la DECLARACIÓN DEL SEÑOR CARLOS EDUARDO DEL SOCORRO RODRÍGUEZ BOLAÑOS, así como también ofrece en carácter de PRUEBA PARA MEJOR RESOLVER documental consistente en la declaración del mismo señor Rodríguez Bolaños por medio de una declaración jurada en escritura pública.- Sobre este tema ha indicado esta Sección, entre otros, en el fallo N°65-2021-II de las trece horas cincuenta minutos del veintitrés de julio de dos mil veintiuno lo siguiente: \"El artículo 41.3 del Código Procesal Civil -de aplicación supletoria en los asuntos como el tratado- regula el tema de la prueba complementaria o prueba para mejor resolver y es que dicha posibilidad alude a una potestad discrecional de la que puede echar mano la autoridad jurisdiccional -en este caso administrativa- cuando exista algún punto sometido a litigio y del que requiera mayor información o claridad. Como particular condición, es preciso señalar que este tipo de ofrecimiento no puede ser utilizado por las partes para subsanar las omisiones en las que han incurrido en relación con los elementos de prueba que pudieron haber sido ofrecidos en el momento procesal oportuno, y que no ofrecieron ni aportaron. Atendiendo lo expuesto, incluso se puede tener por denegada sin necesidad de resolución alguna que así lo indique. El tema ha sido abordado en forma reiterada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, al respecto señaló: “… debe recordarse que, la prueba para mejor resolver, por su naturaleza, es una potestad del juzgador, quien decide su conveniencia y necesidad y, en razón de ello, no se encuentra obligado a admitir la ofrecida por las partes. Se trata de una facultad que le permite anexar, en la fase conclusiva, elementos demostrativos relevantes para la correcta decisión del conflicto. Desde este plano, si bien es lícito incorporar -para mejor resolver- probanzas totalmente nuevas, así como aquellas que fueron declaradas inevacuables, nulas, rechazadas por extemporáneas o inadmisibles, o bien relacionadas a hechos que se tuvieron por ciertos ante la rebeldía del accionado -cardinales 331 y 575 del Código Procesal Civil-, ciertamente, la decisión de recabarla corresponde a una valoración discrecional del juez, quien puede prescindir de ella sin necesidad de resolución expresa.” (Res. N° 408-A- S1-2012 de las 14 horas 30 minutos del 03 de abril de 2013).\" Bajo el anterior predicado, a criterio del Tribunal, la prueba ofrecida para mejor resolver debe ser rechazada, al contarse con elementos útiles y necesarios para resolver la controversia, amén de que este Tribunal no advierte, circunstancias especiales o extraordinarias que justificarían dicha prueba en este momento procesal, motivo suficiente para denegarla. Así las cosas, se rechaza tanto la documental citada como la declaración del señor CARLOS EDUARDO DEL SOCORRO RODRÍGUEZ BOLAÑOS ofrecida por la parte accionante en su condición de Gerente Financiero de la Asociación actora, tanto en las conclusiones del proceso como también mediante el escrito de fecha 18 de abril de 2018 (visible a imágenes 146 a 152 del expediente digital), en que nuevamente se ofrece pero ahora mediante declaración jurada (escritura pública N° 104 del Tomo I de la Notaria Nathalie Woodbridge Gómez, de las diez horas con treinta minutos del trece de abril de dos mil dieciocho). Lo anterior por cuanto esta Cámara considera que dichos elementos de prueba son innecesarios para dictar la sentencia de instancia, al contarse en autos con los elementos documentales útiles, necesarios y pertinentes para resolver conforme a derecho la controversia planteada, debiendo tenerse presente que todos los aspectos indicados se extraen del expediente administrativo, de manera que la declaración jurada y testimonio ofrecidos resultan innecesarios para resolver el fondo de la presente controversia y para apreciar el funcionamiento, fines y destino de los montos cuestionados en el período fiscal en discusión. Los hechos que se pretenden acreditar mediante dicha declaración y las explicaciones ofrecidas por el citado Gerente Financiero se trata de elementos que ya fueron considerados en su momento dentro del expediente administrativo determinativo (ver imágenes 104 a 108 del Tomo I del expediente administrativo determinativo, en que consta una ampliación de la explicación sobre el denominado \"fondo de asistencia mutua\", el \"fondo de becas\", el procedimiento de dicho fondo de becas, los ingresos de planta física, las contribuciones de planta física, la diferencia de provisiones, entre otros extremos, documentos en que el señor Gerente Financiero brinda sus explicaciones a la Administración Tributaria); siendo en tal sentido innecesario e impertinente recibir la declaración de dicha persona, así como también su incorporación por medio de declaración jurada, para la demostración de tales extremos, por cuanto estima el Tribunal que no se consideran de utilidad e idoneidad ni con fuerza probatoria para variar la forma en que se resolverá el presente asunto. Así las cosas, con los elementos probatorios admitidos en autos oportunamente resulta suficiente para la determinación del presente asunto. En consecuencia, por las razones dadas, se deniega la prueba ofrecida para mejor resolver.\n\nV.- HECHOS PROBADOS.- De importancia para resolver este asunto, se tienen como probados los siguientes hechos de interés:\n\nA) Hechos relacionados con el expediente determinativo:\n\n  1) Mediante documento N° 1972000105232, del 01 de julio de 2010, la Administración Tributaria de Heredia comunicó a la actora el Inicio de Actuación Fiscalizadora correspondiente al impuesto sobre la renta y retenciones del período comprendido entre el 01/10/2007 al 30/09/2008 fiscal 2014. El acto fue notificado el 02 de julio de 2010 (ver folios 1 al 6 del tomo I del expediente administrativo determinativo N°11-08-673).\n\n 2) Mediante documento N° 1981000441533 de fecha 23 de agosto de 2010, la Administración Tributaria de Heredia le previno a la actora mediante requerimiento de información que aportara: 1) Flujo mensual de efectivo. 2) Detalle de las facturas de ingresos por estudiante, en forma electrónica, o en su defecto la base de datos. 3) Indicar los nombres y número de cédula de los miembros de la Junta Directiva que fungía en ese período fiscal. 4) Los contratos realizados, con los diversos transportistas de estudiantes, en el período en estudio por dicha oficina. 5) Lista de los padres de familia con alumnos en la institución para el período fiscal 2008. 6) El detalle de las cuentas por cobrar. 7) Detalle del mobiliario y edificios junto con sus depreciaciones. 8) Detalle de los salarios mensuales. 9) Detalle de los honorarios profesionales, nombre y número de identificación. Todo esto en forma digitalizada (ver folios 9 al 12 del tomo I del expediente administrativo determinativo). La accionante aportó información relacionada mediante escritos de fecha 26 de agosto de 2010 y 28 de setiembre del 2010 (ver folios 13 al 15 del tomo I del expediente administrativo determinativo N°11-08-673).\n\n 3) Mediante documento N° 1981000464651 de fecha 24 de noviembre de 2010, la Administración Tributaria de Heredia le previno a la actora mediante requerimiento de información que aportara los siguientes documentos: 1) De la cuenta donaciones aportar los documentos que la respaldan. 2) Detalle mensual de los movimientos de la cuenta donación fondo de becas, además de los documentos relacionados. 3) Detalle de los movimientos de la cuenta ingresos no gravables, junto con los documentos respectivos. 4) Detalle de los movimientos de las cuentas otros ingresos y otros gastos y adjuntar los comprobantes respectivos. (ver folios 17 al 20 del tomo I del expediente administrativo determinativo). La accionante aportó información relacionada mediante escritos de fecha 03 de diciembre de 2010 y 16 de diciembre de 2010 (ver folios 21 al 23 del tomo I del expediente administrativo determinativo N°11-08-673).\n\n 4) Mediante documento N° 1981000469156 de fecha 06 de enero de 2011, la Administración Tributaria de Heredia le previno a la actora mediante requerimiento de información que aportara los siguientes documentos: 1) De la cuenta Ingresos Diferidos, aportar los comprobantes que respaldan y los asientos respectivos. 2) Además de las cuentas: gastos no deducibles, gastos deducibles no incluidos, ingresos no gravables aportar los comprobantes respectivos junto con los asientos de diario y una nota indicando a qué corresponde cada rubro y por qué no fueron incluidos oportunamente. 3) Documentos y asientos que respaldan todas las cuentas provisión por cesantía, todas las prestaciones legales, todas las representaciones (ver folios 24 al 28 del tomo I del expediente administrativo determinativo). La accionante aportó información relacionada mediante escritos de fechas 17 y 18 de enero de 2011 (ver folios 29 al 33 del tomo I del expediente administrativo determinativo N°11-08-673).\n\n 5) Del folio 36 al 58 del Tomo I del expediente administrativo determinativo se encuentra visible la lista de estudiantes becados suministrada por el contribuyente por el período que va del mes de octubre de 2007 al mes de setiembre de 2008. Asimismo, de folios 59 al 96 del Tomo I del expediente administrativo determinativo consta información obtenida por la Administración Tributaria de libros de Diario de la contribuyente, de los asientos llamados listas de estudiantes becados de ese mismo período, donde la Administración Tributaria indica se compara con las listas de becados de folios 36 a 58 y presenta una diferencia de ¢49.581.121 por lo que se indica que el día 09 de febrero de 2011 se informará en reunión sobre esta diferencia en alumnos becados, a su vez, en imágenes 109 a 114 la Administración Tributaria realiza una última comparación dando una diferencia de ¢47.214.327 (ver imagen 96 del Tomo I del expediente administrativo determinativo N°11-08-673, así como detalle en imágenes 97 a 102, 109 a 114 del mismo del citado Tomo I del expediente administrativo N°11-08-673).\n\n 6) En imagen 102 del Tomo I del expediente administrativo determinativo se encuentra un resumen de ajustes preliminares para el contribuyente del período fiscal 2008, con indicación que se remite correo electrónico al contribuyente para aclarar las diferencias determinadas preliminarmente. Mediante escrito de fecha 15 de febrero de 2011, firmado por el Gerente Financiero de la accionante, se le indica a la Administración Tributaria que según lo solicitado en reunión del día 09 de febrero de 2011 se amplía la explicación relacionada con los siguientes puntos: a) Fondo de Asistencia Mutua, b) Fondo de Becas y Procedimiento de Fondo de Becas, c) Ingresos Planta Física, d) Contribuciones Planta Física, e) Diferencia en provisiones, f) Ingresos y Gastos de Transportes (ver imágenes 104 a 108 del Tomo I del expediente administrativo determinativo N°11-08-673).              \n\n 7) En acta de fiscalización visible a imagen 204 del expediente administrativo determinativo consta que la Administración Tributaria de Heredia convocó a la actora para el día 28 de febrero de 2011 a las 10:00 a.m. a efecto de comunicarle la conclusión de la actuación fiscalizadora en el domicilio fiscal de la accionante. La conclusión de la actuación fiscalizadora fue comunicada mediante el documento N°5452000103216 de fecha 28 de febrero de 2011, en que la Administración Tributaria le comunicó a la actora propuesta de regularización del impuesto sobre la renta del período 2008 liquidando una cuota tributaria adicional por ¢101.481.313, así como también una cuota tributaria adicional por retenciones del mismo período por la suma de ¢14.650.235, señalando también la aplicación de una sanción por falta de ingreso por omisión o inexactitud (artículo 81 CNPT) y a la propuesta planteada por la Administración Tributaria la actora manifiesta que por estar disconforme con los cargos y cuotas tributarias no regulariza. El acto fue comunicado a las 10:30 hrs. del 28 de febrero de 2011 (ver folios 205 a 213 del Tomo I del expediente administrativo determinativo N°11-08-673).\n\n 8) Mediante el documento N° 2752000028057 de fecha 18 de marzo de 2011, la Administración Tributaria de Heredia le comunicó a la actora el traslado de cargos y observaciones respecto del impuesto sobre la renta del período fiscal 2008. La Administración Tributaria liquidó una cuota tributaria adicional por ¢101.481.313 y le informó que dentro del plazo de treinta días hábiles podía presentar un escrito de reclamo ante la Administración Tributaria de Heredia de conformidad con el 145 CNPT. A su vez, mediante el documento N° 2752000028066 de fecha 18 de marzo de 2011, la Administración Tributaria de Heredia le comunicó a la actora el traslado de cargos y observaciones respecto de retenciones al salario del período fiscal 2008. La Administración Tributaria liquidó una cuota tributaria adicional por ¢14.650.235 y le informó que dentro del plazo de treinta días hábiles podía presentar un escrito de reclamo ante la Administración Tributaria de Heredia de conformidad con el 145 CNPT. Lo anterior fue comunicado al contribuyente el día 22 de marzo de 2011 (ver folios 214 a 228 del Tomo I del expediente administrativo determinativo N°11-08-673).\n\n 9) El día 06 de mayo de 2011 la contribuyente aquí actora presentó impugnación contra los traslados de cargos y observaciones N° 2752000028057 y N° 2752000028066 oponiéndose a los ajustes realizados y ofreciendo la prueba correspondiente en defensa de sus intereses (ver folios 229 a 254 del Tomo I del expediente administrativo determinativo N°11-08-673).\n\n 10) El día 06 de mayo de 2011 la contribuyente aquí actora procedió a realizar el pago bajo protesta de la liquidación contenida en los traslados de cargos determinativos N° 2752000028057 y N° 2752000028066 por un monto de ¢101.481.313 (ciento un millones cuatrocientos ochenta y un mil trescientos trece colones exactos), y por ¢14.650.235,00 (catorce millones seiscientos cincuenta mil doscientos treinta y cinco colones exactos) (ver imágenes 488 a 490 del Tomo II del expediente administrativo determinativo N°11-08-673).\n\n 11) Por resolución N° SF-DT-04-R-078-11 de las doce horas con dos minutos del treinta de junio de dos mil once, la Administración Tributaria de Heredia emitió la resolución determinativa. La Administración Tributaria rechazó la impugnación presentada por la contribuyente aquí actora contra los traslados de cargos y observaciones números 2752000028057 y 2752000028066 y determinó a cargo de la accionante un aumento en el impuesto sobre la renta de ¢101.481.313 (ciento un millones cuatrocientos ochenta y un mil trescientos trece colones exactos) para el período fiscal de 2008 más los intereses generados hasta el pago bajo protesta de ¢37.938.240,87 (treinta y siete millones novecientos treinta y ocho mil doscientos cuarenta colones con ochenta y siete céntimos) y un aumento en el impuesto de retenciones de ¢14.650.235,00 (catorce millones seiscientos cincuenta mil doscientos treinta y cinco colones exactos), más los intereses generados hasta el pago bajo protesta de ¢6.848.776,00 (seis millones ochocientos cuarenta y ocho mil setecientos setenta y seis colones exactos, para el mismo período fiscal. El acto fue notificado el día 19 de julio de 2011 (ver folios 502 a 537 del Tomo II del expediente administrativo determinativo N°11-08-673).\n\n 12) Por resolución N° SF-AU-04-R-098-11 de las doce horas del diecisiete de agosto de dos mil once, la Administración Tributaria de Heredia admite y da trámite al recurso de apelación presentado por la contribuyente en contra de la resolución determinativa N° SF-DT-04-R-078-11 de las doce horas con dos minutos del treinta de junio de dos mil once, por lo que se emplaza a la apelante para que se apersone ante el Tribunal Fiscal Administrativo dentro del plazo de quince días hábiles. La contribuyente aquí actora se apersona ante el Tribunal Fiscal Administrativo mediante escrito con fecha de recibido 13 de setiembre de 2011 aportando dos certificaciones de CPA y solicitando que se declare con lugar la apelación, así como que se deje sin efecto la resolución N° SF-DT-04-R-078-11, así como los traslados de cargos números 2752000028057 y 2752000028066, por considerarlos contrarios a derecho (ver imágenes 538 a 571 del Tomo II del expediente administrativo determinativo N°11-08-673).\n\n 13) Por resolución N° TFA-773-2014 de las ocho horas del quince de diciembre de dos mil catorce, el Tribunal Fiscal Administrativo declara parcialmente con lugar el recurso de apelación interpuesto por la contribuyente, en el sentido que se revoca y se deja sin efecto, el ajuste por la suma de ¢15.015.007,00 (quince millones quince mil siete colones sin céntimos), por concepto de diferencia de menos en alumnos becados, vacaciones del mes de julio, en el impuesto a las utilidades del período fiscal 2008, en todo lo demás se confirma la resolución venida en alzada. El acto fue notificado el 13 de enero de 2015 (ver imágenes 572 a 625 del Tomo II del expediente administrativo determinativo N°11-08-673).\n\n 14) Por resolución N° SF-LDT-4-R-005-15 de las doce horas del nueve de marzo del año dos mil quince, la Administración Tributaria de Heredia liquidó el ajuste determinado en el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo N° TFA-773-2014 de las ocho horas del quince de diciembre de dos mil catorce, mediante el cual se declaró parcialmente con lugar la determinación efectuada mediante resolución SF-DT-04-R-078-11 de las doce horas con dos minutos del treinta de junio de 2011 contra la contribuyente aquí actora. El acto fue notificado en fecha 13 de marzo de 2015 (ver imágenes 626 a 633 del Tomo II del expediente administrativo determinativo N°11-08-673).\n\n 15) Mediante escritos presentados en fechas 20 de marzo de 2015 y 15 de mayo de 2015, la contribuyente actora presentó recurso de revocatoria contra la resolución N° SF-LDT-4-R-005-15 de las doce horas del nueve de marzo del año dos mil quince (ver imágenes 647 a 650 del Tomo II del expediente administrativo determinativo N°11-08-673).\n\n 16) Por resolución N° SF-AU-LDT-04-R-012-15 de las doce horas del dieciséis de junio de dos mil quince, la Administración Tributaria de Heredia, declaró con lugar el recurso de revocatoria formulado contra la resolución N° SF-LDT-4-R-005-15 solo en lo invocado referente al inciso b) del artículo 88 del Reglamento de Procedimiento Tributario. La contribuyente actora no presentó ningún recurso contra lo resuelto en la resolución N° SF-AU-LDT-04-R-012-15 en sede administrativa (ver imágenes 656 a 670 del Tomo II del expediente administrativo determinativo N°11-08-673).\n\nB) Hechos relacionados con el expediente sancionador:\n\n 1) Mediante el documento N° 1931000271602 de fecha 11 de mayo de 2011, la Administración Tributaria de Heredia le comunicó a la actora el traslado de cargos sancionatorio por falta de ingresos por omisión o inexactitud, con base en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. El acto antes indicado fue notificado el 11 de mayo de 2011 (ver imágenes 22 a 28 del expediente administrativo sancionador N°12-10-762).\n\n 2) El día 20 de mayo de 2011 la contribuyente aquí actora presentó impugnación contra el traslado de cargos N° 1931000271602 correspondiente a sanción por infracción de falta de ingreso debida a la presentación de declaración inexacta, de conformidad con lo establecido por el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, alegando nulidad absoluta por no demostración de la concurrencia del elemento subjetivo para aplicar la sanción y solicitando que se procediera a dejar sin efecto el traslado de cargos sancionador N° 1931000271602 (ver folios 29 a 36 del expediente administrativo sancionador N°12-10-762)\n\n 3) Por resolución N° SF-SA-D-04-R-079-11 de las doce horas con cuatro minutos del treinta de junio de dos mil once, la Administración Tributaria de Heredia rechazó la impugnacion presentada por la contribuyente aquí actora contra el traslado de cargos y observaciones número N° 1931000271602 y determinó a cargo de la accionante la suma de ¢29.032.887 (veintinueve millones treinta y dos mil ochocientos ochenta y siete colones) en concepto de sanción tipificada en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. El acto fue notificado el día 19 de julio de 2011 (ver folios 28 a 49 del expediente administrativo sancionador N°12-10-762).\n\n 4) El día 22 de julio de 2011, la contribuyente aquí actora presentó recurso de revocatoria con apelación en subsidio en contra de la resolución sancionadora N° SF-SA-D-04-R-079-11 de las doce horas con cuatro minutos del treinta de junio de dos mil once (ver folios 28 a 49 del expediente administrativo sancionador N°12-10-762).\n\n 5) Mediante resolución SF-AUSA-04-R-112-12 de las doce horas con ocho minutos del veintiocho de setiembre de dos mil doce, la Administración Tributaria de Heredia declaró sin lugar el recurso de revocatoria formulado por la contribuyente en contra de la resolución N° SF-SA-D-04-R-079-11 de las doce horas con cuatro minutos del treinta de junio de dos mil once. En la misma resolución admite y se da trámite al recurso de apelación presentado, por lo que se emplaza a la apelante para que se apersone ante el Tribunal Fiscal Administrativo dentro del plazo de quince días hábiles. La resolución indicada fue notificada el día 24 de octubre de 2012 (ver folios 58 a 70 del expediente administrativo sancionador N°12-10-762).\n\n 6) El día 05 de noviembre de 2012 la contribuyente actora se apersona ante el Tribunal Fiscal Administrativo para reiterar los alegatos expuestos en el recurso de apelación formulado el día 22 de julio de 2011 en contra de la resolución sancionadora N° SF-SA-D-04-R-079-11 de las doce horas con cuatro minutos del treinta de junio de dos mil once (ver folios 74 a 90 del expediente administrativo sancionador N°12-10-762).\n\n 7) Por resolución N° TFA-171-2015 de las once horas del dieciséis de junio de 2015, el Tribunal Fiscal Administrativo revoca parcialmente la resolución recurrida N° SF-SA-D-04-R-079-11, en cuanto que el monto de la sanción debe ajustarse considerando la modificación en la determinación del Impuesto sobre la renta y del Impuesto sobre las rentas percibidas del trabajo personal dependiente, efectuadas por el Tribunal Fiscal en el fallo N° TFA-773-2014, en todo lo demás se confirma la resolución recurrida. La resolución antes indicada fue notificada el día 31 de julio de 2015 (ver folios 93 a 106 del expediente administrativo sancionador N°12-10-762).\n\n 8) El día 11 de setiembre del 2015, la parte actora solicitó compensación de saldo a favor generado por el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo N°TFA-171-2015. Asimismo, según lo resuelto por el Tribunal Fiscal se produjo una disminución el monto correspondiente a la sanción impuesta al contribuyente, dando finalmente un monto de sanción por artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios de ¢20.788.314,79 que fue cancelado el día 25 de noviembre de 2015, según recibo oficial de pago que consta en imagen 186 del expediente administrativo de cobro de la contribuyente (ver imágenes 135 a 137, 141, 142 y 186 del expediente administrativo de cobro de la contribuyente Asociación Institución de Cooperación Educacional Colegio Lincoln).\n\n 9) El día 25 de noviembre del 2015, la contribuyente actora canceló la sanción establecida en el traslado de cargos sancionador N° 1931000271602, con los ajustes ordenados por el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo N° TFA-171-2015 de las once horas del dieciséis de junio de 2015, por un monto de ¢20.788.315 (veinte millones setecientos ochenta y ocho mil trescientos quince colones) (ver imagen 49 del expediente digital así como contestación del Estado al hecho vigésimo octavo de la demanda formulada en imagen 89 del expediente digital).\n\nVI.- HECHOS NO PROBADOS.- De importancia para resolver la presente litis, se tiene como no acreditado lo siguiente:\n\n 1) Que la Administración Tributaria provocara indefensión por violación a las reglas del debido proceso en el curso del procedimiento administrativo determinativo N°11-08-673 contra la actora en virtud de la emisión de las resoluciones N° SF-DT-04-R-078-11 de las doce horas con dos minutos del treinta de junio de dos mil once, N° SF-AU-04-R-098-11 de las doce horas del diecisiete de agosto de dos mil once, N° TFA-773-2014 de las ocho horas del quince de diciembre de dos mil catorce y N° SF-LDT-4-R-005-15 de las doce horas del nueve de marzo del año dos mil quince y N° SF-AU-LDT-04-R-012-15 de las doce horas del dieciséis de junio de dos mil quince (los autos, no hay elementos de prueba que así lo demuestren).\n\n 2) Que la Administración Tributaria provocara indefensión por violación a las reglas del debido proceso en el curso del procedimiento administrativo sancionador N°12-10-762 contra la actora en virtud de la emisión de las resoluciones N° SF-SA-D-04-R-079-11 de las doce horas con cuatro minutos del treinta de junio de dos mil once y N° TFA-171-2015 de las once horas del dieciséis de junio de 2015 (los autos, no hay elementos de prueba que así lo demuestren).\n\n 3) Que la accionante sea titular de la declaratoria de utilidad pública por parte del Poder Ejecutivo (los autos, no hay elementos de prueba que así lo demuestren).\n\nVII.- ACERCA DEL ALEGATO DE NULIDAD PROCESAL. La demanda debe ser declarada sin lugar en este extremo. La conducta de la Administración Tributaria resultó conforme con el ordenamiento jurídico.- No existe ninguna antijuridicidad en las formas empleadas por la Administración Tributaria para tramitar el procedimiento administrativo de la contribuyente aquí accionante. Tal y como se detalló previamente, la parte actora alega nulidad por la forma en lo actuado por la administración tributaria, en síntesis, por tres motivos. El primero, en el rubro de ajuste por \"diferencia de menos en estudiantes becados\" en el cual reclama que no existió un requerimiento de información por parte de la Administración Tributaria, y tampoco se analizaron las actas de Junta Directiva y los expedientes de los estudiantes becados que se aportaron certificados a los autos (folios 140 y siguientes, 227 a 348 del expediente administrativo). El segundo, en el ajuste por \"fondo de becas\" indica que no se le otorgó la oportunidad de explicar el procedimiento para determinar si un estudiante era merecedor de una beca o no y tampoco se analizó la prueba aportada en sede administrativa (folios 227 a 348 del expediente determinativo) y aunque el Tribunal Fiscal Administrativo señala que no se trata de \"salario en especie\" indica que se puede asimilar a un reconocimiento salarial, lo que reclama como violatorio del derecho de defensa al variar el motivo del ajuste. El tercero, en el caso del ajuste por \"diferencia de cesantía pagada\" en el tanto la Administración Tributaria rechazó la certificación de Contador Público Autorizado (CPA) (folios 569 a 571 del expediente determinativo), en el cual se detallaba el traslado del cuatro por ciento de la cesantía a la Asociación Solidarista ASECOL. Contrario a lo que plantea la parte actora en este apartado, el Tribunal no observa ninguna nulidad procedimental en la forma en que se ha tramitado el expediente en la sede administrativa. Tal como se detalló previamente el contribuyente tuvo oportunidad de presentar su posición respecto del ajuste practicado en el período fiscal que nos ocupa, así como de aportar la documentación de respaldo correspondiente y de defender su posición ampliamente en la sede administrativa. La Administración Tributaria ha fundamentado su posición para rechazar el reclamo administrativo formulado por el contribuyente en contra del ajuste practicado en su momento, y la decisión tomada tanto en sede determinativa como en sede sancionatoria se sustenta en el derecho aplicable a la materia, así como en la prueba que consta en el expediente administrativo conformado por un total de 5 legajos de prueba numerados del folio 01 al 1482, así como un expediente determinativo conformado en tres capetas (numeradas de la 01 a la 306, 307 a 688) que comprenden la etapa de auditoría, así como la etapa resolutiva y de impugnación de la decisión en la sede administrativa, un expediente sancionador con un total de 123 folios y un expediente administrativo de cobro consistente en un total de ciento ochenta y seis folios. El contribuyente ha tenido amplia oportunidad de expresar sus argumentos y formular oposiciones en contra de los ajustes practicados y de aportar la prueba en defensa de sus intereses. No se advierte que la forma en que la Administración Tributaria tramitó este caso le haya generado un estado de indefensión alguna al contribuyente, imposibilitándole ejercer su derecho fundamental al debido proceso. Véase que la accionante lo que manifiesta es que la Administración Tributaria no realizó requerimientos de información que acusa como omitidos en su demanda, sin embargo, la pertinencia de la prueba por recabar en este sentido es de valoración de la Administración Tributaria, y es el contribuyente quien tiene la carga de aportar la prueba que respalde los gastos y partidas que sostiene como deducibles. El contribuyente tuvo oportunidad de ofrecer la prueba de respaldo para dichas partidas, sin embargo, no logró acreditar en forma suficiente su posición en sede administrativa. Luego, la discusión que se pretende incorporar la actora sobre una variación en el motivo del ajuste de la partida de ajuste por \"fondo de becas\" así como acerca del supuesto desconocimiento de la autoridad de la Certificación de Contador Público Autorizado (CPA) en el expediente administrativo respecto de la \"cesantía pagada\" a ASESCOL, resulta estéril en este sentido, toda vez que como bien lo reconoce la propia actora, el Tribunal Fiscal Administrativo expresó las razones por las cuales consideraba insuficiente la prueba aportada por el contribuyente para respaldar la efectividad del desembolso mensual de las partidas correspondientes a cesantía para la Asociación Solidarista y de ahí su no deducibilidad, así como también los motivos por los cuales consideraba que el monto de las becas otorgadas a los hijos del personal de la institución se trataba de beneficios económicos similares al salario, y, por ende ingresos gravables. Así las cosas, el contribuyente tuvo oportunidad de defender su posición acerca de la naturaleza no gravable de los ingresos correspondientes y de aportar la prueba de la deducibilidad de los gastos, aunque el Tribunal Fiscal Administrativo no compartió su posición ni consideró suficiente la prueba aportada, por lo que no existe un quebranto al derecho de defensa. Lo anterior con independencia del fondo del vicio señalado también como motivo de nulidad por la actora, lo cual se verá en el apartado correspondiente al fondo del presente asunto, pues lo que interesa en este extremo por la forma es determinar si el debido proceso de la actora fue efectivamente afectado, lo que, como ya se indicó, no ha sido acreditado. Así las cosas, sobre los vicios que la parte accionante debe señalarse que de la lectura detallada de los actos administrativos impugnados, no percibe esta Cámara que las conclusiones a las que arribó el Tribunal Fiscal Administrativo descansen sobre actuaciones y elementos de prueba recabados con violación del debido proceso, muy por el contrario, se trata de una resolución que encuentra sustento en el trabajo de campo realizado por el personal de la Administración Tributaria sobre la contabilidad de la contribuyente aquí accionante y su documentación de respaldo, que consta en las Hojas de Trabajo correspondientes, y en la aplicación del ordenamiento jurídico aplicable a la materia, en particular de lo dispuesto por la Ley N°7092, aspectos que surgen como motivo legal suficiente para la emisión de los actos administrativos impugnados cuya fundamentación es abundante y consta detalladamente en el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo. El que la parte accionante argumente posiciones jurídicas que no han sido respaldadas por la Administración Tributaria en la resolución determinativa y, luego, por el Tribunal Fiscal Administrativo, no significa que las actuaciones administrativas se encuentren viciadas por un vicio de nulidad por la forma, sino simplemente que la posición jurídica planteada por la contribuyente aquí accionante no fue considerada procedente y por eso no fue avalada en sede administrativa, por lo que se procedió a su rechazo por parte de la Administración Tributaria en la resolución determinativa, y luego también fue rechazada su posición, al conocerse el recurso de apelación por el Tribunal Fiscal Administrativo. El contenido de la conducta administrativa impugnada, en el tanto implicó una determinación sobre base cierta, se sustenta en omisiones y errores detectados por la Administración Tributaria en el procedimiento de auditoraje realizado a la asociación actora, sobre su documentación contable y financiera, no tratándose de un contenido carente de razones para lo que se dispone. Las conclusiones a las que arriba el Tribunal Fiscal Administrativo se trata de resultados arrojados por los diversos estudios realizados por profesionales en la materia contable y fiscal de la Administración Tributaria, cuyas razones expresa el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo, como administración encargada satisfacer el principio constitucional de equidad de participación en el sostenimiento de las cargas públicas por parte de la asociación, con base en su realidad económica y financiera. Por lo tanto, en cuanto a este extremo de nulidad por la forma se concluye que en el caso concreto no existió una violación sustancial del derecho de defensa material, así como tampoco al principio del contradictorio, ni se limitó tampoco el derecho a ser oído (expresar argumentos) y el de ofrecer prueba, así como de los artículos 214 y ss. de la Ley General de la Administración Pública (LGAP), 140, 176 y siguientes del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT), en detrimento del derecho de defensa y el debido proceso de la actora y, en consecuencia, el cargo formulado deviene en discursivo y especulativo, lo que amerita su contundente rechazo.\n\nVIII.- SOBRE EL FONDO. ACERCA DEL ALEGATO REFERENTE A LA FALTA DE FUNDAMENTACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO. Para efectos de orden únicamente, debido a que el contribuyente ubica su alegato en este sentido en el apartado sobre la nulidad por el fondo, se procede analizar primero lo referente al reclamo sobre la alegada falta de fundamentación de lo actuado por la Administración Tributaria. El contribuyente hace consistir su reclamo por falta de fundamentación, en síntesis, en dos extremos: El primero, en lo relativo al rubro de ajuste por contribución a \"planta física\" en el tanto insiste en que se comprobó por parte de la Administración Tributaria que era parte de la renta - producto y simplemente se supuso en la sede administrativa que dichos recursos se utilizaban para optimizar el negocio sin hacer referencia a prueba concreta alguna; el segundo en lo referente al ajuste en lo relativo al denominado fondo de \"asistencia mutua\", en el tanto indica la accionante que la Administración Tributaria no tomó en consideración que dichos aportes se destinaban a ayudar a los estudiantes en situación económica difícil nuevamente sin hacer referencia a elementos de prueba concretos. Finalmente, se reclama también en este extremo que no se le otorgara valor a la prueba aportada en sede administrativa, dando como resultado que se perjudicara a la accionante al incorporar los rubros señalados por el contribuyente como ingresos gravables, aspectos respecto de los cuales manifiesta su disconformidad. Por otro lado, la representación estatal sostiene que en el fallo N°773-2014 del Tribunal Fiscal Administrativo cuestionado existe una debida indicación de los hechos del caso, así como de la prueba utilizada por la Administración Tributaria y el derecho aplicable. Hace énfasis la representación del Estado que la presentación de prueba por parte del contribuyente no implica su aceptación automática por parte de la Administración Tributaria y que el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo N°773-2014 aquí impugnado le explicó al contribuyente que en aplicación de las reglas de la sana crítica racional por qué razones la prueba aportada en sede administrativa resultaba insuficiente a los efectos de variar el ajuste practicado por parte de la Administración Tributaria. Criterio del Tribunal: Ahora bien, esta Cámara considera que no existe el citado vicio de falta de fundamentación en el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo N°773-2014 aquí impugnado; lo anterior, por cuanto el Tribunal Fiscal Administrativo analizó en forma detallada la situación de la contribuyente accionante y sus agravios concretos; sobre dicho extremo pueden verse los considerandos IV denominado \"CRITERIO DEL TRIBUNAL. FONDO DEL ASUNTO\" incluso hasta el considerando X (visibles en imágenes 590 a 621 del Tomo II del expediente determinativo), en que el Tribunal Fiscal Administrativo analiza el ajuste por ingresos omitidos y gastos rechazados (ahí se analizan los agravios relativos a diferencia de menos en alumnos becados, ingresos omitidos rubro \"contribución planta física\", ajuste a ingresos por venta de uniformes, ajuste a ingresos por \"fondo de asistencia mutua\", ajuste a gastos disminución del fondo de becas, rechazo de gastos en diferencia de cesantía por falta de comprobantes, traslado de cargos por retenciones y, finalmente, lo relativo a solicitud de vista oral); por lo que no existe ni podría existir un vicio por falta de fundamentación en la resolución citada del Tribunal Fiscal Administrativo. Sobre la motivación como elemento esencial de la actuación formal de la Administración Tributaria ha indicado, entre otros, esta Sección del Tribunal en el fallo N°241-2008 de las once horas veinte minutos del dieciocho de julio de dos mil ocho, entre otros, lo siguiente: \"XIII.- DE LA MOTIVACIÓN COMO ELEMENTO ESENCIAL DE LA ACTUACIÓN FORMAL DE LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA.- En cuanto a la nulidad de la resolución número 181-97 dictada por la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo por la falta de fundamentación o motivación, cabe advertir que efectivamente se constituye en un elemento esencial (formal) de existencia y validez de todo acto administrativo, conforme al artículo 136 de la citada Ley General, y que consiste // \"... en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados 'considerandos' -parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de esta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo.\" (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo. Tomo I. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388.) // De manera que la motivación debe determinar la aplicación de un concepto a las circunstancias de hecho singulares de que se trate (según desarrollo de la jurisprudencia española, propiamente en la sentencia del 18 de mayo de 1991, RA 4120, aceptando considerando de la apelada, que cita las SSTS de 23 de setiembre de 1969, RA 6078, y 7 de octubre de 1970, RA 4251, citado por el autor Marcos M. Fernando Pablo, en su obra La motivación del acto administrativo. (Editorial Tecnos, S. A. Madrid. 1993, página 190); es decir, se trata de una decisión concreta, que liga los hechos con el sustento normativo; de manera que cuando hay una breve alusión a normas generales y hechos inespecíficos, se puede concluir que no hay aporte suficiente de justificación, en la medida en que de ellos no es posible deducir los elementos valorados por la autoridad gubernativa para tomar la decisión, lo cual adquiere la mayor trascendencia cuando se trata de actos limitativos o restrictivos de derechos subjetivos o en los que se impone una sanción al administrado. Por su contenido, se constituye en factor determinante del debido proceso y derecho de defensa, que tiene plena aplicación en el ámbito administrativo, según lo señaló la Sala Constitucional a partir de la sentencia 15-90, de las dieciséis horas cuarenta y cinco horas del cinco de enero de mil novecientos noventa, al enunciar los elementos mínimos de este principio constitucional // \"(...) a) Notificación al interesado del carácter y fines del procedimiento; b) derecho de ser oído, y oportunidad del interesado para presentar los argumentos y producir las pruebas que entienda pertinentes; c) oportunidad para el administrado de preparar su alegación, lo que incluye necesariamente el acceso a la información y a los antecedentes administrativos, vinculados con la cuestión de que se trate; ch) derecho del administrado de hacerse representar y asesorar por abogados, técnicos y otras personas calificadas; d) notificación adecuada de la decisión que dicta la administración y de los motivos en que ella se funde y e) derecho del interesado de recurrir la decisión dictada ...\" (El resaltado no es del original.) // Es por ello que al tenor del artículo 136 de la Ley General de la Administración Pública, resulta exigido para la Administración motivar los actos que imponen obligaciones; limiten, supriman o denieguen derechos subjetivos; resuelvan recursos; los que se dictan con separación del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de los órganos consultivos; los que mantienen la ejecución del que es impugnado; los generales de carácter normativo (reglamentos) y los discrecionales de carácter general. Por ello, si no hay motivación, se incurre en un vicio de forma que afecta gravemente el acto, afectando de nulidad absoluta el acto en cuestión.\" Disiente esta Cámara de los alegatos del contribuyente en este extremo, pues se estima que la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo N°773-2014 se encuentra debidamente motivada y justificada, realiza una adecuada declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo, lo anterior por cuanto el citado fallo analiza en forma clara y diferenciada los diversos reparos que hiciese en su momento la contribuyente en su impugnación formulada en la sede administrativa. En consecuencia, no resulta admisible el argumento de que la Administración no examinó los alegatos jurídicos y de hecho, junto con las pruebas aportadas por el contribuyente, pues fueron considerados y revisados en su momento por el Tribunal Fiscal Administrativo en su resolución, y, finalmente consideró insuficientes dichos argumentos a los efectos de revertir el ajuste efectuado por la Administración Tributaria con la excepción del ajuste por la suma de ¢15.015.007,00 por concepto de diferencia de menos en alumnos becados correspondiente a las vacaciones del mes de julio en el impuesto a las utilidades del período fiscal 2008. Más que un vicio de nulidad por \"falta de fundamentación\" el reclamo del contribuyente se enfoca en su disconformidad con el fondo de lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo, en el tanto no consideró como suficiente la documentación de respaldo aportada por la contribuyente para los gastos deducibles rechazados, por un lado, y, por el otro, en el tanto se desestimaron los agravios formulados respecto de los ingresos considerados como gravables; en síntesis, al considerar el Tribunal Fiscal Administrativo como improcedentes los reparos formulados por la contribuyente acerca del fondo del ajuste practicado por la Administración Tributaria en la sede administrativa. Así las cosas, dicho extremo ha de ser rechazado y los reclamos del contribuyente sobre la disconformidad con el ordenamiento jurídica del fondo de lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo se analizarán al confrontar lo resuelto con la normativa sustantiva aplicable a este caso concreto en los considerandos siguientes.\n\nIX. - SOBRE EL FONDO. ACERCA DEL ALEGATO REFERENTE AL CARÁCTER NO GRAVABLE DE LOS INGRESOS GENERADOS POR LA ASOCIACIÓN ACTORA. La Asociacion actora aduce, en síntesis, como motivo de impugnación de la validez de lo resuelto el carácter no gravable de los ingresos generados por las Asociaciones que se dedican a impartir servicios de educación pre - escolar, primaria y secundaria según inciso h) del artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Asimismo, indica en su respaldo el contenido del voto constitucional número 2542-2011 y señala, en síntesis, que los rubros correspondientes a la contribución de \"planta física\" y venta de uniformes, así como los denominados \"fondo de becas\" y de \"asistencia mutua\", y, finalmente lo correspondiente a cesantía pagada a la Asociación Solidarista ASECOL no cumplen con el criterio de renta - producto establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta. Por otro lado, la representación del Estado señala, en síntesis, sobre estos alegatos que la cita del fallo de Sala Constitucional (SCV 2642-01) no resulta aplicable al caso de marras al referirse a fundaciones, y respecto de la Asociación actora refiere a lo establecido en el fallo de este Tribunal N°051-2016-VII. Por otro lado, sobre las contribuciones señaladas por la accionante indica que son obligatorias para los asociados, al grado de que si no son canceladas no se puede matricular al estudiante ni tener a los hijos en la institución. La representación del Estado considera que no se cumple con el criterio de no sujeción establecido en el numeral 3 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el tanto la Asociación accionante no cuenta con la declaratoria de utilidad pública ni sus ingresos se destinan a fines públicos o de beneficiencia. Criterio del Tribunal: Ahora bien, esta Cámara considera que sobre la sujeción de la Asociación actora como contribuyente del Impuesto sobre las Utilidades establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta (N° 7092 de 21 de abril de 1988), resulta de importancia y se comparte lo indicado en el fallo N°051-2016-VII de las once horas con cinco minutos del veintisiete de mayo del dos mil dieciséis, dictado por el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección Sétima, que señaló en lo que interesa lo siguiente: \"(...) Sobre la naturaleza jurídica de la asociación y su condición de sujeto pasivo del tributo a las utilidades. En relación con la naturaleza jurídica de la asociación, debe señalarse que la ley No. 218 Ley de Asociaciones vigente, señala en su artículo primero que se regirán por dicha normativa las conformadas para la satisfacción de fines \"(...) científicos, artísticos, deportivos, benéficos, de recreo y cualesquiera otros lícitos que no tengan por único y exclusivo objeto el lucro o la ganancia (...) los gremios y las asociaciones de socorros mutuos, de previsión y de patronato\". Así mismo, en su artículo segundo señala que si se trata de una asociación que se propone un objeto meramente comercial o civil, en tal caso no se someterá a la ley 218, sino que se regirá por las leyes comerciales o civiles , según sea el caso particular. Además, no toda asociación per sé, o bien por destinarse a un fin diverso de la actividad comercial o el lucro, ostenta la calificación de ser una de utilidad pública. Véase que el artículo 32 de la ley citada, señala en su literalidad: \"Articulo 32.- Las asociaciones simples, federadas o confederadas, cuyo desarrollo o actividad sean particularmente útiles para los intereses del Estado y llenen una necesidad social, podrán ser declaradas de utilidad pública cuando lo soliciten al (*)Ministerio de Justicia y Paz y este lo estime conveniente. Para alcanzar este beneficio, las asociaciones deberán tener tres años de inscritas como mínimo y operar legalmente al servicio de la comunidad. // Las asociaciones reconocidas como de utilidad pública podrán gozar de las franquicias y concesiones administrativas y económicas que, para cumplir con sus fines, el Poder Ejecutivo les otorgue. En cualquier momento, el (*) Ministerio de Justicia y Paz revocará este beneficio, si desaparecen los motivos por los cuales fue concedido. Este Ministerio llevará los controles de las asociaciones declaradas de utilidad pública y les exigirá informes anuales. // (Así reformado por el artículo 67 de la Ley Integral para la Persona Adulta Mayor, N° 7935 del 25 de octubre de 1999) // (*)(Modificada su denominación por el artículo 3° de la ley N° 8771 del 14 de setiembre de 2009)\". (El subrayado no corresponde al original). Del texto legal transcrito se deduce sin mayor esfuerzo que son dos los presupuestos necesarios que debe satisfacer la organización para calificar en el supuesto y poder así requerir ante el Ministerio indicado, la respectiva declaratoria de utilidad pública. Debe la asociación de la cual se trate, cumplir con dos aspectos impuestos por ley, de manera concomitante; primeramente, debe desarrollar una actividad que sea particularmente útil para los intereses estatales y además, debe llenar una necesidad social detectada. Si es del caso que la organización satisface ambos elementos, será susceptible de formular la solicitud respectiva ante el Ministerio de Justicia, con sujeción al trámite procedimental previsto en los numerales 32 citado y en los artículos 27 a 33 del Decreto Ejecutivo No. 29496-J Reglamento a la Ley de Asociaciones vigente. No puede dejarse de lado, que la asociación que haya alcanzado tal declaratoria, ostenta la posibilidad de disfrutar de una serie de beneficios enunciados de manera general en el artículo 32 de la ley que nos ocupa, pero sólo la que tenga la declaratoria de utilidad pública. En ese tanto, carece de todo asidero jurídico la posición asumida por la parte actora, que trata de hacer creer a este Tribunal, que por destinarse la Asociación del Colegio Lincoln a la financiación de las actividades educativas desplegadas por ese centro de educación privada, per sé ostenta, sin haber demostrado cumplir con los requerimientos ni con los procedimientos previstos por el ordenamiento jurídico vigente para obtener la declaratoria de utilidad pública, las exenciones que la misma norma legal establece, al referirse a \"(...) las franquicias y concesiones administrativas y económicas que, para cumplir con sus fines, el Poder Ejecutivo les otorgue\". También se equivoca la accionante al indicar que en razón de dedicarse a la actividad educativa, no resulta sujeta al pago del impuesto sobre la renta establecido en la ley No. 7092. Señala dicha normativa, puntualmente sus numerales 1 y 3, en su versión vigente al mes de octubre del año 2005, cuando se dieron las actividades por parte de la accionante que dan origen a esta litis, en lo que resulta de interés: \"Artículo 1.- Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia imponible. Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas. (Así adicionado el párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988) // El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense . (Así reformado y corrida la numeración del párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988, que lo traspasó del párrafo primero al segundo) // Este impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley, entre ellos los ingresos que perciban los beneficiarios de contratos de exportación por certificados de abono tributario. La condición de domiciliado en el país se determinará conforme al reglamento. Lo dispuesto en esta ley no será aplicable a los mecanismos de fomento y compensación ambiental establecidos en la Ley Forestal, N° 7575, del 13 de febrero de 1996. (Corrida la numeración del párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988, que lo traspaso del párrafo segundo al tercero) (Así reformado el párrafo tercero anterior por el artículo 1° de la ley N° 7838 del 5 de octubre de 1998) // Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por ventas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley. (Corrida la numeración del párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988, que lo traspasó del párrafo tercero al cuarto)\". Del texto legal transcrito, se deriva sin mayor dificultad y como regla de principio, que en el tanto la asociación actora perciba ingresos de fuente costarricense, está sujeta al pago del impuesto sobre las utilidades o sobre la renta. Del mismo modo, si se analiza el numeral 3° de la ley indicada, que establece las exenciones para el pago del tributo, el mismo señala en su literalidad: \"ARTICULO 3º.- Entidades no sujetas al impuesto: // a) El Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas del Estado que por ley especial gocen de exención y las universidades estatales. (Reformado tácitamente por la ley No.7722 de 9 de diciembre de 1997, que sujeta a las instituciones y empresas públicas que señala, al pago del impuesto sobre la renta) // b) Los partidos políticos y las instituciones religiosas cualquiera que sea su credo, por los ingresos que obtengan para el mantenimiento del culto y por los servicios de asistencia social que presten sin fines de lucro. // c) Las empresas acogidas al Régimen de Zonas Francas, de conformidad con la Ley Nº 7210 del 23 de noviembre de 1990. // ch) Las organizaciones sindicales, las fundaciones, las asociaciones declaradas de utilidad pública por el Poder Ejecutivo, siempre y cuando los ingresos que obtengan, así como su patrimonio, se destinen en su totalidad, exclusivamente para fines públicos o de beneficencia y que, en ningún caso, se distribuyan directa o indirectamente entre sus integrantes. // d) Las cooperativas debidamente constituidas de conformidad con la Ley Nº 6756 del 5 de mayo de 1982 y sus reformas. // e) Las asociaciones solidaristas. // f) La Sociedad de Seguros de Vida del Magisterio Nacional, la Caja de Ahorro y Préstamos de la Asociación Nacional de Educadores y la Corporación de Servicios Múltiples del Magisterio Nacional. // g) Las asociaciones civiles que agremien a pequeños o medianos productores agropecuarios de bienes y servicios, cuyos fines sean brindarles asistencia técnica y facilitarles la adquisición de insumos agropecuarios a bajo costo; buscar alternativas de producción, comercialización y tecnología, siempre y cuando no tengan fines de lucro; así como, sus locales o establecimientos en los que se comercialicen, únicamente, insumos agropecuarios. Además, los ingresos que se obtengan, así como su patrimonio, se destinarán exclusivamente para los fines de su creación y, en ningún caso, se distribuirán directa o indirectamente entre sus integrantes. (Así reformado por el artículo 15 de la ley No. 7293 de 31 de marzo de 1992)\" (El destacado no corresponde al original). De la norma indicada, se deduce con meridiana claridad que las asociaciones estarán exentas del pago del tributo del marras, en el tanto cuenten con la declaratoria de utilidad pública y satisfagan los demás presupuestos establecidos en la norma señalada. En la especie, es claro que ni siquiera cumple la accionante, con el primero y más básico de los requerimientos normativos establecidos para pretender estar exenta del pago de tributos, a saber, la declaratoria de interés publico emitida en su favor por el Ministerio de Justicia, y en ese tanto, mucho menos puede pretender convencer a este Tribunal de que por su mero dicho y su subjetiva apreciación en cuanto a la actividad que ejerce, se declarará exenta del pago del impuesto. Por paridad de razón, poca trascendencia tiene si los aportes percibidos por los asociados se destinan o no exclusivamente a la actividad educativa que realiza el Colegio Lincoln, pues lo cierto del caso es que al carecer de exención legal alguna que opere en su favor, de conformidad con la legislación vigente y según lo expuesto en las líneas precedentes, igualmente estará la actora sujeta al pago del impuesto sobre la renta. Y es ésta la realidad económica que percibió no sólo el Tribunal Fiscal Administrativo, sino también este órgano jurisdiccional, pues de lo anteriormente expuesto se concluye que no opera en la especie, exención ninguna en favor de la asociación accionante, -al no haber demostrado ser titular de la declaratoria de interés público de repetida cita, ni desde la perspectiva del pago de los aportes de sus asociados-, que permita concluir que no debe de pagar el impuesto sobre la renta, como erradamente lo intenta, sin fructificar, la asociación actora. Se rechaza, por resultar carentes de todo sustento jurídico, las argumentaciones de la accionante que versan sobre la naturaleza jurídica de la asociación que nos ocupa, la supuesta utilidad pública que ostenta por dedicarse a la educación y por destinarse a esta actividad los aportes que percibe de sus asociados, así como la existencia de una posible exención del pago del impuesto sobre la renta en su favor.\" (destacado no corresponde con el original). En el caso que nos ocupa esta Cámara comparte las razones expuestas en el criterio vertido respecto de dicha contribuyente en el fallo antes citado, en el tanto la asociación actora no ha sido declarada de interés público y perciba ingresos de fuente costarricense, está sujeta al pago del impuesto sobre las utilidades o sobre la renta, y es ésta la realidad económica que percibió no sólo el Tribunal Fiscal Administrativo sino también esta Cámara. Debemos recordar que en materia tributaria rigen principios especiales reconocidos por este Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, entre ellos el de realidad económica contemplado en el numeral 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT) y según el cual las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, así como el de la carga de la prueba dispuesto en el numeral 140 CNPT, numeral que dispone respecto de dicha carga probatoria que incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. En ese sentido, corresponderá a este último, según el caso, demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales que alega existentes en su favor. Todo lo cual ha de ser necesariamente tomado en cuenta al momento de resolver la presente controversia. Tal y como ha sido reconocido en abundantes fallos de este Tribunal, véase, entre otros, el fallo N°0016-2017-VI de las diez horas treinta minutos del catorce de febrero de dos mil diecisiete que dispone respecto de los citados temas, en lo que interesa lo siguiente: \"(...)En este sentido, tal y como lo indica el canon 11 del citado Código, la obligación fiscal surge en cuanto ocurra el hecho generador previsto en la ley, mismo que a la luz del mandato 31 ejusdem se entiende como el supuesto previsto por la ley para tipificar el tributo. Tal y como expuso este Tribunal en el fallo No. 255-2012-VI, de las 16 horas del 07 de noviembre del 2012, el criterio de realidad económica constituye una herramienta que habilita a la Administración Tributaria para prescindir de las formas alegadas por las partes e ingresar a ponderar en el marco de la relación económica, la incidencia y alcances efectivos de ésta, a fin de alcanzar una mayor aproximación a la determinación de de la ocncurrencia de los hechos que permiten establecer si ocurrió un hecho generador diverso al alegado por las partes involucradas. Sería el ejemplo de un supuesto contrato de crédito pagado a un socio de una sociedad de capital que en realidad se emite como estratagema para encubrir una distribución de utilidades, o bien, un documento que consigna como donación lo que en realidad ha sido una venta onerosa de un bien. Busca, en sentido estricto desentrañar la realidad material subyacente en el negocio y de esa manera, definir si la forma utilizada es un escudo para minimizar las cargas impositivas, caso en el cual cual, se deberá ajustar ese deber a su correcto cauce, o si por el contrario, es un acto lícito y legítimo, y no solo una apariencia formal. Para ello, la Administración Tributaria cuenta con amplias (que no ilimitadas) facultades de fiscalización e investigación, para definir el correcto cumplimiento (cuantitativo y cualitativo) de las cargas impositivas y con ello, determinar si las acciones de u n sujeto pasivo son prácticas elusivas que buscan reducir o bien pretender aparentar de inexistente la obligación tributaria. Tales postestades le permiten, en caso de determinar la existencia de ardides o tácticas de evasión fiscal, inferir el alance real de las proyecciones económicas de las operaciones en el fondo realizadas y hacer un traslado de cargos tributarios, que da inicio a un procedimiento para reajustar la base de cálculo y la tarifa de gravamen, sin perjuicio de la apertura de las causas correctivas (sancionatorias) que sean de rigor\". En el mismo fallo antes citado también se indica, en lo que interesa, lo siguiente: \"(...) El precepto 140 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece que la carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación fiscal material, en tanto que coresponde al sujeto pasivo o fiscalizado, probar los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. Desde esa arista de análisis, en aplicación de la máxima de realidad económica, en estos casos, es indispensable que el Ente local acredite la concurrencia efectiva de los supuestos que dan cabida a insertar las actividades del administrado dentro del hecho generador del impuesto...\". En el caso que nos ocupa, en el tanto la Asociación accionante no ha sido declarada de interés público y perciba ingresos relacionados con el ejercicio de una actividad lucrativa entendida como aquella oferta o prestación última de bienes o servicios direccionados a obtener una retribución económica, está sujeta al impuesto establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta (N°7092) en sus diferentes supuestos. En el caso de marras es absolutamente claro que ni siquiera cumple la parte accionante con el primero y más básico de los requerimientos normativos establecidos por la normativa para que una Asociación sea exenta del pago de tributos, como lo es la declaratoria de interés público emitida en su favor por el Poder Ejecutivo, y en este sentido, no lleva razón al invocar en su favor lo establecido por la Sala Constitucional en el fallo 2642-2001 que se refiere a un supuesto de hecho diferente que es el caso de las fundaciones. Ahora bien, los numerales 2 y 3 de la Ley N° 7092 han de ser correctamente interpretados y aplicados en forma conjunta, y de la lectura armónica de tales disposiciones queda absolutamente claro que las Asociaciones no sujetas al impuesto son únicamente las declaradas de utilidad pública por el Poder Ejecutivo, siempre y cuando los ingresos que obtengan, así como su patrimonio, se destinen en su totalidad exclusivamente, a fines públicos o de beneficiencia, y que, en ningún caso, se distrubuyan directa o indirectamente entre sus integrantes, que no se ha demostrado sea el caso de la Asociación accionante. Nuevamente ha de recordarse en este extremo lo indicado previamente en cuanto a las reglas que conciernen la carga probatoria en materia tributaria, y según las cuales la carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación fiscal material, en tanto que coresponde al sujeto pasivo o fiscalizado, probar los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. Desde esa arista de análisis, la aplicación de la máxima de realidad económica y el texto normativo son contestes y se puede concluir respecto de la accionante que efectivamente está sujeta al pago del impuesto sobre las utilidades o sobre la renta. Lo cierto del caso es que al carecer de exención legal alguna que opere en su favor, la Asociación deberá tributar de conformidad con la legislación vigente (en lo que interesa N°7092) sobre los ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones establecidas en la legislación aplicable. Se rechaza, por resultar carentes de todo sustento jurídico, las argumentaciones de la accionante que versan sobre la naturaleza jurídica no gravable de los ingresos de la Asociación actora, así como también se rechazan los argumentos relativos a un supuesto incumplimiento del criterio de renta - producto por parte del Tribunal Fiscal Administrativo en el fallo impugnado N° 773-2014. Sobre el criterio de renta - producto que la contribuyente señala como no aplicado por el fallo impugnado en lo que corresponde a los rubros de contribución de \"planta física\" y venta de uniformes, así como los denominados \"fondo de becas\" y de \"asistencia mutua\", y, finalmente lo correspondiente a cesantía pagada a la Asociación Solidarista ASECOL considera esta Cámara que no lleva razón la parte accionante. El rubro correspondiente a la cesantía pagada a ASECOL, tal como se verá, fue rechazado por el Tribunal Fiscal Administrativo no porque desconociera la Autoridad Tributaria la deducibilidad del monto correspondiente a adelanto de cesantía girado a una Asociacion Solidarista, sino por ausencia de comprobantes idóneos del traslado real y efectivo de los montos cuestionados. Así consta, en el referido fallo N° 773-2014 que señala en lo que interesa en el considerando IX: \"(...) queda claro que en el marco de la Ley de Asociaciones Solidaristas y de la Ley de Protección al Trabajador, los patronos que giren las referidas cuotas de cesantía de sus trabajadores las asociaciones solidaritas para que los administren y financien sus programas, según la ratio iuris establecida por el legislador, ese traslado de dinero por tal concepto, si bien bajo teoría de principio la cesantía no se hace efectiva en forma inmediata para el trabajador, lo cierto que desde el punto de vista de nuestra Ley del Impuesto sobre la renta y según el criterio de renta - producto seguida por dicha ley, la provisión de cesantía que establezca la empresa, en el tanto la gire mensualmente a la asociación solidarista en el transcurso del periodo fiscal, se tiene como que dicho pago no solo efectivamente se devengó, si no que significó un egreso, una salida de dinero para la Administración qde la Asociación Solidarista, y en ese tanto y solo bajo (sic) esa particularidad, si tendría la virtud de ser una erogación dedubile de la renta líquida gravable de la empresa, según lo dispuesto en el artículo 8 inciso n) de la Ley del Impuesto sobre la renta.\" (ver imagen 617 del Tomo II del expediente administrativo determinativo). No obsante lo anterior, el cuestionamiento de la Administración Tributaria proviene de que la documentación aportada por la contribuyente no logró demostrar que en el período recalificado 2008, se produjo el traslado efectivo de los montos cuestionados por la oficina fiscalizadora a la Asociación Solidarista, pesando sobre el contribuyente la carga de la preuba en estos casos, para acreditar en forma eficaz los hechos extintivos de la obligación tributaria. En este sentido indica el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo antes citado: \"(...) la certificación aportada, no resulta suficiente para probar el real y efectivo pago o traslado de los (sic) fondo de cesantía por la suma de ¢55.440.076.00 como pretende la contribuyente, por lo que no puede este Tribunal variar el resultado obtenido por la Administración a quo\" (ver imagen 620 del Tomo II del expediente administrativo determinativo). Dejando de lado entonces lo relativo al rubro correspondiente a montos por adelanto de cesantía previamente señalado, tal como se verá en el apartado de fondo correspondiente al análisis de la documentación de respaldo aportada por el contribuyente en este sentido, queda entonces lo relativo a las contribuciones de \"planta física\" y \"venta de uniformes\", así como los denominados \"fondo de becas\" y de \"asistencia mutua\", pues interesa determinar si estos extremos resultan de la puesta en operación de los factores productivos del contribuyente, en el tanto son gravables dichos rubros si corresponen a ingresos o beneficios de fuente costarricense, provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal correspondiente. Ahora bien, tal como se ha señalado en abundante jurisprudencia de este Tribunal (véase en este sentido, entre muchos otros, el fallo del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección Segunda, de N°089-2021-II de las once horas veinte minutos del veintinueve de setiembre de dos mil veintiuno) el impuesto sobre la renta o las utilidades de nuestro país se basa en el concepto de \"renta - producto\", de forma que debe entenderse, en síntesis, que la riqueza o los ingresos gravados son los provenientes del uso deliberado o consciente de los factores de producción (trabajo, dinero y tierra) hacia su generación, es decir, cuando media un esfuerzo o trabajo hacia la creación de un flujo económico favorable para la persona contribuyente. En este sentido, considera esta Cámara que, tal como se verá en más detalle en el considerando de fondo siguiente donde se analizan y tratan por separado cada uno de los rubros indicados por la parte accionante y referidos en forma genérica en este apartado por la representación de la contribuyente, las contribuciones señaladas por la Administración Tributaria a las que refiere la parte actora en este extremo sí cumplen con el criterio de renta - producto, en el tanto se trata de una serie de montos que se cobran al usuario o consumidor como parte de la mensualidad correspondiente al giro habitual de la contribuyente en el ejercicio de una actividad lucrativa entendida como aquella oferta o prestación última de bienes o servicios direccionados a obtener una retribución económica, en este caso servicios de educación, cuya cancelación por parte de dichos usuarios del servicio de educación prestado por la accionante resultan necesarias como contraprestación para poder recibir precisamente el citado servicio de educación, al grado de que si no son cancelados estos montos no se puede matricular o recibir el servicio ni tener a los hijos en la institución, o bien se trata de beneficios económicos similares al salario que benefican a familiares directos de empleados de la institución, tal como determinó la Administración Tributaria. Así las cosas, se trata de ingresos gravables objeto del pago del impuesto correspondiente según la Ley N°7092, como efectivamente lo determinó la Administración Tributaria y no existe disconformidad con el ordenamiento en este sentido en lo actuado por el Tribunal Fiscal Administrativo en el fallo N°773-2014, tal como se analiza con detalle en el considerando siguiente relativo al fondo de cada uno de los extremos indicados por la parte accionante en este apartado en forma genérica. Este Tribunal concluye entonces que la decisión del Tribunal Fiscal Administrativo se encuentra apegada a derecho y los reclamos de nulidad planteados por la representación del accionante en este extremo no resultan atendibles.\n\n \n\nX.- SOBRE EL FONDO. ACERCA DEL ALEGATO REFERENTE AL RECHAZO DE LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS Y EL AJUSTE A INGRESOS OMITIDOS FORMULADO POR EL CONTRIBUYENTE EN EL PERÍODO QUE INTERESA. En síntesis, tanto en la demanda interpuesta como en las conclusiones del proceso, la parte actora considera que el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo N°773-2014 de las ocho horas del quince de diciembre de dos mil catorce, presenta vicios en los elementos motivación, motivo y contenido del acto administrativo por lo que solicita su declaratoria de nulidad absoluta, causales de nulidad que detalla en diferentes extremos, pero referidos básicamente a los ajustes por ingresos omitidos en el impuesto a las utilidades del período fiscal 2008 (diferencia de menos en alumnos becados, contribución a planta física, ingresos por venta de uniformes, fondo de asistencia mutua) así como también el ajuste a gastos pracitado por la Administración Tributaria (disminución del fondo de becas que se considera asimilable a salario y diferencia de cesantía por falta de comprobantes), y, finalmente cuestiona también lo relativo a las retenciones sobre las sumas que fueron establecidas por la Auditoría Fiscal, todo lo cual se abordará con detalle de seguido. Ahora bien, de previo a abordar los motivos alegados por la contribuyente sobre los ingresos determinados en sede administrativa como gravables según el fallo N°TFA-772-2014, así como el rechazo de gastos aplicados por la contribuyente como deducibles en período fiscal contemplado en el fallo antes indicado, resulta de trascendente importancia traer a colación lo dispuesto en la Ley N°7092 en lo que interesa al caso de marras. Lo anterior por cuanto el ordenamiento jurídico tributario contempla el concepto de gastos deducibles para efecto de la determinación de la base imponible en el cálculo del impuesto sobre la renta, de conformidad con lo establecido por la citada ley No. 7092. Tales gastos deducibles se consideran, por definición de la misma ley, como aquéllos rubros cancelados por el contribuyente, que resultan ser necesarios e indispensables para generar renta gravable, o bien, para conservar la fuente productora de los ingresos (ver en este sentido el citado fallo N°051-2016-VII de las once horas con cinco minutos del veintisiete de mayo del dos mil dieciséis). Por su parte, la base imponible es el elemento de medición sobre el cual se procederá a la determinación del monto de tributo, monto que será, en el caso que interesa en este proceso, equivalente a la renta neta, obtenida de restar a los ingresos brutos producidos por el sujeto pasivo del impuesto, aquéllas sumas que resultan legalmente susceptibles de ser deducidas del monto de renta bruta. Así, en aplicación del principio de legalidad tributaria (en virtud del cual el tributo, su hecho generador y el sujeto pasivo del mismo, son aspectos reservados de manera exclusiva al resorte del legislador) la normativa vigente establece los presupuestos de hecho y de derecho requeridos para que un determinado gasto sea considerado como deducible. Según se señaló anteriormente, el numeral 140 CNPT, dispone que la carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. En ese sentido, corresponderá a este último, según el caso, demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales que alega existentes en su favor. La Ley del Impuesto sobre la Renta en sus primeros artículos fija la base imponible del impuesto a las utilidades, posteriormente establece el concepto de renta bruta en los términos antes expuestos, para posteriormente, en su artículo sexto, definir los rubros que son susceptibles de excluirse del cómputo del impuesto. Además, el artículo 7 del mismo texto normativo contempla el concepto de renta neta, según el cual la renta neta es el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, y las otras erogaciones expresamente autorizadas por esta ley, debidamente respaldadas por comprobantes y registradas en la contabilidad.               Tomando como referencia lo antes indicado como marco general, se procede a analizar los alegatos formulados por la parte accionante en relación con los ingresos que aduce como indebidamente gravados así como los gastos que fueron rechazados como deducibles en sede administrativa según el fallo del Tribunal Fiscal N°773-2014 a los que hace referencia la parte accionante en su demanda. A) SOBRE LA DIFERENCIA DE MENOS EN EL NÚMERO DE ESTUDIANTES BECADOS. AJUSTE A INGRESOS OMITIDOS. Sobre esta diferencia cuyo ajuste confirma el Tribunal Fiscal Administrativo en la resolución impugnada N°773-2014, la contribuyente accionante sostiene que aportó al expediente administrativo una lista de alumnos becados, según imágenes 35 a 58 del expediente determinativo, y la Administración Tributaria no formuló requerimiento de información en relación con dicho ajuste, por lo que considera violentado el debido proceso. Indica que también aportó las actas de Junta Directiva (folios 140 y siguientes del expediente determinativo) mediante las cuales se otorgaron las becas y la hoja de rendimiento académico de cada uno de ellos (folios 227 a 348 del expediente determinativo), por lo que considera se aportó prueba suficiente para demostrar la veracidad de lo alegado en este extremo. Por otro lado, la representación del Estado considera que el ajuste debe confirmarse ya que la Auditoría Fiscal encontró diferencias en el débito aplicado sobre la cuenta de \"fondo de becas\" en cuanto al número de estudiantes becados, según hojas de trabajo 109-112 y 116; asimismo que las actas de Junta Directiva resultaban insuficientes para probar la erogación y la carga de la prueba está a cargo del contribuyente. Señala que la actora aporta: a) listado de estudiantes becados, b) actas de Junta Directiva y c) informe de calificaciones. Sin embargo, estos elementos no demuestran cuál es el manejo contable del beneficio. Indica que la administración se basó en la cuenta de \"fondo de becas\" obtenida de los libros legales de diario y auxiliares para realizar el ajuste en la sede tributaria. Criterio del Tribunal: El ajuste practicado por la Administración Tributaria en este extremo obedece a que la Auditoría Fiscal estableció diferencias al comparar la lista de estudiantes becados y los asientos contables del período fiscalizado, así como consta en el expediente administrativo (ver folios 35 a 102 en particular los folios 96 a 102 del Tomo I del expediente administrativo determinativo). Asimismo, consta en las Hojas de Trabajo (ver folios 102 y 105 del Tomo I del expediente administrativo determinativo) que la Auditoría Fiscal informó a la contribuyente de la diferencia de menos encontrada en este apartado y la contribuyente tuvo oportunidad de aportar la explicación correspondiente y la documentación de repaldo, sin embargo, no logró explicar el motivo de la diferencia por la suma de ¢32.199.320,00. La contribuyente sostiene en esta sede que aportó prueba suficiente para explicar las diferencias encontradas por la Auditoría Fiscal; sin embargo, en ningún momento se ha explicado la diferencia de menos hallada por la auditoría en el número becados por la suma de ¢32.199.320,00 a que refiere el Tribunal Fiscal en el punto 1.a. del considerando IV del fallo impugnado N°773-2014. Indica en este sentido el Tribunal Fiscal en su resolución lo siguiente sobre la cuenta denominada \"fondo de becas\": \"(...) lo cierto del caso, es que del monto aplicado por dicho concepto durante el período fiscal 2008, afectando dicha cuenta, la oficina interventora, encuentra diferencias en el débito aplicado sobre la misma, a partir de que encontró diferencias en cuanto al número de estudiantes becados con tal beneficio económico, por la suma de ¢32.199.320,00, según el detalle por estudiante becado, que se observa en las hojas de trabajo, No. 109-113 y 116. Ante tales cargos, estima esta Sala, que respecto de las defensas expuestas por la apelante- (actas de junta directiva), lleva razón la Administración Tributaria, al señalar que las mismas resultan insuficientes para rebatir o probar en forma indubitable la erogación aplicada por el otorgamiento de becas, puesto que en virtud que en esta etapa del procedimiento determinativo, la carga de la prueba está a cargo de la contribuyente...\" (ver imagen 591 del Tomo II del expediente administrativo determinativo). Tal como indicó el Tribunal Fiscal en su resolución, al corresponderle la carga de la prueba a la contribuyente en este extremo, lo que debía hacer y no hizo, ni ha hecho aún incluso en esta sede judicial, es conciliar las diferencias encontradas por la Auditoría Fiscal con la lista de alumnos becados echados de menos en el estudio pracitado en las Hojas de Trabajo, indicando el nombre, el monto del beneficio exacto, el período correspondiente a dicho beneficio y demás elementos para permitir identificar en forma específica y concreta la causa de la diferencia de menos encontrada por la Auditoría Fiscal; lo anterior, por cuanto desde el punto de vista probatorio según el numeral 140 CNPT incumbe a laq contribuyente la carga probatoria respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. Es en virtud de lo indicado que el Tribunal Fiscal le señala expresamente al contribuyente que las actas aportadas al expediente administrativo resultaban insuficientes, omisas y confusas para rebatir el ajuste practiado, al no permitir rebatir o probar en forma indubitable la erogación aplicada por el otorgamiento de becas. En este sentido, indica el fallo impugnado del Tribunal Fiscal lo siguiente: \"(...) analizadas las referidas actas, encuentrra este Tribunal, que las mismas resultan insuficientes para rebatir el ajuste practicado, por cuanto resultan omisad y confusas, en cuanto algunas no indican el cual año lectivo se refieren, mientras que otras se refieren al 2005 (folio 146) al 2006 (folio 147 148), unas señalan que son a partir del mes de octubre (folio 141), otras a partir de mayo (folio 142 - 143), agosto (folio 144), septiembre (folio 145), y otros indican distintos porcentajes de la beca, pues en unos casos es del 100% (folio 156), otros del 50% (folios 155 - 156) y otros del 60% (folio 157), aspectos que en conjunto, evidentemente no permiten, ni siquiera lograr establecer una aproximación de la cuantía de los montos que en criterio de la recurrente recibieron realmente los estudiantes, por motivo de becas, por lo que en esas condiciones, resulta imposible para este órgano Colegiado, variar la modificación practicada, por lo que se impone su confirmatoria...\" (ver imagenes 592 a 593 del Tomo II del expedinte administrativo determinativo). En este tanto, ciertamente la carga de la prueba recae en la contribuyente, en el tanto le corresponde demostrar a qué obedecían las diferencias encontradas por la Administración Tributaria, o sea sustentar los beneficios fiscales que alega existentes a su favor, y, en el tanto la contribuyente omitió aportar explicacón suficiente y detallada, así como los respectivos comprobantes, para conciliar las diferencias encontradas por la Auditoría Fiscal, ante dicha omisión de la contribuyente no queda más que prohijar el motivo y la motivación dada en el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo en este extremo, por cuanto dicha autoridad señala defectos y omisiones concretas en la información aportada por la contribuyente que no permiten establecer con certeza la cuantía de los montos erogados realmente en el período fiscal que interesa y, consecuentemente, modificar el ajuste practicado en su momento por la Administración Tributaria. Así las cosas, se debe rechazar este extremo de la demanda interpuesta y acogerse la excepción de falta de derecho interpuesta por la representación del demandado. B) ACERCA DE LA DENOMINADA CONTRIBUCIÓN A LA PLANTA FÍSICA. INGRESOS OMITIDOS. En este extremo la contribuyente alega que el aporte de contribución a planta física no es obligatorio sino voluntario, pues los padres de familia, en su condición de asociados, en cualquier momento pueden salirse de la Asociación y sacar a su hijo del Colegio. Aduce que existen padres de familia que deciden continuar siendo asociados incluso cuando los estudiantes finalizan su etapa secundaria. Asimismo, la contribuyente indica que el Tribunal Fiscal señala como motivo del ajuste el \"destino\" del aporte, en el tanto dicho rubro tiene como destino específico la mejora de la planta física del Colegio en San Miguel de Heredia, cuando lo cierto es que según el criterio de renta - producto no es el destino lo que determina la sujeción al tributo sino la fuente productora de renta. Por otro lado, en síntesis, la representación del Estado considera que debe rechazarse el motivo de nulidad en este extremo alegado por la parte accionante, por cuanto, en síntesis, el Tribunal Fiscal señala en su resolución impugnada que el aporte de contribución a la planta física es es de carácter obligatorio y los aportes conforman el patrimonio de la institución, que son utilizados precisamente para aumetar la cartera de estudiantes y con ello los ingresos de la contribuyente, por lo que son ingresos que forman parte del giro habitual de la empresa. Señala la representación estatal que dicho aporte está destinado al mejoramiento de las instalaciones que inciden en la imagen comercial de la empresa y no existe norma que exima dicho ingresos del impuesto sobre la renta. Asimismo, que no se cumple con los criterios de no sujeción al tributo. Criterio del Tribunal: Esta Cámara considera que no lleva razón la contribuyente por cuanto el rubro denominado aporte de contribución a planta física se cobra en la mensualidad que pagan los padres de familia a cambio de recibir los servicios de educación brindados por la contribuyte. El Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sétima, ya se ha pronunciado en el fallo N°051-2016-VII de las once horas con cinco minutos del veintisiete de mayo del dos mil dieciséis, en relación con aportes similares cobrados por esta misma contribuyente, cuyas consideraciones cabe trater a colación a efectos del presente conflicto, lo anterior en los siguientes términos: \"(...) en cuanto a la naturaleza de los aportes de los padres de familia, resulta carente de todo sustento que la accionante pretenda indicar que no son ingresos ordinarios, toda vez que se trata del pago que aquéllos realizan, para cubrir la mensualidad de la colegiatura de sus hijos; y en ese tanto, obviamente se trata de un ingreso mensual -independientemente de que se cancele de forma anual o bien bajo otra modalidad temporal-, rubro el cual está compuesto por una serie de montos destinados a diversas actividades propias de los intereses de la asociación, tales como el fondo de asistencia mutua, contribución por planta física, fondo de becas, contribución tecnológica, etc. Pero lo cierto del caso es, que contrariamente a lo señalado por la actora, tales sumas no son susceptibles de tenerse como donaciones y por ello no son deducibles de la suma sujeta al pago del impuesto, toda vez que de conformidad con la normativa jurídica citada en las líneas precedentes, para que ello resulte jurídicamente posible, la asociación debía de cumplir con el procedimiento administrativo y los requisitos establecidos en el numeral 21 inciso L) del Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la Renta, a saber, \"(...) L) (...) Las donaciones a que hace referencia el inciso q) del artículo 8º de la Ley, siempre que el beneficiario reúna los siguientes requisitos: I. Estar inscrito y autorizado por la Dirección para ser sujeto de la donación; para tales efectos deberá presentar solicitud ante la Dirección, acompañada de copia del instrumento constitutivo de la entidad y de un ejemplar de los estatutos, aprobados de conformidad con la ley respectiva. II. Presentar relación nominal de los miembros que integran la entidad; y III. Suministrar cualquier otro documento o información que la Dirección requiera. No se aceptarán como deducibles las donaciones efectuadas a beneficiarios que no cumplan, previamente, con los requisitos estipulados anteriormente (...)\". El cumplimiento de tales requerimientos no ha sido demostrado en autos por parte de la asociación actora y en ese tanto, no resulta posible acceder a su pretensión de que se tenga tales rubros como donaciones y menos que sean deducidas del impuesto sobre la renta; por el contrario, de conformidad con la documentación que consta en autos, se trata de ingresos ordinarios y por ende son objeto del pago del impuesto, como efectivamente lo determinara la administración tributaria y lo confirma ahora este órgano judicial. Se rechaza por ende, este argumento de la acción intentada (...) de conformidad con lo expuesto ampliamente en los considerandos precedentes; así mismo, se reitera, no se trata de invenciones sin sustento realizadas por la administración fiscal, sino que las actuaciones desplegadas por el fisco y que no comparte la accionante, son el resultado de serias auditorías desplegadas por la Dirección General de la Tributación Directa en el ejercicio de sus facultades legales, que no ha podido desvirtuar la asociación actora, con la seriedad técnica y jurídica requerida para ello. En consecuencia, se rechaza la solicitud de nulidad intentada, por la supuesta ausencia de motivo, contenido y fin en los actos administrativos impugnados.\" (destacado no corresponde al original). Esta Cámara comparte el criterio antes indicado respecto de este tipo de contribuciones. La misma actora señala que los padres pueden salirse de la Asociación y sacar a su hijo del Colegio, por lo que considera que es \"voluntario\" el aporte cuestionado por la Auditoría Fiscal, cuando mas bien con dicha afirmación se confirma que dicho rubro debe ser pagado por los padres de familia para poder tener a sus hijos en el Colegio. En otras palabras, se trata de un ingreso que recibe la contribuyente por la prestación de los servicios educativos y, por lo tanto, de un ingreso gravable. Lo cierto del caso es que dentro de la prueba documental que consta en el expediente administrativo, aportada en su momento por la propia contribuyente y visible a folios 262 y 266, 351 a 470 del expediente determinativo (facturas de contado por cobro de servicios de eduación y su detalle) consta que se cobra el rubro de \"planta física\". Es decir, que dicho rubro de \"planta física\" es parte del monto que se cobra a los usuarios del servicio de educación que brinda la contribuyente, y, en este tanto, constituye parte de los ingresos ordinarios y obligatorios que conforman el patrimonio como parte del giro habitual de la contribuyente, por lo que cumplen con el criterio de renta producto según lo estipulado en los numerales 1, 2, 3, 5, 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (N°7092) pues, tal como acepta la propia actora, se trata de ingresos que se cobran en la mensualidad y que se destinan a la planta física con la que se brindan los servicios de educación. Dichos servicios de educación se reciben a cambio de una erogación concreta que contempla el rubro denominado \"planta física\", y precisamente por eso, si no se cumple con dicha erogación el cliente entra en mora y, eventualmente, tendría que dejar de recibir el respectivo servicio y sacar a su hijo del Colegio, por lo que se trata de un ingreso enlazado directamente con el giro comercial del negocio. Se trata dicho componente del precio de un rubro que le suma valor a la planta física con que se brinda el servicio de educación, y, por esto mismo, al servicio educativo que ve incrementada su calidad y valor agregado al mejorar la planta física en que se ejerce la actividad; es decir el rubro \"planta física\" cumple con el criterio de renta producto respecto de la actividad comercial a la que se dedica la parte actora, que son los servicios de educación. Lo anterior, por cuanto el cliente que consume estos servicios ciertamente valora la planta física en que se educa a sus hijos y los beneficios adicionales que puedan tener al matricular al estudiante en una institución educativa cuyas instalaciones sean de la mejor calidad y, por ello mismo, es que están dispuestos a pagar el monto correspondiente dentro de la factura que se cancela mensualmente por servicios de educación. Por lo tanto, se trata de ingresos directamente relacionados con la actividad comercial y gravables, tal como lo determinó el Tribunal Fiscal Administrativo en su resolución. Esta Cámara concluye entonces que la decisión del Tribunal Fiscal Administrativo en este extremo en el fallo N°773-2014 (ingresos omitidos contribución a planta físcia) se encuentra apegada a derecho y los reclamos de nulidad planteados por la representación del accionante en este extremo no resultan atendibles, por lo que debe acogerse la excepción de falta de derecho interpuesta por el accionado. C) ACERCA DE LOS INGRESOS POR VENTA DE UNIFORMES. AJUSTE DE INGRESOS. En lo correspondiente a este extremo relativo al ajuste por ingresos de venta de uniformes por el monto de ¢12.285.255,61, en sínteis, la contribuyente alega que el Tribunal Fiscal Administrativo reconoce en el fallo N°773-2014 que siempre se han considerado los ingresos por concepto de venta de uniformes como parte de la base imponible del impuesto sobre la renta, pero que el mismo Tribunal omite indicar en su resolución que dicho tributo fue cancelado y refiere a los folios 128 a 139, 485 a 487 del expediente administrativo, por lo que considera que se pretende cobrar de nuevo lo ya pagado. Sostiene la contribuyente en su demanda que al trasladar dichos los dineros a la cuenta de \"fondo de becas\" y reportar el monto como gastos no deducibles no hay perjuicio fiscal alguno y que la Administración Tributaria pretende un un enriquecimiento por una discusión formal por una mera operación contable. Por otro lado, la representación estatal sostiene por el contrario, también en síntesis, que la contribuyente incurrió en un indebido tratamiento contable que le imposibilita la demostración de su argumento. La acciona indica que la certificación de contador púbico aportada y que refiere la parte accionante no resulta prueba suficiente para sustentar el dicho de la actora, máxime que no se acompaña de la prueba contable necesaria. Así las cosas, la representación del Estado considera que los ajustes practicados se realizan conforme a la prueba aportada, de manera que no podrían revocarse sin la documentación requerida. Criterio del Tribunal: Esta Cámara considera que no lleva razón la contribuyente, ambas partes concuerdan en que los ingresos provenientes de la venta de uniformes son gravables por ser producto del giro normal del negocio, en tanto son el resultado de las operaciones de la accionante generadoras de la renta gravable, por lo que de conformidad con los artículos 1, 2, y 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta el proceder de la administración en este caso resulta conforme al bloque de legalidad. En este sentido, la certificación de Contador Público autorizado visible en imágenes 485 a 487 del expediente indica únicamente que el monto indicado se registra como gasto \"no deducible\" en la contabilidad de la accionante lo cual no constituye prueba suficiente para cambiar lo indicado por la Auditoría Fiscal (ver imagen 133 del Tomo I del expediente administrativo determinativo), lo anterior por cuanto se trata de ingresos propios de operaciones generadoras de renta gravable. Según reconoce la propia parte actora los ingresos por venta de uniformes fueron trasladados a otra cuenta interna de la contabilidad del Colegio, como un gasto no deducible por donación, y debemos recordar que en la presente materia tributaria rigen principios especiales reconocidos por este Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, entre ellos el de realidad económica antes referido y contemplado en el numeral 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT) y según el cual las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, así como el de la carga de la prueba dispuesto en el numeral 140 CNPT, numeral que dispone respecto de dicha carga probatoria que incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. La parte accionante ha indicado que trasladó el monto correspondiente a dicho ingreso a la cuenta \"fondo de becas\" y que se registró el mismo como gasto no deducible, pero lo importante al efecto del tributo que interesa es si se registró o no oportunamente dicho ingreso como gravable en su declaración de renta, para poder sostener mediante papeles de trabajo, antecedentes o prueba documental idónea que se pagó lo correspondiente a dicho ingreso, tal como señala el Tribunal Fiscal en el considerando VI visible a imagen 601 del expediente determinativo dicha prueba no fue aportada por el contribuyente dando como resultado el rechazo de su posición. En este sentido indicó el Tribunal Fiscal en el considerando antes referido lo siguiente: \"(...) la Certificación del Contador Público aportada (Folios 485-487), resulta insuficiente para demostrar que ese ingreso fue incluido como gravable en su declaración de renta, para poder sostener que efectivamente se podría presentar un doble gravamen o un enriquecimiento in causado del fisco, al pretender gravar dos veces un mismo ingreso, dado que carece de papeles de trabajo o prueba documental que confirme lo dispuesto por este Profesional, además, que no se hace referencia a la naturaleza o procedencia de dicho ajuste contable, o bien que esté conforme a los lineamientos del marco conceptual de las Normas Internacionales de Información Financiera. En ese sentido, si el objeto de prueba era demostrar que ya ese ingreso fue oportunamente declarado como gravable en su declaración de renta, lo prudente, correcto y necesario, era presentar información y documentación contable, señalando ese hecho; sin embargo, ni en la instancia inferior ni ante estos estrados, la recurrente ha podido con suficiente claridad y prueba irrefutable demostrar su dicho...\" (ver imagen 601 del tomo II del expediente administrativo determinativo). Las falencias probatorias señaladas por el Tribunal Fiscal Administrativo en cuanto a este punto no han sido subsanadas mediante prueba idónea en esta sede judicial que tenga la potencia de combatir y desacreditar lo resuelto, por cuanto, tal como señaló la autoridad tributaria si el objeto de prueba era demostrar que ya ese ingreso fue oportunamente declarado como gravable en su declaración de renta, lo prudente, correcto y necesario, era presentar información y documentación contable, señalando ese hecho en forma indubitable; sin embargo, ni en la sede administrativa, ni tampoco en sede judicial la contribuyente ha podido con suficiente claridad y prueba irrefutable demostrar su dicho, lo cual implica el rechazo de su reclamación en este extremo. En otras palabras, resulta necesario demostrar la existencia real de la partida mediante la documentación de respaldo que debe aportar el contribuyente, porque le corresponde la carga de la prueba sobre su reclamo y para poder determinar su procedencia cuantitativa y cualitativa mediante el análisis de los comprobantes por parte del Tribunal. En este sentido, ante supuestos similares al que nos ocupa, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha confirmado que no constituye violación a lo establecido en la Ley Orgánida del Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica (artículo 8) ni al valor de los documentos públicos el exigir los comprobantes necesarios para respaldar una partida contable, dado el interés público que permea la materia tributaria. En este sentido, mediante resolución N° 000421-F-2005 de las nueve horas cuarenta minutos del veinte de junio del dos mil cinco, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia estableció lo siguiente sobre la forma de valorar las certificaciones de Contador Público Autorizado en conflictos de naturaleza tributaria: \"(...) estima esta Sala, lo que se debió certificar, a efectos de combatir certeramente el criterio de la Administración Tributaria, según fue señalado por los Juzgadores de instancia, no eran los asientos o registros contables, sino, si éstos coincidían con los comprobantes que los respaldaban, los que, de conformidad con el cánones 54 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 128 inciso b) del CNPT, tiene la obligación de conservar todo contribuyente. Además, debe aportarlos, no sólo porque así lo disponen los artículos 103 inciso b), 124 inciso b) y 128 inciso d) ibídem, a efectos de facilitar las tareas de investigación, determinación y fiscalización, llevadas a cabo por parte de la Administración; sino también, porque le corresponde la carga de la prueba sobre su reclamo (al respecto, puede consultarse, entre otras, la sentencia de esta Sala número 38 de las 14 horas 20 minutos del 31 de mayo de 1994). Asimismo, en torno a la fuerza probatoria de los documentos públicos, esta Sala, en sentencia número 76 de las 14 horas 50 minutos del 29 de julio de 1998, en lo de interés, señaló: “XII.-// Los documentos o instrumentos públicos, mientras no sean argüidos de falsos, hacen plena prueba de la existencia material de los hechos que el oficial público afirme en ellos haber realizado él, o haber pasado en su presencia, en el ejercicio de sus funciones (artículo 370 del Código Procesal Civil). De acuerdo con lo anterior, la plena prueba se refiere a los hechos que el oficial público afirme haber realizado él mismo, o haber pasado en su presencia, en el ejercicio de sus funciones. Si no se está ante esos supuestos, aún cuando el documento sea público, por haber sido expedido con los requisitos señalados por el artículo 369 ibídem, las afirmaciones en él contenidas, pueden ser combatidas por cualquier medio de prueba. ... ” De acuerdo con el artículo 8 de la Ley Orgánica del Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica, los documentos que expidan los CPA en el ramo de su competencia, tendrán el valor de documentos públicos. Sin embargo, a la luz del precedente trascrito, y tomando en consideración al interés público que permea la materia tributaria, tal carácter no implica que los estados financieros o contables de los contribuyentes objeto de la certificación sean correctos o verdaderos, per sé. La naturaleza de público y, por ende de plena prueba, se circunscribe a la constatación de la existencia de los registros analizados por el CPA y a los actos o hechos realizados o ejecutados por ellos. Consecuente con lo anterior, el numeral 49 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dispone que la opinión o interpretación contenida en las certificaciones para efectos tributarios, no constituye plena prueba contra el Fisco, y no obliga a la Administración Tributaria. Corolario, la actora no combate en debida forma la determinación efectuada por la Administración Tributaria. No aporta prueba idónea, como lo hubiera sido la demostración de que los asientos contables eran fiel reflejo de los movimientos efectuados y en estricto apego con los comprobantes respectivos. La certificación aportada a los autos, se reitera, no cumple tales objetivos. El CPA sólo certifica asientos contables –constantes, únicamente, en Registros Auxiliares y en el Libro de Diario- y no su coincidencia con la documentación que le sirve de respaldo, la cual, además, el actor tenía la obligación de aportar, y no hizo. Nótese que únicamente se adjunta con la certificación una serie de fotocopias, algunas ilegibles. Por demás, al socaire del artículo 49 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, antes comentado, tal probanza no tendría el carácter de plena prueba, pues el CPA tendría que dar su opinión, o interpretar los comprobantes que respaldan los asientos consignados en los libros y registros de contabilidad, para llegar a una conclusión. En mérito de las razones expuestas, no incurre el Tribunal en el yerro alegado, imponiéndose el rechazo del presente motivo de disconformidad.\" Al igual que en el caso antes citado y confirmado por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en lo que interesa, el contribuyente en este caso no aporta los comprobantes de pago y la documentación de soporte para demostrar fuera de toda duda que el ingreso correspondiente fue oportunamente declarado como gravable en su declaración de renta, como para sostener que se podría presentar un enriquecimiento sin causa del fisco. Lo que se certifica según imagen 486 del expediente administrativo es que el gasto por traslado del monto de la cuenta de ingresos por venta de uniformes, a la cuenta de fondo de becas se declara como gasto no deducible por un monto de ¢12.285.256, pero no se detalla ni se aporta la documentación de respaldo para acreditar fuera de toda duda razonable que dicho monto fue incluido como ingreso gravable oportunamente en la declaración de renta, por lo que en estas condiciones, pesando la carga de la prueba sobre la contribuyente para demostrar los hechos modificativos o extintivos de la obligación tributaria, esta Cámara considera que la decisión del Tribunal Fiscal Administrativo se encuentra apegada a derecho y los reclamos de nulidad planteados por la representación del accionante en este extremo no resultan atendibles por lo que debe acogerse la excepción de falta de derecho interpuesta por el accionado. D) ACERCA DEL DENOMINADO FONDO DE ASISTENCIA MUTUA. AJUSTE A INGRESOS. En lo relativo al denominado fondo de \"asistencia mutua\", en síntesis, la contribuyente sostiene que el ajuste practicado por la suma de ¢28.150.437,40 no resulta procedente, por cuanto dichos montos no son parte de su actividad habitual, sino que son utilizados para brindar ayuda económica a los estudiantes, cuyos padres fallecieron o poseen una condición de incapacidad permanente. Señala también que el Colegio no recupera esos dineros, y, en subsidio, sostiene que incluso si se considerara procedente el ajuste en este extremo debería hacer el ajuste no sobre el denominado \"saldo histórico\" como hizo el auditor sino sobre el movimiento neto del período (ingresos menos gastos del período) haciendo referencia a los folios 476 a 479 del expediente determinativo. Asimismo, en las conclusiones del proceso se insiste por parte de la contribuyente en el carácter voluntario de dicho monto. Por otro lado, la representación del Estado, también en síntesis, señala que el rubro correspondiente a fondo de \"asistencia mutua\" se cobra junto con los aportes mensuales, por lo que no estamos frente a un pasivo sino frente a un ingreso. La representación estatal llama la atención acerca de que el contribuyente omite la prueba de que se está frente a un pasivo, situación que justifica el ajuste practicado por la Auditoría Fiscal, haciendo referencia a los folios 262 a 266, 351 a 470 del expediente determinativo. Criterio del Tribunal: Es el criterio de esta Cámara que los ingresos a que se refiere este extremo son gravables y propios de las operaciones generadoras de la renta gravable, por lo que conforme los artículos 1, 2, y 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta el proceder de la Administración Tributaria es conforme al bloque de legalidad. Se tratan los denominados ingresos por fondo de \"asistencia mutua\" de ingresos que se cobran como parte del aporte obligatorio en la mensualidad por los servicios prestados por la contribuyente, por lo que son propios de operaciones generadoras de renta gravable. El proceder del Tribunal Fiscal Administrativo en el fallo impugnado N°773-2014 es correcto por cuanto se trata de ingresos omitidos en su momento por la contribuyente. Al igual que se indicó previamente al tratar la contribución correspondiente a \"planta física\", este Tribunal ha emitido previamente fallos sobre dichos rubros que se cobran como parte de la mensualidad y ha indicado que se trata de ingresos gravables. En este sentido en el fallo antes citado fallo N°051-2016-VII de las once horas con cinco minutos del veintisiete de mayo del dos mil dieciséis, indicó en relación con aportes similares cobrados por esta misma contribuyente en los siguientes términos: \"(...) en cuanto a la naturaleza de los aportes de los padres de familia, resulta carente de todo sustento que la accionante pretenda indicar que no son ingresos ordinarios, toda vez que se trata del pago que aquéllos realizan, para cubrir la mensualidad de la colegiatura de sus hijos; y en ese tanto, obviamente se trata de un ingreso mensual -independientemente de que se cancele de forma anual o bien bajo otra modalidad temporal-, rubro el cual está compuesto por una serie de montos destinados a diversas actividades propias de los intereses de la asociación, tales como el fondo de asistencia mutua, contribución por planta física, fondo de becas, contribución tecnológica, etc. Pero lo cierto del caso es, que contrariamente a lo señalado por la actora, tales sumas no son susceptibles de tenerse como donaciones y por ello no son deducibles de la suma sujeta al pago del impuesto, toda vez que de conformidad con la normativa jurídica citada en las líneas precedentes, para que ello resulte jurídicamente posible, la asociación debía de cumplir con el procedimiento administrativo y los requisitos establecidos en el numeral 21 inciso L) del Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la Renta, a saber, \"(...) L) (...) Las donaciones a que hace referencia el inciso q) del artículo 8º de la Ley, siempre que el beneficiario reúna los siguientes requisitos: I. Estar inscrito y autorizado por la Dirección para ser sujeto de la donación; para tales efectos deberá presentar solicitud ante la Dirección, acompañada de copia del instrumento constitutivo de la entidad y de un ejemplar de los estatutos, aprobados de conformidad con la ley respectiva. II. Presentar relación nominal de los miembros que integran la entidad; y III. Suministrar cualquier otro documento o información que la Dirección requiera. No se aceptarán como deducibles las donaciones efectuadas a beneficiarios que no cumplan, previamente, con los requisitos estipulados anteriormente (...)\". El cumplimiento de tales requerimientos no ha sido demostrado en autos por parte de la asociación actora y en ese tanto, no resulta posible acceder a su pretensión de que se tenga tales rubros como donaciones y menos que sean deducidas del impuesto sobre la renta; por el contrario, de conformidad con la documentación que consta en autos, se trata de ingresos ordinarios y por ende son objeto del pago del impuesto, como efectivamente lo determinara la administración tributaria y lo confirma ahora este órgano judicial. Se rechaza por ende, este argumento de la acción intentada (...) de conformidad con lo expuesto ampliamente en los considerandos precedentes; así mismo, se reitera, no se trata de invenciones sin sustento realizadas por la administración fiscal, sino que las actuaciones desplegadas por el fisco y que no comparte la accionante, son el resultado de serias auditorías desplegadas por la Dirección General de la Tributación Directa en el ejercicio de sus facultades legales, que no ha podido desvirtuar la asociación actora, con la seriedad técnica y jurídica requerida para ello. En consecuencia, se rechaza la solicitud de nulidad intentada, por la supuesta ausencia de motivo, contenido y fin en los actos administrativos impugnados.\" (destacado no corresponde al original). Esta Cámara comparte las consideraciones antes señaladas sobre este tipo de contribuciones. En criterio de esta Cámara la naturaleza gravable de este tipo de aporte obligatorio de los padres de familia quedó claramente definido por las razones señaladas en el fallo antes citado, en el tanto se cobran en las cuotas de colegiatura mensuales que se les cobra los padres de familia en contraprestación de los servicios de educación, y la misma actora señala que los padres pueden salirse de la Asociación y sacar a su hijo del Colegio, por lo que considera que es \"voluntario\" el aporte cuestionado, cuando más bien con dicha afirmación se confirma que dicho rubro debe ser pagado por los padres de familia para poder tener a sus hijos en el Colegio. En otras palabras, se trata de un ingreso que recibe la contribuyente por la prestación de los servicios educativos y, por lo tanto, de un ingreso gravable. Lo cierto del caso es que dentro de la prueba documental que consta en el expediente administrativo, aportada en su momento por la propia contribuyente y visible a folios 262 y 266, 351 a 470 del expediente determinativo (facturas de contado por cobro de servicios de eduación y su detalle) consta que se cobra el rubro de \"Fondo Asistencia Mutua\". Es decir, que dicho rubro de \"Fondo Asistencia Mutua es también parte del monto que se cobra a los usuarios del servicio de educación que brinda la contribuyente, y, en este tanto, constituye parte de los ingresos ordinarios y obligatorios que conforman el patrimonio como parte del giro habitual de la contribuyente, por lo cumplen con el criterio de renta producto según lo estipulado en los numerales 1, 2, 3, 5, 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (N°7092) pues, tal como acepta la propia actora, se trata de ingresos que se cobran en la mensualidad por los servicios de educación. Finalmente, la contribuyente no aporta prueba suficiente que sustente su posición de que en último término el ajuste debía ser practicado no sobre el monto del ingreso omitido sino sobre el movimiento neto de la cuenta contable del período haciendo referencia a folios 476 a 479 del expediente determinativo y que no hubo \"utilidades\" que pudieran ser gravadas en este rubro. Considera esta Cámara que la prueba indicada es insuficiente para sustentar el dicho del accionante ya que se limita a hacer referencia al saldo inicial y final de una cuenta contable en que se hace referencia a débitos y créditos de la cuenta así como su saldo final (ver imágenes 565 a a 568 del expediente determinativo), lo anterior ante la ausencia de un examen detallado y preciso de los movimientos y composición de dicha cuenta, como para poder demostrar mediante la documentación y comprobantes suficientes que el ingreso gravable omitido en su momento por concepto de fondo de asistencia mutua pagó el impuesto que le correspondía, al igual que se indicó en los puntos anteriores de este considerando ante reclamos similares de la contribuyente frente a los ajustes confirmados por el fallo del Tribunal Fiscal N°773-2014; en razón de lo anterior debe rechazarse dicho extremo de la demanda y acogerse la excepción de falta de derecho interpuesta por el accionado. E) ACERCA DEL DENOMINADO FONDO DE BECAS. AJUSTE A GASTOS. Al igual que en los apartados precedentes, la contribuyente considera que el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo N°773-2014 presenta vicios en los elementos motivación, motivo y contenido del acto, por lo que solicita su declaratoria de nulidad absoluta, en el tanto el Tribunal Fiscal Administrativo confirma el rechazo de gastos practicado por la Auditoría Fiscal que reclasificó la cuenta de pasivo a largo plazo denominada \"fondo de becas\" y la consideró un gasto y no un pasivo, al indicar que se trataba de una erogación otorgada a los estudiantes que son becados y que del total de los montos girados la suma de ¢101.599.622 correspondía a becas otorgadas a hijos de profesiones que laboran en la institución, según folios 191 a 199 del expediente administrativo, por lo cual consideró que se trataba de sumas por conceptos asimilables al salario y al no efectuarse la retención del impuesto correspondiente, se procedió al rechazo de dicha suma, de conformidad con lo establecido en el numeral 44 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. La parte accionante argumenta que dichas sumas corresponden a becas otorgadas a estudiantes en razón de su rendimiento académico y de su económica no así de la relación laboral, de manera que incluso ante la eventual terminación de la relación laboral con el profesor o profesora no se altera el descuento con que se beneficia su hijo o hija, haciendo referencia incluso al supuesto del lamentable fallecimiento de una persona que laborada para el Colegio y cuyos hijos contaban con una beca en el mes de octubre de 2007 (folio 35 del expediente determinativo). Señala la contribuyente actora que el descuento no tiene un carácter estable y reiterado porque depende del rendimiento académico del estudiante, y el hecho de ser parte del personal del Colegio no implica el derecho a que los hijos o hijas del personal disfruten de becas, indicando que incluso existe parte de dicho fondo de becas que se destina estudiantes sin familiares trabajando en el Colegio. La parte accionante señala como vicio del fallo del Tribunal Fiscal antes citado que consideró estos montos como ingresos asimilables a salario, lo que considera ayuno de fundamentación e improcedente por el fondo. Por otro lado, la representación estatal considera que no existe ningún vicio de nulidad en lo resuelto por el Tribunal Fiscal Adminsitrativo en este extremo, indicando básicamente que las instancias administrativas valoraron la relación existente entre los beneficiarios y los profesionales que laboran en el Centro Educativo, determinando que por tratarse de beneficios económicos similares al salario, que reciben los empleados, familiares de estudiantes becados, por su sola condición de formar parte de la planilla salarial de la Institución, estos beneficios son asimilables a salario en especie, y, por tanto, se aplican las reglas de retención correspondientes. Indicando la representación estatal que el ejemplo mencionado por la parte actora en su demanda, donde ante el fallecimiento de una docente en el año 2007 los hijos de ésta continuaron gozando de la beca, obedece posibilemente a la existencia de algún fondo como el denominado fondo de \"asistencia mutua\" cuyos ingresos tampoco están exentos del pago de impuestos. Señala la representación estatal que no se aporta prueba ni se demuestra que en el caso indicado las \"becas\" de los hijos de la docente no formaban parte del salario sino simplemente se afirma que los estudiantes continuaron disfrutando de la beca. Asimismo, indica la representacion del Estado que el hecho de que no se le otorgue el beneficio a docentes que no tienen hijos, así como también se le otorgue becas a estudiantes que no son hijos de docentes, no desvirtúa en nada el ajuste practicado, pues la actora no niega que los hijos de los docentes gozaban de becas, beneficio asimilable a una retribución salarial, además de no demostrar la actora que este beneficio no se extiende a la totalidad de los docentes con hijos, sino únicamente a los que prueben una difícil situación económica y tengan buen rendimiento académico. Razón por la cual descarta que el video aportado como prueba por la parte actora para demostrar que también se beca a estudiantes que no son hijos de docentes, por cuanto considera que lo anterior resulta infructuoso para desvirtuar este ajuste realizado por la Auditoría Fiscal. En las conclusiones del proceso, en síntesis, la representación del Estado indica que la parte actora no aporta prueba ni demuestra que en el caso específico de las \"becas\" cuestionadas por la Auditoría Fiscal no se tratara de beneficios económicos similares al salario, por lo que la contribuyente debía actuar como agente de retención del impuesto correspondiente, dando como resultado que los montos objetados por la Auditoría Fiscal no pudieran ser deducidos. En suma, la representación del Estado considera que este ajuste es válido por cuanto que los montos deben estar en gastos, al tratarse de una erogación, y dado que se trata en el caso del monto del ajuste de beneficios dados a parientes del personal de la institución, se procedió a aplicar válidamente lo establecido en el numeral 44 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Criterio del Tribunal: Es el criterio de esta Cámara que el ajuste de gastos practicado por la Auditoría Fiscal y cuestionado por la contribuyente en este extremo de la demanda debe ser confirmado. Lo anterior por cuanto, efectivamente, al tratarse de una erogación se considera un gasto y no un pasivo, y confrontada que fuera la información de los libros de asientos de contabilidad, de octubre de 2007 a setiembre de 2008, la Auditoría Fiscal determinó que el monto en cuestión correspondía becas otorgadas a hijos de profesores que laboraban para la contribuyente (ver folios 191 a 199 del Tomo I del expediente administrativo determinativo), de manera que por tratarse de beneficios económicos similares al salario, recibidos por los familiares directos de los empleados de la contribuyente al formar parte de su planilla, la contribuyente debía practicar la retención para poder deducir el gasto. Lo anterior de conformidad con lo establecido en los numerales y 44 del la Ley N°7092. El numeral 44 antes citado indica: \"Los agentes de retención que no retengan el impuesto se harán responsables solidarios de su pago y, además, no se les aceptará deducir como gastos del ejercicio las sumas pagadas por los conceptos que originaron las retenciones establecidas en esta ley sin perjuicio de las demás disposiciones que al respecto contempla el Código de Normas y Procedimientos Tributarios\". Así las cosas, considera esta Cámara que lleva razón la representación del Estado, pues en este caso el monto específico que origina el ajuste en gastos fue el que la Administración Tributaria determinó como beneficio económico similar al salario al tratarse de un beneficio económico concreto dado a hijos del personal de la institución. Por tanto, del total de becas otorgadas se cuestiona la cantidad de ¢101.599.622 por corresponder según las Hojas de Trabajo a becas otorgadas a estudiantes con algún parentezco con el personal que labora para la institución. Así consta en imagen 612 del expediente determinativo (página 41 de 51 del fallo del TFA N°773-2014) donde el Tribunal Fiscal señala: \"(...)según se extrae de las hojas de trabajo 191-199, aspecto de parentezco que ha sido aceptado por la misma recurrente, cuando señala que ' las vinculaciones familiares existentes entre los beneficiarios de las becas y algunos trabajadores de Lincoln que señala la administración son un hecho cierto, lo cual nunca ha sido negado ni ocultado por mi representada...' (folio 561), de ahí que se rechazan por improcedentes los argumentos de la fiscalizada\". No obstante lo anterior, el Tribunal Fiscal, conforme lo señalan los artículos 158 y 163 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, estimó después del estudio del expediente administrativo y la jurisprudencia laboral aplicable, que los beneficios recibidos por el personal en este caso no constituían salario en especie en esentido estricto, aun cuando en defintiva termine siendo un beneficio económico que recibe el empleado, y sujeto a la aplicación de lo establecido en el artículo 32 inciso c) de la Ley del Impuesto sobre la renta. Señala al respecto el Tribunal Fiscal Administrativo en su fallo N° 773-2014: \"(...) no obstante que la sumas indicadas no constituyen salario en especie, estas per se, no excluyen la aplicación del artículo 32 inciso c) de la Ley del Impuesto sobre la renta, por cuanto además del salario en especie, constituyen ingresos equiparables a slarios, todos los demás beneficios en los términos que se indican en la mencionada disposición legal que señala: 'A las personas Físicas domiciliadas en el país se les aplicará, calculará y cobrará un impuesto mensual, de conformidad con la escalra que se señalará sobre las rentas que a continuación se detallan y cuya fuente sea el trabajo personal dependiente o la jubilación o pensión u otras remuneraciones por otros servicios personales: ...c) Otros ingresos o beneficios similares a los mencionados en los incisos anteriores...'. Siendo evidente en el sub- judice, el familiar del asalariado del Colegio, que disfruta de la beca constituida por la reducción parcial o total de las sumas del costro de la mensualidad, constituye un beneficio para aquél, toda vez que no debe satisfacer o enterar los citados montos a que si (sic) están obligados el resto de los estudiantes que no gozan de beneficio alguno, y consecuentemente dichas sumas de dinero se encuentran afectas al impuesto referido y el patrono se haay obligado a practicar las retennciones de ley, dado su carácter de agente de retención en los términos que señala el artículo 33 y 23 inciso a) de la Ley reguladora de dicho tributo, y artículo 24 del Código Tributario, po rlo que en tales condiciones el ajuste indicado debe confirmarse, por tratarse de beneficios económicos similares al salario, que reciben los empleados, familiares de estudiantes becados, por su sola condición de formar parte de la planilla salarial de la Institución, por lo que en esas condiciones, la Institución como patrono tiene la obligación legal de actuar como agente de retención delimpuesto al Salario, sobre la cuantía y porcentaje que establece la Ley, por lo que al no haberse efectuado tal retención al salario de los empleados, los montos objetados por la Auditoría Fiscal, efectivamente no pueden ser deducidos de su renta gravable, al tenor de lo dispuesto en el artículo 44 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por no haberse practicado la retención...\" (ver imágenes 613 a 614 del tomo II del expediente administrativo determinativo, páginas 42 y 43 de 51 del fallo TFA N°773-2014). Resulta evidente entonces que es falso que el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo tenga un vicio por falta de fundamentación, dado que el Tribunal Fiscal le indica a la contribuyente las razones por las cuales considera que los montos cuestionados específicamente por la Auditoría Fiscal constituyen beneficios económicos similares al salario, según el numeral 32 inciso c) de la Ley N°7092, dando lugar al ajuste a gastos según el numeral 44 de la misma ley. Ahora bien, esta decisión la toma el Tribunal Fiscal por considerar que se trata de beneficios económicos similares al salario que reciben los empleados la institución, por su condición de formar parte de la planilla de la misma, y de ahí que el patrono tenga la obligacion de actuar como agente de retención. La contribuyente señala la tesis contraria, y cuestiona el rechazo de estos montos señalando que estas becas no tienen ese origen; sin embargo, considera esta Cámara que, tal como se apunto anteriormente, en la materia tributaria rigen principios especiales, entre ellos los citados previamente de realidad económica contemplado en el numeral 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT) y según el cual las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, así como el de la carga de la prueba dispuesto en el numeral 140 CNPT, numeral que dispone respecto de dicha carga probatoria que incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. En ese sentido, corresponderá a este último, según el caso, demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales que alega existentes en su favor. Todo lo cual ha de ser necesariamente tomado en cuenta al momento de resolver la presente controvesia, por cuanto una vez determinado por la Auditoria Fiscal un monto concreto de ajuste el cual es rechazado por corresponder a becas otorgadas a hijos de profesores que laboraban para la contribuyente (ver folios 191 a 199 del Tomo I del expediente administrativo determinativo) la carga de la prueba recae sobre la contribuyente que debe demostrar la procedencia de la deducción de dicho monto concreto. La Adminitración Tributaria realiza un ajuste a gastos por tratarse de dichos montos de beneficios económicos similares al salario, recibidos por los familiares directos de los empleados de la contribuyente al formar parte de su planilla, y señala que la contribuyente debía entonces practicar la retención para poder deducir el gasto. Lleva razón la representación del Estado al indicar que la parte actora no aporta prueba ni demuestra que en el caso específico de las \"becas\" cuestionadas por la Auditoría Fiscal no se tratara de beneficios económicos similares al salario, por lo que la contribuyente debía actuar como agente de retención del impuesto correspondiente, dando como resultado que los montos objetados por la Auditoría Fiscal no puedan ser deducidos. La contribuyente ha señalado que parte del fondo de becas se destina a estudiantes que tienen familiares trabajando en el Colegio, así aporta también video sobre lo mismo, sin embargo, demostrar que también se beca a estudiantes que no son hijos de docentes, resulta infructuoso para desvirtuar el ajuste concreto realizado por la Auditoría Fiscal respecto de los montos que según las Hojas de Trabajo sí corresponden a becas de estudiantes que son hijos del personal docente de al institución (ver folios 191 a 199 del Tomo I del expediente administrativo determinativo), tal como se indicó, en este extremo la carga de la prueba recae sobre la contribuyente que debe demostrar la procedencia de la deducción del monto concreto de forma indubitable, pues cabe recordar que el monto rechazado por la Auditoría Fiscal corresponde específicamente a familires directos de los empleados únicamente, de ahí que esta Cámara considera que no existen los vicios señalados por la parte actora en cuanto a motivación, motivo y contenido en lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo en el fallo N°773-2014 en este extgremo. Así las cosas, se debe rechazar también este extremo de la demanda interpuesta en cuanto al citado ajuste a gastos y debe acogerse la excepción de falta de derecho interpuesta por el demandado. F) ACERCA DE LA DIFERENCIA EN EL RUBRO DE CESANTÍA PAGADA. Tal como consta en el considerando IX del fallo N° 773-2014 del Tribunal Fiscal Administrativo aquí impugnado el origen del ajuste practicado por la Administración Tributaria a la contribuyente radica en que la institución incluyó en la cuenta de cesantía el monto de ¢122.933.027,83 que fue incluido y rebajado en su momento como un gasto deducible del período fiscal correspondiente; no obtante, según el estudio realizado por la Administración Tributaria solamente el monto de ¢45.924.547,57 fue debidamente pagado y cuenta con un respaldo, mientras que la diferencia de ¢77.008.480,26 no contaba con respaldo documental y por tratarse de una provisión no constituía gasto deducible del impuesto sobre las utilidades, por lo que fue rechazado por la Administración Tributaria en aplicación de los numerales 2 y 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Por su parte, la contribuyente ha argumentado tanto en la sede administrativa como también ante esta sede judicial que se cuenta con una Asociación Solidarista (ASECOL) en que la institución como patrono ha convenido en trasladar mes a mes lo pagos de provisión de cesantía y que el período fiscal que interesa se trasladó la suma de ¢55.440.067,48, para lo cual aportó en la sede administrativa una certificación de Contador Público autorizado, con el objetivo de acreditar dicho traslado de fondos al efecto de que se les considere como pagos efectivamente realizados dentro del período fiscal. En el mismo sentido, junto con la demanda se presentó nuevamente la prueba documental número cinco, concretamente, de la certificación del Contador Público Autorizado (CPA) No. 1625 (visible a imágenes 54 a 56 del expediente digital), aportada en esta vía junto con la demanda. Con dicha probanza, agrega, la contribuyente intenta demostrar que el monto de ¢55.440.067,48, gravado por la Administración Tributaria, corresponde a aportes a la Asociación Solidarista de Empleados del Colegio Lincoln por concepto de adelanto de cesantía en el período comprendido entre el 01 de octubre de 2007 y el 30 de setiembre de 2008. Ahora bien, el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo parte de que resulta procedente el acreditar como gasto deducible a los efectos del Impuesto sobre las Utilidades los montos efectivamente girados por concepto de adelanto de cesantía dentro del período fiscal. En este sentido el referido fallo N° 773-2014 señala en lo que interesa en el considerando IX: \"(...)queda claro que en el marco de la Ley de Asociaciones Solidaristas y de la Ley de Protección al Trabajador, los patronos que giren las referidas cuotas de csantía de sus trabajadores las asociaciones solidaritas para que los administren y financien sus programas, según la ratio iuris establecida por el legislador, ese traslado de dienro por tal concepto, si bien bajo teoría de principio la cesantía no se hace efectiva en forma inmediata para el trabajador, lo cierto que desde el punto de vista de nuestra Ley del Impuesto sobre la renta y según el criterio de renta - producto seguida por dicha ley, la provisión de cesantía que establezca la empresa, en el tanto la gire mensualmente a la asociación solidarista en el transcurso del periodo fiscal, se tiene como que dicho pago no solo efectivamente se devengó, si no que significo un egreso, una salida de dienro para la Administración qde la Asociación Solidarista, y en ese tanto y solo baja (sic) esa particularidad, si tendría la virtud de ser una erogación dedubile de la renta líquida gravable de la empresa, según lo dispuesto en el artículo 8 inciso n) de la Ley del Impuesto sobre la renta.\" No obsante lo anterior, el cuestionamiento de la Administración Tributaria proviene de que la documentación aportada no logró demostrar que en el período recalificado 2008, se produjo el traslado de los montos cuestionados por la oficina fiscalizadora a la Asociación Solidarista, pesando sobre el contribuyente la carga d ela preuba en estos casos, para acreditar los hechos extintivos de la obligación tributaria. En este sentido indica el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo antes citado: \"(...)la certificación aportada, no resulta suficiente para probar el real y efectivo pago o traslado de los (sic) fondo de cesantía por la suma de ¢55.440.076.00 como pretende la contribuyente, por lo que no puede este Tribunal variar el resultado obtenido por la Administración a quo.\" . Ahora bien, esta Cámara considera que, tal como ha señaldo la jurisprudencia aplicable de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia que se dirá, para que sea procedente la deducción que interesa a la contribuyente en este caso, se requiere que sea acreditada en forma tal que se demuestre el real y efectivo traslado de los fondos correspondientes, es decir, ha de contarse con el respaldo de los comprobantes correspondientes, que tiene la obligación de aportar el contribuyente en aplicación de la carga probatoria propia de la sede tributaria. Lo anterior resulta de la legislación aplicable, en particular de lo regulado en los ordinales 7, 8, 9 de la Ley N° 7092, 11 y 12 de su Reglamento. En otras palabras, resulta necesario demostrar la existencia real de la partida mediante la documentación de respaldo que debe aportar el contribuyente, porque le corresponde la carga de la prueba sobre su reclamo y para poder determinar su procedencia cuantitativa y caulitativa mediante el análisis de los comprobantes por parte del Tribunal. En este sentido, ante supuestos similares al que nos ocupa, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha confirmado que no constituye violación a lo establecido en la Ley Orgánida del Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica (artículo 8) ni al valor de los documentos públicos el exigir los comprobantes necesarios para respaldar la deducibilidad del gasto, dado el interés público que permea la materia tributaria. En este sentido, mediante resolución N° 000421-F-2005 de las nueve horas cuarenta minutos del veinte de junio del dos mil cinco, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia estableció lo siguiente sobre la forma de valorar las certificaciones de Contador Público Autorizado en conflictos de naturaleza tributaria: \"(...) estima esta Sala, lo que se debió certificar, a efectos de combatir certeramente el criterio de la Administración Tributaria, según fue señalado por los Juzgadores de instancia, no eran los asientos o registros contables, sino, si éstos coincidían con los comprobantes que los respaldaban, los que, de conformidad con el cánones 54 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 128 inciso b) del CNPT, tiene la obligación de conservar todo contribuyente. Además, debe aportarlos, no sólo porque así lo disponen los artículos 103 inciso b), 124 inciso b) y 128 inciso d) ibídem, a efectos de facilitar las tareas de investigación, determinación y fiscalización, llevadas a cabo por parte de la Administración; sino también, porque le corresponde la carga de la prueba sobre su reclamo(al respecto, puede consultarse, entre otras, la sentencia de esta Sala número 38 de las 14 horas 20 minutos del 31 de mayo de 1994). Asimismo, en torno a la fuerza probatoria de los documentos públicos, esta Sala, en sentencia número 76 de las 14 horas 50 minutos del 29 de julio de 1998, en lo de interés, señaló: “XII.-// Los documentos o instrumentos públicos, mientras no sean argüidos de falsos, hacen plena prueba de la existencia material de los hechos que el oficial público afirme en ellos haber realizado él, o haber pasado en su presencia, en el ejercicio de sus funciones (artículo 370 del Código Procesal Civil). De acuerdo con lo anterior, la plena prueba se refiere a los hechos que el oficial público afirme haber realizado él mismo, o haber pasado en su presencia, en el ejercicio de sus funciones. Si no se está ante esos supuestos, aún cuando el documento sea público, por haber sido expedido con los requisitos señalados por el artículo 369 ibídem, las afirmaciones en él contenidas, pueden ser combatidas por cualquier medio de prueba…” De acuerdo con el artículo 8 de la Ley Orgánica del Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica, los documentos que expidan los CPA en el ramo de su competencia, tendrán el valor de documentos públicos. Sin embargo, a la luz del precedente trascrito, y tomando en consideración al interés público que permea la materia tributaria, tal carácter no implica que los estados financieros o contables de los contribuyentes objeto de la certificación sean correctos o verdaderos, per sé. La naturaleza de público y, por ende de plena prueba, se circunscribe a la constatación de la existencia de los registros analizados por el CPA y a los actos o hechos realizados o ejecutados por ellos. Consecuente con lo anterior, el numeral 49 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dispone que la opinión o interpretación contenida en las certificaciones para efectos tributarios, no constituye plena prueba contra el Fisco, y no obliga a la Administración Tributaria. Corolario, la actora no combate en debida forma la determinación efectuada por la Administración Tributaria. No aporta prueba idónea, como lo hubiera sido la demostración de que los asientos contables eran fiel reflejo de los movimientos efectuados y en estricto apego con los comprobantes respectivos. La certificación aportada a los autos, se reitera, no cumple tales objetivos. El CPA sólo certifica asientos contables –constantes, únicamente, en Registros Auxiliares y en el Libro de Diario- y no su coincidencia con la documentación que le sirve de respaldo, la cual, además, el actor tenía la obligación de aportar, y no hizo. Nótese que únicamente se adjunta con la certificación una serie de fotocopias, algunas ilegibles. Por demás, al socaire del artículo 49 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, antes comentado, tal probanza no tendría el carácter de plena prueba, pues el CPA tendría que dar su opinión, o interpretar los comprobantes que respaldan los asientos consignados en los libros y registros de contabilidad, para llegar a una conclusión. En mérito de las razones expuestas, no incurre el Tribunal en el yerro alegado, imponiéndose el rechazo del presente motivo de disconformidad.\" Al igual que en el caso antes citado y confirmado por la Sala Primera en lo que interesa, el contribuyente en este caso no aporta los comprobantes físicos de pago y la documentación de soporte de los aportes patronales a la Asociación Solidarista de Empleados del Colegio Lincoln, y lo que se certifica es que la información indicada por el CPA representa los aportes patronales a la citada Asociación Solidarista, pero no su coincidencia con los comprobantes que le sirven de respaldo, así como tampoco se detalla ni se aporta dicha documentación de soporte de dichos aportes. Lo anterior, sin tomar en consideración que continúa sin explicación las diferencias encontradas por la Administración Tributaria en la sede administrativa, pues, tal como se indicó previamente el origen del ajuste practicado por la Administración Tributaria a la contribuyente radica en que la institución incluyó en la cuenta de cesantía el monto de ¢122.933.027,83 que fue incluido y rebajado en su momento como un gasto deducible del período fiscal correspondiente; no obtante, según el estudio realizado por la Administración Tributaria solamente el monto de ¢45.924.547,57 fue debidamente pagado y cuenta con un respaldo, mientras que la diferencia de ¢77.008.480,26 no contaba con respaldo documental y por tratarse de una provisión no constituía gasto deducible del impuesto sobre las utilidades, por lo que fue rechazado por la Administración Tributaria. La divergencia antes citada continúa sin explicación por parte del contribuyente y ni la certificación de CPA aportada, ni tampoco los estados financieros auditados de ASECOL aportados como prueba número siete (ver imágenes 62 a 76 del expediente digital) permiten explicar la diferencia y desvirtuar el ajuste practicado por la Administración Tributaria, ni demuestran tampoco el traslado real y efectivo de dichos fondos a ASECOL fuera de toda duda. Nótese que el CPA tendría que haber realizado un análisis de coincidencia con la documentación que le sirve de respaldo, la cual, además, la parte accionante tenía la obligación de aportar, y no hizo; lo anterior no solo a efectos de facilitar las tareas de investigación, determinación y fiscalización, llevadas a cabo por parte de la Administración y su control posterior en esta sede judicial; sino también, porque le corresponde la carga de la prueba sobre su reclamo. De tal manera aún cuando la certificación suscrita por el Contador Público Autorizado (nombre) y aportada por la contribuyente hace constar cuáles instrumentos o documentos tuvo a su alcance, para certificar la procedencia de los rubros por cesantía pagada por la accionante, no se aportaron copias de los documentos de respaldo con el fin de validar la información y el traslado efectivo de dichos fondos en forma mensual como indica el Tribunal Fiscal Administrativo en su resolución, esto no se ha hecho ni en sede administrativa ni tampoco con la demanda presentada en sede judicial. La Administración Tributaria está llamada a verificar la veracidad de lo plasmado en la certificación en este sentido, mediante los documentos idóneos que comprueben efectivamente el traslado efectivo de los recursos correspodientes. Así las cosas, aún y cuando en el documento aportado como prueba cinco y visible en imágnes 54 a 56 del expediente judicial se indique el monto por concepto de cesantía pagada a la Asociación Solidarista, aún cuando se aporte dicho documento debe hacerse acompañar de los documentos justificantes de lo que se declare, con el fin de que la administración tributaria, en su caso, y luego el Tribunal compruebe la exactitud de los hechos declarados de manera que no se presente duda ninguna sobre el traslado mensual y efectivo de los fondos a la Asociación Solidarista por concepto de cesantía. En la opinión de esta Cámara, el análisis realizado por el Tribunal Fiscal Administrativo en este extremo resulta valedero y procedente, específicamente en cuanto al valor probatorio de la certificación presentada por la contribuyente accionante en su momento, determinación que no se ve alterada por la nueva certificación aportada en conjunto con la demanda y en la que nuevamente se certifica, en lo conducente, la misma información a la que hace referencia el Tribunal Fiscal Administrativo en su resolución sin aportar tampoco la documentación de respaldo para el traslado efectivo de los recursos. En efecto, según lo ha ratificado la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia (véase la resolución N° 109-F-91TRI de las 14:45 horas del 5 de julio de 1991, entre otros), la fe pública de un contador público autorizado no es extensiva al contenido o verdad intrínseca de los estados financieros o contables certificados por ellos, de ahí que la Administración en sus funciones de fiscalización puede exigir, además de la información contable, los comprobantes de tales operaciones para verificar o determinar la obligación (tributaria o de otras índoles). Así las cosas, se debe rechazar también este extremo de la demanda interpuesta y acogerse la excepción de falta de derecho interpuesta por el demandado. En síntesis, esta Cámara considera que no existen los vicios señalados por la parte actora en cuanto a motivación, motivo y contenido en lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo en el fallo N°773-2014 de las ocho horas del quince de diciembre de dos mil catorce según el detalle antes expuesto.\n\n \n\nXI. SOBRE LA ALEGADA NULIDAD DEL AJUSTE AL IMPUESTO AL TRABAJO PERSONAL DEPENDIENTE. En el extremo correspondiente a retenciones la contribuyente señala en sustento de su pretensión de nulidad que, tal como se indicó al analizar las becas otorgadas a estudiantes que tienen familiares laborando para la Asociación actora, dichos montos no constituyen salario en especie. Señala la contribuyente que con el fondo de becas simplemente se está cumpliendo con lo establecido en el artículo 4° de sus estatutos, por lo que considera que las retenciones resultan improcedentes. Por otro lado, la representación estatal considera que lo indicado en este extremo está estrechamente vinculado con el ajuste practicado en cuanto al denominado \"fondo de becas\" ya considerado anteriormente, y que al igual que las determinaciones anteriores, el contribuyente hace reclamos que se encuentran ayunos de prueba, lo que imposibilita a la Administración Tributaria cambiar de criterio respecto de lo resuelto en sede administrativa. Hace referencia la representación del Estado que el Tribunal Fiscal Administrativo consideró en su fallo N° 773-2014 que las sumas establecidas por la oficina fiscalizadora que fueron recibidas por los empleados de la institución se tratan de beneficios asimilables a salarios y sobre los cuales el patrono debía entonces practicar la retención correspondiente, según los artículos 23 y 33 de la Ley del Impuesto sobre la renta y 29 de su reglamento, por lo que al haberse confirmado el referido ajuste de rechazo a gastos de la fiscalizada, las sumas establecidas como aumento por concepto de impuesto al salario debían también ser confirmadas, por ajustarse a los artículos 23 inciso a), 32 y 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 29 y 30 de su Reglamento. Criterio del Tribunal: Tal y como ambas partes señalan, el extremo correspondiente a retenciones se encuentra vinculado directamente con lo dispuesto respecto del ajuste de rechazo a gastos de la contribuyente por disminución al denominado \"fondo de becas\" de montos correspondientes a familiares de funcionarios de la institución, sobre los cuales no se aplicó retención alguna en su momento. Ahora bien, tal como se indicó previamente al analizar lo actuado en relación con el ajuste en el denominado \"fondo de becas\", lleva razón la representación del Estado, pues en este caso el ajuste sobre el rubro denominado \"fondo de becas\" se determinó válidamente en la sede administrativa que al tratarse de un beneficio económico similar al salario se debía practicar la retención correspondiente; lo anterior, en tanto se trata de ingresos patrimoniales implícitos al ser beneficios económicos que resultan aptos para el uso de familiares directos del trabajador de la institución, quien ve disminuido el monto pagado correspondiente a los servicios de educación que recibe de parte de la Asociación actora; se trata entonces de un beneficio económico estable y reiterado durante el período fiscal que interesa, y no ha cumplido el contribuyente, por otro lado, con la carga de la prueba que le corresponde para desvirtuar el ajuste practicado por la administración y la fuente del mismo, de manera que según lo dispuesto en los numerales 23 y 33 de la Ley N°7092 lo actuado resulta conforme a derecho. Así las cosas, se debe confirmar lo resuelto en cuanto a retenciones, en el tanto que al tratarse de beneficios económicos asimilables a salarios debía practicarse la entonces retención del impuesto correspondiente. Según determinó en sede administrativa la oficina fiscalizadora y el Tribunal Fiscal Administrativo, por tratarse de beneficios económicos similares al salario que reciben los empleados de la institución, por su condición de formar parte de la planilla de la Institución, el patrono tiene la obligación de actuar como agente de retención y el contribuyente no ha desvirtuado con prueba idónea y suficiente el ajuste practicado en cuanto dichos montos en concreto. Dado que los montos señalados por la Administración Tributaria en este extremo resultan en beneficio económico directo para la familia de los empleados de la institución, por su condición de formar parte de la planilla de la Institución, y el contribuyente no ha acreditado con prueba suficiente como era su obligación la tesis contraria, el patrono tiene la obligación de actuar como agente de retención, por lo que se debe rechazar también este extremo de la demanda interpuesta y acogerse la excepción de falta de derecho interpuesta por el demandado.\n\nXII. SOBRE LA ALEGADA NULIDAD DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR.- Considera la contribuyente que al ser el procedimiento administrativo sancionador accesorio al determinativo no resulta procedente la sanción por el monto de ¢20.788.315, citando parte del considerando IV fallo del Tribunal Fiscal Administrativo N°171-2015 (ver imagen 98 del expediente administrativo sancionador 12-10-762), la parte actora achaca que el Tribunal Fiscal Administrativo sostiene que la sanción tributaria aplicada es automática al no resultar necesario probar que existió negligencia por parte del contribuyente, por lo que argumenta como violentados los principios constitucionales de responsabilidad subjetiva y proporcionalidad de la sanción, cuya vulneración alega como motivo de nulidad de la sanción impuesta en sede administrativa. Por otro lado, la representación del Estado considera que en el tanto los ajustes realizados por la Administración se encuentran apegados a derecho, no existe nulidad alguna en el procedimiento sancionatorio practicado en aplicación del numeral 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, citando al efecto como respaldo de lo mencionado el fallo de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia N°768-2009 sobre la posibilidad que tiene el Fisco, además de proceder al cobro de las sumas no percibidas, de imponer sanciones al contribuyente por la comisión de una infracción administrativa tipificada en el ordenamiento jurídico tributario, indicando la representación del accionado que la nulidad por conexidad resulta improcedente. Criterio del Tribunal: Tal como se indicó previamente el día 11 de setiembre del 2015, la parte actora solicitó compensación de saldo a favor generado por el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo N°TFA-171-2015. Asimismo, según lo resuelto por el Tribunal Fiscal se produjo una disminución el monto correspondiente a la sanción impuesta al contribuyente como resultado del citado fallo N°TFA-171-2015, pasando de la suma de ¢29.032.887,00 según el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (un 25% sobre las diferencias determinadas inicialmente por la Administración Tributaria, montos equivalentes a ¢25.370.328,00 para el impuesto sobre la renta del período fiscal 2008 y de ¢3.662.887 para los períodos fiscales de octubre de 2007 a setiembre de 2008 en el impuesto de retenciones salariales, para un total de sanción de ¢29.032.887,00) y dando finalmente un monto de sanción ajustado por artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios de ¢20.788.314,79 que fue cancelado el día 25 de noviembre de 2015, según recibo oficial de pago que consta en imagen 186 del expediente administrativo de cobro de la contribuyente (ver imágenes 135 a 137, 141, 142 y 186 del expediente administrativo de cobro de la contribuyente Asociación Institución de Cooperación Educacional Colegio Lincoln). Dos son los motivos de nulidad que aduce la parte accionante en contra de la sanción determinada en el fallo N°171-2015 del Tribunal Fiscal Administrativo: El primero lo relacionado con el principio de responsabilidad subjetiva al considerar que el Tribunal Fiscal Administrativo sostiene que las sanciones son automáticas en esta materia. El segundo, un vicio relacionado con la proporcionalidad de la sanción al que refiere de manera genérica. Este último motivo ha de ser rechazado primero por cuanto no se sustenta ni analizar el motivo de la alegada desproporción, y también por cuanto, según se explicó, la sanción estipulada en el corresponde al 25% de las diferencias encontradas ajustadas a lo resuelto por el propio Tribunal Fiscal en el fallo TFA-773-2014, para lo cual el Tribunal Fiscal ordena a la oficina a quo hacer la liquidación correspondiente. Así las cosas, tal como se indicó previamente se produjo una disminución el monto correspondiente a la sanción impuesta al contribuyente como resultado del citado fallo N°TFA-171-2015, pasando de la suma de ¢29.032.887,00 según el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (un 25% sobre las diferencias determinadas inicialmente por la Administración Tributaria, montos equivalentes a ¢25.370.328,00 para el impuesto sobre la renta del período fiscal 2008 y de ¢3.662.887 para los períodos fiscales de octubre de 2007 a setiembre de 2008 en el impuesto de retenciones salariales, para un total de sanción de ¢29.032.887,00) y dando como resultado finalmente un monto de sanción ajustado por artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios de ¢20.788.314,79 que fue cancelado el día 25 de noviembre de 2015. Ahora bien, según el numeral 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios en su redacción aplicable al período fiscal que interesa (antes de la reforma introducida por la Ley No. 9069 de 10 de setiembre del 2012), la sanción correspondiente a la infracción administrativa por falta de ingreso por omisión o inexactitud corresponde al 25% sobre el monto determinado por la Administración Tributaria, de manera que al disponer la ley ordinaria la sanción aplicable en un 25% sobre el monto determinado en sede administrativa, y al haberse realizado el ajuste correspondiente para disminuir el monto de la sanción, según se detalló previamente, no podría indicarse que existe una desproporción de la sanción impuesta en el fallo TFA-171-2015, por lo que debe rechazarse dicha pretensión de nulidad por desproporción de la sanción. Ahora bien, resta por analizar lo correspondiente al quebranto del principio de responsabilidad subjetiva. Este segundo extremo también ha de ser rechazado por cuanto es falso que el Tribunal Fiscal Administrativo sostenga en su fallo N°TFA-171-2015 que las sanciones en esta materia tributaria son automáticas, esto no se desprende del texto de la resolución. Por el contrario, según lo indica el Tribunal Fiscal Administrativo (TFA) en su resolución, dentro del considerando V titulado \"FONDO DEL ASUNTO. NATURALEZA JURIDICA DE LA MULTA DEL ARTÍCULO 81 DEL CODIGO TRIBUTARIO\" con cita del fallo No.385-2006 del mismo la infracción establecida en el numeral 81 párrafo 6° y sancionada con una multa del 25% de la suma adeudada al fisco, requiere únicamente de una conducta culposa por parte del infractor, es decir, es sancionable incluso a título de mera negligencia en la atención al deber de cuidado, en cuyo caso, la posibilidad de exculpación del contribuyente consiste en la demostración de que su conducta obedeció a una errónea pero razonable interpretación de los hechos o de la norma. Es decir, parte el Tribunal Fiscal Administrativo de que una multa por omisión o inexactitud en las condiciones analizadas, puede ser legal y válidamente aplicada, incluso a título de mera negligencia, en el tanto sanciona conductas simplemente culposas, por lo que no es cierto que el Tribunal Fiscal Administrativo sostenga en su resolución que las sanciones son automáticas y no resulta necesaria negligencia por parte del contribuyente; sino que, por el contrario, aplica lo establecido en el numeral 71 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios sobre el elemento subjetivo requerido para sancionar en las infracciones administrativas: \"Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios\". Así consta en el texto de la resolución impugnada en el citado considerando V (página 17 de 22 de la resolución visible a imagen 101 del expediente administrativo sancionador), en el tanto el Tribunal Fiscal analiza lo correspondiente al elemento subjetivo de la infracción administrativa cometida con ocasión de este caso de la siguiente forma: \"(...) El citado artículo 81 establece que \"se entiende por inexactitud la omisión de los ingresos generados por las operaciones gravadas, las de bienes o las actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, pago a cuenta de impuestos, créditos, retenciones, pagos parciales o beneficios fiscales inexistentes o mayores que los correspondientes y, en general, en las declaraciones tributarias presentadas por los sujetos pasivos a la Administración Tributaria, el empleo de datos falsos, incompletos o inexactos, de los cuales se derive un menor impuesto o un saldo menor a pagar o un mayor saldo a favor del contribuyente o responsable, incluidas las diferencias aritméticas que contengan declaraciones presentadas por los sujetos pasivos...\". Estima este Tribunal que la Administración a quo, ha sido explícita al indicar que la multa a aplicar contenida originalmente en el traslado de cargos y en la resolución sancionadora apelada, por ¢29.032.887.00 corresponde al 25% de la diferencia de impuestos determinada en forma oficiosa y el monto declarado originalmente por el contribuyente, en el Impuesto sobre la Renta período fiscal de 2008 por ¢101.481.313,00 (ciento un millones cuatrocientos ochenta y un mil trecientos trece colones exactos) y en el impuesto sobre las rentas percibidas del trabajo personal dependiente para el mismo período por ¢14.650.235,00 (catorce millones seiscientos cincuenta mil doscientos treinta y cinco colones exactos), de manera que desde un inicio del procedimiento, se ha establecido que el contribuyente, desplegó un comportamiento culposo o negligente, en la presentación de sus declaraciones impositivas, donde la Administración efectuó la imputación de los cargos a la empresa, a partir de ese comportamiento irregular, al presentar declaraciones del impuesto sobre la renta y de retenciones al salario, inexactas en su contenido. Así las cosas, resulta que la conducta sancionable, prevista en el párrafo 6° del citado artículo 81 (antes de la reforma introducida por le (sic) Ley 9069 de 10 de setiembre de 20012 (sic) ), impone una multa por omisión o inexactitud, aplicada incluso a título de mera negligencia, en el tanto sanciona conductas simplemente culposas o negligentes, tal y como expresa y claramente lo expuso la Administración Tributaria, desde el inicio del procedimiento, en el Traslado de Cargos como en la resolución sancionatoria apelada. La Administración a quo, ha sido explícita al indicar que la multa a aplicar, es del 25% del monto impuesto liquidado en la determinación de oficio, es decir, sobre la suma ingresada oportunamente en el impuesto sobre la renta y retenciones del período recalificado, de manera que, en forma indubitable, quedó establecido que la acción del contribuyente, se limitó a un comportamiento culposo o simple negligencia en la inexactitud de sus declaraciones del impuesto sobre la renta...\" (destacado no corresponde con el original). Asimismo, en el considerando VII del mismo fallo N°171-2015, luego de descartar la existencia de una causal eximente de culpabilidad, se indica también finalmente por parte del Tribunal Fiscal Administrativo: \"(...) Así las cosas, como queda ampliamente expuesto en esta resolución, se presentó una conducta negligente de la contribuyente al excluir de la Base imponible ingresos que eran gravables e incluir gastos que no eran deducibles, hechos que sirven de base para la imposición de la sanción que nos ocupa, por lo que no encontrando este Tribunal razones legítimas que exculpen la conducta ilegal imputada y al estar la resolución recurrida, ajustada a derecho y al mérito de los autos no puede este Tribunal más que confirmar parcialmente la sanción recurrida, con la salvedad, que la multa a imponer del 25% sobre las diferencias encontradas, debe ajustarse a lo resuelto por este Tribunal en el fallo TFA-773-2014, para lo cual la oficina a quo deberá hacer la liquidación correspondiente.\" (ver imagen 103 del expediente administrativo sancionador). Así las cosas, resulta evidente que la sanción impuesta al contribuyente en este caso se apegó a los límites establecidos en el numeral 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios aplicable al período fiscal en cuestión, por comprobarse la actuación culposa o negligente del contribuyente, y no de una forma automática como indica erróneamente el contribuyente en sus motivos para alegar la nulidad de lo fallado en sede administrativa. A mayor abundamiento, incluso el mismo Tribunal Fiscal Administrativo en el considerando VII de la resolución TFA-171-2015 titulado \"SOBRE LA EXISTENCIA DE CAUSAS EXIMENTES DE CULPABILIDAD. ERROR DE HECHO EN CUANTO A LA INTERPRETACION DE LOS HECHOS\" le señala al contribuyente que existe un comportamiento sancionable a título de mera negligencia en atención a la falta al deber de cuidado, y descarta a través de su análisis la posibilidad de una exculpación de la Asociación contribuyente, a partir de la valoración de su conducta, indicando que a la contribuyente le corresponde demostrar en el procedimiento sancionatorio que su conducta aunque ilegal, por haber dado lugar a una recalificación de impuestos, ha obedecido a circunstancias eximentes de responsabilidad, como podría ser la existencia de un error de hecho o de derecho en la apreciación de las circunstancias relativas a la determinación que ocasionó el procedimiento sancionatorio. Sin embargo, tal como indica el Tribunal Fiscal Administrativo, la existencia de una causa eximente de culpabilidad no fue acreditada en sede administrativa, y tampoco es siquiera alegada al formular la demanda en esta sede judicial como motivo de nulidad del fallo sancionatorio, y no se evidencia en última instancia ni se ha aportado prueba alguna por parte de la contribuyente para tener por acreditada la existencia de una eximente de responsabilidad que permita exonerarla de la imposición de la sanción prevista en el numeral 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios; en este sentido, sobre la contribuyente recae la carga de la prueba y no existiendo en autos ni siquiera alegatos o pruebas que permitan eximir de responsabilidad sancionatoria no puede esta Cámara más que confirmar la decisión tomada por el Tribunal Fiscal Administrativo en el fallo N°171-2015. Así las cosas, se debe rechazar también este extremo de la demanda interpuesta y acogerse la excepción de falta de derecho interpuesta por el demandado en lo correspondiente al procedimiento sancionatorio tramitado en contra de la contribuyente.\n\n \n\nXIII.- SOBRE LAS PRETENSIONES.- Por todas las consideraciones expuestas, procede rechazar la demanda en todos sus extremos, en razón de haberse establecido que lo actuado y resuelto por la Administración resultó conforme con el ordenamiento jurídico, por lo que no cabe declarar la nulidad por la forma y por el fondo de lo actuado por la Administración Tributaria en este caso, en particular de los Traslados de Cargos y Observaciones 2752000028057, 2752000028066 y 1931000271602, y las Resoluciones SF-DT-04-R-078-11 y SF-SA-D-04-R-079-11, así como tampoco procede declarar nulidad absoluta parcial de los fallos TFA-773-2014 y TFA-171-2015, y los actos administrativos que se de deriven de ellos; ni cabe tampoco declarar la nulidad del procedimiento sancionador. Finalmente, en razón de la conformidad con el ordenamiento jurídico de los actos anteriormente enlistados, resulta improcedente la pretensión por la cual la actora solicita que se ordene la devolución de la totalidad de los montos de principal cancelados bajo protesta, relacionados con la determinación de oficio practicada por la Administración Tributaria y la multa impuesta así como sus intereses.\n\n \n\nXIV.- SOBRE LAS EXCEPCIONES DE FONDO.- Con fundamento en las razones expuestas en esta sentencia, procede acoger la excepción de falta de derecho opuesta por el demandado. La representación estatal invocó en su contestación la excepción de falta de derecho, misma que, de conformidad con lo expuesto anteriormente en los considerandos precedentes debe ser acogida, y, en consecuencia, se declara sin lugar la demanda en todos sus extremos, como en efecto se dispone.\n\n \n\nXV.- SOBRE LAS COSTAS.- Por expresa disposición del artículo 193 del Código Procesal Contencioso Administrativo, procede condenar a la actora al pago de ambas costas de esta acción por el solo hecho de haber resultado vencida en este proceso, sin que medien razones que justifiquen su exoneración conforme los incisos a) y b) del numeral 193 citado. Las costas generarán intereses una vez que sea determinado y exigible su monto.\n\nPOR TANTO\n\nSe rechaza la prueba para mejor resolver ofrecida por la parte accionante. Se acoge la excepción de falta de derecho. En consecuencia, se declara sin lugar en todos sus extremos la demanda planteada. Se condena a la actora a pagar ambas costas de esta acción, así como los eventuales intereses que pudieren generarse sobre las mismas una vez que sea determinado y exigible su monto. Ronaldo Hernández Hernández, Marco Antonio Hernández Vargas, José Alvaro López Camacho. Jueces decisores.\n\n \n\n \n\n\n\n\n- Código Verificador -\n???????????????\nBNSNSJI9SZK61\n\n\n\n \n\nDocumento firmado por:\n\nJOSE ALVARO LOPEZ CAMACHO, JUEZ/A DECISOR/A\nMARCO ANTONIO HERNÁNDEZ VARGAS, JUEZ/A DECISOR/A\nRONALDO HERNANDEZ HERNANDEZ, JUEZ/A DECISOR/A\n\n \n\nEXP: 17-002050-1027-CA\n\nGoicoechea, Calle Blancos, 50 metros oeste del BNCR, frente a Café Dorado. Teléfonos: 2545-0107 ó 2545-0099. Ext. 01-2707 ó 01-2599. Fax: 2241-5664 ó 2545-0006. Correo electrónico: tproca-sgdoc@poder-judicial.go.cr\n\n \n\nClasificación elaborada por CENTRO DE INFORMACIÓN JURISPRUDENCIALdel Poder Judicial. Prohibida su reproducción y/o distribución en forma onerosa.\n\nEs copia fiel del original - Tomado del Nexus.PJ el: 08-05-2026 16:11:55.\n\nSCIJ de Hacienda\nSCIJ de la Procuraduría General de la República",
  "body_en_text": "**RESOLUTION No. 05737 - 2023**\n\n**Date of Resolution:** November 24, 2023, at 11:08 a.m.\n\n**Case File:** 17-002050-1027-CA\n\n**Drafted by:** José Alvaro López Camacho\n\n**Type of Matter:** Ordinary Proceeding\n\n**Analyzed by:** CENTRO DE INFORMACIÓN JURISPRUDENCIAL\n\n**Content of Interest:**\n\n**Type of Content:** Majority Vote\n\n**Branch of Law:** Tax Law\n\n**Topic:** Determination of the tax obligation\n\n**Subtopics:**\n\nDeclaration of public utility and legal requirements are basic requisites for the income tax exemption of solidarity associations.\n\n**Topic:** Payment of the tax obligation\n\n**Subtopics:**\n\nBasic requisites for the income tax exemption of associations.\n\n**Topic:** Tax obligation\n\n**Subtopics:**\n\nBasic requisites for the income tax exemption of associations.\n\n**Topic:** Solidarity Association\n\n**Subtopics:**\n\nBasic requisites for the income tax exemption of associations.\n\n\"IX. ON THE MERITS. REGARDING THE CLAIM REFERRING TO THE NON-TAXABLE NATURE OF THE INCOME GENERATED BY THE PLAINTIFF ASSOCIATION. The plaintiff Association argues, in summary, as a reason for challenging the validity of the decision, the non-taxable nature of the income generated by Associations dedicated to providing pre-school, primary, and secondary education services according to subsection h) of Article 2 of the Income Tax Law (Ley del Impuesto sobre la Renta). Likewise, it indicates in its support the content of constitutional vote number 2542-2011 and points out, in summary, that the items corresponding to the 'physical plant' contribution (contribución de 'planta física') and sale of uniforms, as well as the so-called 'scholarship fund' (fondo de becas) and 'mutual assistance' (asistencia mutua), and, finally, the amount corresponding to severance pay (cesantía) paid to the Solidarity Association ASECOL do not meet the criteria of income - product (renta - producto) established in the Income Tax Law [...]\".\n\n**Court's Criterion:** Now then, this Chamber considers that regarding the subjection of the plaintiff Association as a taxpayer of the Tax on Profits (Impuesto sobre las Utilidades) established in the Income Tax Law (No. 7092 of April 21, 1988), it is important and the following is shared from ruling No. 051-2016-VII at eleven hours and five minutes on May twenty-seventh, two thousand sixteen, issued by the Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Seventh Section, which pointed out in relevant part: \"(...) On the legal nature of the association and its condition as a taxable person (sujeto pasivo) of the profits tax. In relation to the legal nature of the association, it must be pointed out that Law No. 218, the current Associations Law (Ley de Asociaciones), states in its first article that those formed for the satisfaction of purposes '(...) scientific, artistic, sports, charitable, recreational, and any other lawful purposes that do not have profit or gain as their sole and exclusive object (...) guilds and associations for mutual aid, foresight, and patronage' shall be governed by said regulations. Likewise, in its second article, it points out that if it is an association that proposes a merely commercial or civil object, in such case it shall not be subject to Law 218, but shall be governed by commercial or civil laws, as the particular case may be. Furthermore, not every association per se, or because it is destined for a purpose diverse from commercial activity or profit, holds the qualification of being one of public utility (utilidad pública). See that Article 32 of the cited law states literally: 'Article 32.- Simple associations, federated or confederated, whose development or activity is particularly useful for the interests of the State and fulfills a social need, may be declared of public utility when they request it from the (*)Ministry of Justice and Peace and the latter deems it convenient. To achieve this benefit, the associations must have been registered for a minimum of three years and operate legally in the service of the community. // Associations recognized as of public utility may enjoy the administrative and economic franchises and concessions that, to fulfill their purposes, the Executive Branch grants them. At any time, the (*) Ministry of Justice and Peace shall revoke this benefit, if the reasons for which it was granted disappear. This Ministry shall keep controls of the associations declared of public utility and shall require annual reports from them. // (Thus reformed by Article 67 of the Integral Law for the Elderly Adult, No. 7935 of October 25, 1999) // (*)(Its denomination modified by Article 3 of Law No. 8771 of September 14, 2009)'. (The underlining does not correspond to the original). From the transcribed legal text, it is deduced without major effort that there are two necessary requirements (presupuestos) that the organization must satisfy to qualify under the assumption and thus be able to request the respective declaration of public utility from the indicated Ministry. The association in question must comply with two aspects imposed by law, concomitantly; first, it must develop an activity that is particularly useful for state interests and, additionally, it must fulfill a detected social need. If it is the case that the organization satisfies both elements, it will be able to formulate the respective request before the Ministry of Justice, subject to the procedural process provided in the cited numeral 32 and in Articles 27 to 33 of Executive Decree No. 29496-J, the current Regulations to the Associations Law (Reglamento a la Ley de Asociaciones). It cannot be ignored that the association that has achieved such a declaration has the possibility of enjoying a series of benefits stated generally in Article 32 of the law at hand, but only the one that has the declaration of public utility. To that extent, the position assumed by the plaintiff, which tries to make this Court believe that because the Lincoln School Association is dedicated to financing the educational activities carried out by that private education center, it per se holds, without having demonstrated compliance with the requirements or the procedures provided by the current legal system to obtain the declaration of public utility, the exemptions that the same legal norm establishes, when referring to '(...) the administrative and economic franchises and concessions that, to fulfill its purposes, the Executive Branch grants them'. The plaintiff is also mistaken when indicating that by reason of being dedicated to educational activity, it is not subject to the payment of the income tax established in Law No. 7092. Said regulation points out, specifically its numerals 1 and 3, in their version in force as of October 2005, when the activities by the plaintiff that give rise to this litigation occurred, in what is of interest: 'Article 1.- Tax that the law comprises, taxable event (hecho generador) and taxable matter. A tax on the profits of companies and individuals who carry out lucrative activities is established. (The preceding paragraph thus added by Article 102 of the Extraordinary Budget Law, No. 7097 of August 18, 1988) // The taxable event of the tax on profits referred to in the preceding paragraph is the receipt of income (rentas) in cash or in kind, continuous or occasional, from any Costa Rican source. (Thus reformed and the numbering of the preceding paragraph moved by Article 102 of the Extraordinary Budget Law, No. 7097 of August 18, 1988, which transferred it from the first paragraph to the second) // This tax also levies income, continuous or eventual, from Costa Rican sources, received or accrued by individuals or legal entities domiciled in the country; as well as any other income or benefit from a Costa Rican source not exempted by law, among them the income received by beneficiaries of export contracts for tax credit certificates... [...]\n\nWe must remember that in tax matters, special principles recognized by this Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda govern, among them the economic reality principle (realidad económica) contemplated in numeral 8 of the Code of Tax Norms and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios, CNPT) and according to which the legal forms adopted by taxpayers do not bind the interpreter, as well as the burden of proof principle (carga de la prueba) provided in numeral 140 CNPT, a numeral that provides regarding said evidentiary burden that it falls on the Tax Administration regarding the constitutive facts of the material tax obligation, while it falls on the taxpayer regarding the impeding, modifying, or extinguishing facts of the tax obligation [...]\".\n\n... See more\nCitations of Legislation and Doctrine\nText of the resolution\nEV Template Generation: F:\\\\Gestion-Judicial\\\\Servidor de Archivos\\\\Modelos\\\\Contencioso\\\\TCRESOL016.dpj\n\n?????????????????\n\n**CASE FILE:**\n\n17-002050-1027-CA - 1\n\n**PROCEEDING:**\n\nORDINARY PROCEEDING (CONOCIMIENTO)\n\n**PLAINTIFF:**\n\nASOCIACION INSTITUCION DE COOPERACION EDUCACIONAL COLEGIO LINCOLN\n\n**DEFENDANT:**\n\nEL ESTADO\n\nNo. N° 2023005737\n\nTRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Y CIVIL DE HACIENDA, SECOND JUDICIAL CIRCUIT, SAN JOSÉ, GOICOECHEA, at eleven hours and eight minutes on November twenty-fourth, two thousand twenty-three.-\n\nOrdinary proceeding, declared purely of law (puro derecho), initiated by ASOCIACIÓN INSTITUCIÓN DE COOPERACIÓN INSTITUCIONAL COLEGIO LINCOLN, represented by Fabio Salas Chinchilla, in the capacity of special judicial representative (apoderado especial judicial) of the plaintiff, with sufficient powers for this act, against EL ESTADO, represented by the deputy attorney MSc. Maureen Vega Sánchez, identity card number 108740505. The legal prescriptions in the substantiation of the process have been observed and no defects or omissions capable of producing the nullity of what has been acted upon and resolved are observed. In accordance with the transfer of this case file to the electronic mailbox of the Presiding Judge on August 15, 2023, along with 26 other purely of law processes, by virtue of the distribution ordered by the Commission of the Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, in agreement No. 12.VI.2023 adopted in the session of July 27, 2023, this COLLEGIATE COURT GROUP TWO (FORMERLY SECOND SECTION) proceeds to issue the first instance judgment, with the unanimous vote of its members, after rigorous deliberation.-\n\nDrafted by Judge José Alvaro López Camacho\n\n**WHEREAS (CONSIDERANDO)**\n\nI. PROCEDURAL BACKGROUND: Below is a recount of the procedural history (íter procesal):\n\n1. On March 7, 2017, Mr. Daniel González Saborío, in the capacity of special judicial representative of the Asociación Institución de Cooperación Educacional Colegio Lincoln, based on the facts he set forth and the legal provisions cited by the plaintiff, requested that the following be declared in the judgment: \"1) The absolute nullity, for being contrary to Law, of the Transfer of Charges and Observations (Traslado de Cargos y Observaciones) 2752000028057, 2752000028066, and 1931000271602, and the Resolutions SF-DT-04-R-078-11 and SF-SA-D-04-R-079-11, as well as the partial absolute nullity of the rulings TFA-773-2014 and TFA-171-2015, and all administrative acts derived from them, in accordance with the provisions of Articles 42 and 58 of the Contentious Administrative Procedure Code (Código Procesal Contencioso Administrativo) and Article 158 of the General Law of the Public Administration (Ley General de la Administración Pública). The foregoing as it is evidenced that the Tax Administration intends to levy income and reject expenses, without any legal basis, a circumstance that violates the principles of legality, reasonableness, and proportionality, whereby the purpose (motivo) of the administrative acts becomes non-existent. // That the refund of what was paid be declared, being the sums of: a) sixty-eight million five hundred three thousand twenty-four colones with fifteen cents (¢68,503,024.15) for income tax for the 2008 Fiscal Period, b) fourteen million six hundred fifty thousand two hundred thirty-five colones (¢14,650,235), for dependent labor income tax, for the period from October 2007 to September 2008, and c) twenty million seven hundred eighty-eight thousand three hundred fifteen colones (¢20,788,315), for penalty (sanción). // 3) That the State, in case of opposition to this lawsuit, must pay both costs of the action. // SUBSIDIARY CLAIM // 1) That this lawsuit be partially granted, and consequently the proportional refund of what was paid for income tax and dependent personal labor income tax, interest, and penalty be declared.\" (see images 37 to 38 of the digital file). In turn, as stated in the minutes of the preliminary hearing visible in image 141 of the digital file, the plaintiff makes an adjustment to claims 2 and 3 so that in claim 2 it is added: \"Recognition of interest on the amounts established until the effective payment is made\"; and in claim three: \"Recognition of interest corresponding on cost payment\".\n\n2. By order at eleven hours and twenty-three minutes on March fifteenth, two thousand seventeen, a transfer was granted to the defendant. The State was notified on March 23, 2017 (see image 83 of the digital file).\n\n3. The representation of the State, by written opposition, answered the lawsuit filed against the State, and interposed the exception of lack of right, requesting that the filed lawsuit be declared without merit, and that the plaintiff be ordered to pay both costs, as well as the interest that said sums generate from the finality of the judgment on the merits and until their effective payment (see images 87 to 113 of the digital file).\n\n4. A single preliminary hearing was held on November thirtieth, two thousand seventeen, as stated in images 140 to 144, attended by the representation of the plaintiff and the representation of the State. In which, as rectification aspects, it was warned to provide current legal capacity (personería) and one thousand colones of missing stamps, as well as the correction of the foliation of the administrative file. The claims were defined in the same terms indicated in the lawsuit brief with the indicated adjustments that the plaintiff makes to claims 2 and 3; the foregoing so that in claim 2 it is added: \"Recognition of interest on the amounts established until the effective payment is made\"; and in claim three: \"Recognition of interest corresponding on cost payment\". No preliminary defenses were opposed. Facts numbers 1, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, and 11 of the lawsuit were defined as disputed facts and the others as undisputed, which correspond to facts 2, 3, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28. The judge in charge of the processing of the case file admitted the documentary evidence offered by the plaintiff consisting of the administrative file presented in physical form, as well as a CD with video, evidence numbered one to seven scanned in the record (see images 42 to 76 of the digital file). The evidence offered by the state representation was admitted, consisting of the administrative file which consists of a total of eight folders. Likewise, the judge in charge of the preliminary hearing rejected the witness offered by the plaintiff for being impertinent and extemporaneous. So, there being no evidence to be evacuated, the matter was declared PURELY OF LAW (PURO DERECHO). The parties presented their conclusions orally at the hearing on November thirtieth, two thousand seventeen, and once the conclusions were rendered by both parties, this process is referred to the Purely of Law Section that corresponds by turn for the issuance of the respective judgment (see images 140 to 144 of the digital file).\n\n5.- The process was returned to the Collegiate Court Group Two (formerly Second Section), for the issuance of the first instance judgment.\n\n6.- By resolution at ten hours twenty minutes on November thirteenth, two thousand twenty-three, given that the legal capacity certification presented by the plaintiff and visible in image 138 of the judicial file was expired, the plaintiff was warned within three business days to present the updated legal capacity and the corresponding special judicial power of attorney, which was attended to by brief filed in the record by the plaintiff on November twentieth, two thousand twenty-three (see images 164 to 171 of the digital file).\n\n7.- This case has been substantiated in this venue electronically, therefore the foliation of the electronic document generated as a single file in PDF format, obtained from the Virtual Desktop in the following manner, will be used as a reference: the boxes \"Descending Order\" and \"View Document Description (PDF)\" unchecked and the \"Final\" option selected in the \"View file cover details\" box. The folder includes a total of 178 images. This record is left, for the purpose of identifying the totality of images that make up the file and its foliation.\n\n8.- No defects or omissions that cause procedural nullity are observed.\n\nII.- POSITION OF THE LAWSUIT.- The representation of the plaintiff, in what is relevant and in summary, argues the following: The plaintiff Association is dedicated to private pre-school, primary, and secondary education. On March 10, 2011, the Tax Administration of Heredia issued the transfer of charges and observations number 2752000028057, through which it makes an adjustment to the income tax for the 2008 fiscal period of the plaintiff, for an amount of ¢101,481,313. Likewise, the Tax Administration of Heredia notified on March 22, 2011, the transfer of charges and observations 2752000028066, through which it made an adjustment to the dependent personal labor income tax for the 2008 fiscal period, also of the plaintiff, as it considered that the corresponding withholding was not made for an amount of ¢14,650,235. The plaintiff indicates that in order to fulfill the purposes established in its bylaws, it has established the practice of granting scholarships to students, whether they are children of teachers or not, who have good academic performance; a scholarship consisting of a discount that implies not paying the tuition (colegiatura), while the contributions to the Association called 'physical plant contribution' and 'mutual assistance fund' are paid month by month by all beneficiary students. It also points out that the Tax Administration did not interview the scholarship students or their parents or guardians benefited with the so-called Mutual Assistance Fund, nor the members of the Board of Directors who are responsible for granting scholarships to students, much less in order to determine if they indeed received educational services and did not pay tuition. Likewise, it points out that the plaintiff had the common practice of transferring 4% of the employees' severance pay directly to the Solidarity Association (ASECOL), in accordance with Article 4 of the Solidarity Associations Law (Ley de Asociaciones Solidaristas) and Article 8 of the Worker Protection Law (Ley de Protección al Trabajador). However, it indicates that the Tax Administration did not interview the President of the Solidarity Association either for the purpose of determining whether the plaintiff transferred the severance payments month by month to said Association. It then indicates that the plaintiff has always considered the income obtained from the sale of uniforms as part of the tax base (base imponible) of the income tax, and paid the corresponding tax, so it considers that it is intended to levy this amount again having been considered in the calculation of the income tax declared in the 2008 period. It states that on May 6, 2011, the plaintiff filed an administrative claim against the referred transfers of charges and requested the nullity of both administrative acts, just as, on the same day, it proceeded to make payment under protest of the settlement contained in both determinative transfers of charges for an amount of one hundred one million four hundred eighty-one thousand three hundred thirteen colones (¢101,481,313), for income tax for the 2008 fiscal period and fourteen million six hundred fifty thousand two hundred thirty-five colones (¢14,650,235) for dependent labor income tax, for the period from October 2007 to September 2008. It then points out that on May 11, 2011, the Tax Administration of Heredia proceeded to issue a transfer of charges 1931000271602 in which a penalty of twenty-nine million thirty-two thousand eight hundred eighty-six colones (¢29,032,886) was imposed on the plaintiff in accordance with Article 81 of the Code of Tax Norms and Procedures (CNPT). Likewise, on May 20, 2011, the plaintiff indicates that it filed an administrative claim against the transfer of charges 1931000271602 challenging the aforementioned penalty, and on July 19, 2011, the Tax Administration of Heredia notified resolutions SF-DT-04-R-078-11 and SF-SA-D-04-R-079-11, both dated June 30, 2011, in which the administrative claims filed were declared without merit. The plaintiff also points out that on July 22, 2011, it filed an appeal for revocation (recurso de revocatoria) against the sanctioning resolution SF-SA-D-04-R-079-11 and on August 11, 2011, it filed an appeal (recurso de apelación) against resolution SF-DT-04-R-078-11, just as on September 13, 2011, it appeared before the Tribunal Fiscal Administrativo to substantiate the appeal filed against resolution SF-DT-04-R-078-11 of the Tax Administration of Heredia. Regarding the result of said challenges in the administrative venue, the plaintiff states that on October 16, 2012, the Tax Administration of Heredia notified the plaintiff of resolution SF-AUSA-04-R-112-12 in which the appeal for revocation filed against the aforementioned sanctioning resolution was declared without merit, so on November 5, 2012, the plaintiff filed an appeal against resolution SF-AUSA-04-R-112-12. Now then, the plaintiff also points out that on January 13, 2015, the Tribunal Fiscal Administrativo notified the plaintiff of ruling TFA-773-2014 of December 15, 2014, in which it partially granted the filed appeal and indicated: \"the adjustment for the sum of ¢15,015,007 (fifteen million fifteen thousand seven colones without cents), for the difference of less in scholarship students, July vacations, in the profits tax for the 2008 fiscal period is revoked and set aside, in all other respects the resolution appealed is confirmed\". Likewise, that on March 13, 2015, the Tax Administration of Heredia notified the plaintiff of resolution SF-LDT-4-R-005-15 in which it proceeded to liquidate ruling TFA-773-2014, and on March 20, 2015, the plaintiff filed an appeal for revocation against the cited liquidating resolution. After the foregoing, the plaintiff states, on July 21, 2015, the Tax Administration of Heredia notified resolution SF-AU-LDT-04-R-012-15 which granted the filed revocation and proceeded to liquidate again what was ordered in ruling TFA-773-2014, modifying the income tax to pay and establishing it at the amount of sixty-eight million five hundred three thousand twenty-four colones with fifteen cents (¢68,503,024.15). In turn, the plaintiff states that on July 31, 2015, the Tribunal Fiscal Administrativo notified ruling TFA-171-2015, in which the filed appeal was partially granted and stated: \"the appealed resolution is partially revoked, insofar as the penalty amount must be adjusted considering the modification in the determination of the income tax and the tax on income received from dependent personal labor, made by this Court in ruling TFA-773-2014, in all other respects the appealed resolution is confirmed\". The plaintiff also indicates that on September 11, 2015, a compensation of the balance in favor generated by ruling TFA-171-2015 was requested, for the sum of thirty-two million nine hundred seventy-eight thousand two hundred eighty-two colones with eighty-five cents (¢32,978,288.85), and said compensation was carried out in October 2015. Finally, the plaintiff indicates that on November 25, 2015, the plaintiff paid the penalty established in the aforementioned sanctioning transfer of charges, for a total amount of twenty million seven hundred eighty-eight thousand three hundred fifteen colones (¢20,788,315). Regarding the so-called \"procedural nullity\", the representation of the plaintiff argues in its lawsuit that the Tax Administration of Heredia committed errors in the audit procedure that, in its opinion, imply the nullity of the transfers of charges 2752000028057 and 2752000028066, as well as of the administrative acts issued subsequently. The foregoing, the plaintiff points out, because in the so-called adjustment for difference of less in scholarship students, there never existed a request for information issued by the Tax Administration, violating the right of defense and due process, and, in addition to this, the minutes of the Board of Directors and the files of the scholarship students certified by a notary public were provided, in which it was demonstrated that the difference did not exist, but the Tax Administration does not carry out an analysis of why said elements were insufficient. It points out that the Tax Administration could have interviewed the students on the scholarship list to determine if they effectively received educational services and did not pay tuition, and, in the case of the adjustment for \"scholarship fund\", the plaintiff was not given the possibility to explain the procedure to determine if a student is deserving of the scholarship, as it indicates that the evidence provided consisting of the student files was not analyzed, in which the academic performance and socioeconomic situation of each one could be verified. It points out that although the plaintiff sought to defend its position in the sense that the scholarships granted to the children of teachers were not salary in kind, on the one hand the Tribunal Fiscal Administrativo indicates that it is not a case of salary in kind, but, on the other hand, it indicates that Article 32 subsection c) of the Income Tax Law is applicable, as they are economic benefits comparable to salary, which places the plaintiff in defenselessness by not being given the opportunity to explain for what reason it was not under said assumption. In any case, it points out that the Tribunal Fiscal's argument is contradictory since it indicates that it is not a salary in kind, but immediately indicates that it can be assimilated to a salary recognition subject to tax. Now then, regarding the adjustment for difference in the severance pay paid, it points out that the Tax Administration rejected a certification from a Public Accountant which detailed that the plaintiff transferred month by month four percent (4%) of the employees' severance pay to the Solidarity Association (ASECOL), so the difference did not really exist and severance advances to solidarity associations are a deductible expense according to Article 4 of the Solidarity Associations Law and Article 8 of the Worker Protection Law, thus disregarding the public faith of the authorized public accountant, for which it claims defenselessness. The plaintiff also points out that the Tax Administration should have provided the basis for the reason why it decided to reject said evidence, thus generating, according to the plaintiff, defects in the purpose and motivation (motivo y motivación) elements of the act and the consequent absolute nullity thereof. On the other hand, regarding the grounds of \"nullity on the merits\", the plaintiff claims lack of sufficient reasoning (fundamentación) of the administrative acts. Regarding the adjustment for \"physical plant contribution\", the plaintiff points out that it was not verified that said income was part of the income - product generated, but rather it was also assumed that those funds were used to optimize the business without conclusive evidence and ignoring the specific destination of said funds. On the other hand, regarding the so-called \"mutual assistance fund\", the plaintiff points out that said funds were contributions from associates destined to help students in temporary difficult economic situations, and the Tax Administration decided to levy that income as if it were part of the educational service without any proof, harming the plaintiff since it points out that it is simply assumed that said contributions were taxable income, generating nullity of what was acted upon due to lack of sufficient reasoning.\n\nAlso on the merits, the plaintiff points out the \"non-taxable\" nature of the income generated by associations dedicated to providing pre-school, primary, and secondary education (educación secundaria) services. The plaintiff's representation emphasizes that according to Article 32 of the Law of Associations, associations whose development or activity is particularly useful to the interests of the State and fulfills a social need may be declared of public utility. Likewise, the plaintiff has maintained that although the Administrative Tax Tribunal has considered that subsection h) of Article 2 of the Income Tax Law encompasses any level of Costa Rican education, a reading of said subsection reveals the opposite, invoking in support of this the ruling of the Constitutional Chamber regarding the appropriateness of taxing \"university\" teaching activity (SCV 2642-01), and highlighting that the State can validly incentivize private primary and secondary schools with tax exemptions and tax university activities, without such differentiation being arbitrary. It points out that the Constitutional Chamber itself, upon analyzing subsection h) of Article 2 of the Income Tax Law, has established that it refers to higher education institutions without it being possible to extend the tax liability by virtue of the principle of tax legality. The plaintiff maintains that there is a defect in the \"content\" element of the act, thus starting from an erroneous interpretation of the cited subsection h) to establish the taxable nature of income from educational services (tuition). It also argues generally that the items for physical plant contribution, scholarship fund, mutual assistance fund, sale of uniforms, and severance paid to the Asociación Solidarista do not meet the income-product principle, and therefore are also not subject to said tax. The plaintiff points out that while it is true it has declared and paid the income tax considering all contributions made by the members, error does not create a right, and therefore the adjustments are not appropriate. In the alternative to the foregoing regarding the alleged \"non-liability\" of the income obtained by the plaintiff, the plaintiff raises challenges to the adjustments made by the Tax Administration in the following terms: First, regarding charge transfer 2752000028057 in the item \"difference of less in the number of scholarship students,\" the plaintiff points out that it provided at the administrative venue a list of scholarship students indicating the name, amount of the benefit, and the period covered by said benefit, referring to folios 35 to 58 of the administrative file, so evidence in this regard did exist, and there is no record of an information request from the audit related to said adjustment, for which reason it claims a violation of due process. It points out that it even provided the minutes of the Board of Directors and the academic performance record of each one, for which reason it deems the adjustment for \"difference of less\" in the number of scholarship students inappropriate. Regarding the \"physical plant contribution\" item, the plaintiff points out that the Administrative Tax Tribunal recognizes that the plaintiff is an Association constituted in accordance with the Law of Associations, which can receive contributions from its members, and parents in that capacity can leave the Association at any time and withdraw their child from the School, so the contribution is not mandatory; some even decide to continue being members after the students finish their secondary education stage. The plaintiff points out that the Tax Tribunal indicates that the reason for the adjustment is the \"destination\" of said contributions, which departs from the income-product concept, in that what determines whether income is subject to income tax is its source and not its destination. It also points out that the \"physical plant contribution\" had a specific destination, which was to improve the physical plant of the School in San Miguel de Heredia, and that the necessary accounting records were provided to verify that the parents' contribution was recorded as a membership fee. In this way, the plaintiff points out that its ordinary course of business does not consist of maintaining the School's physical plant or making constructions, but rather in providing educational services. Finally, regarding this point, it indicates that to have justified the adjustment in the income tax, the legal form adopted by the plaintiff as an Association would have had to be disregarded, a circumstance that did not occur, since it imputes accounting errors to it as if it were a corporation. Third, regarding the item corresponding to \"sale of uniforms,\" the plaintiff points out that the Tax Tribunal acknowledges that the income from the sale of uniforms has been considered part of the tax base of the tax and the corresponding tribute was even paid, referring to folios 128 to 129 and 485 to 487 of the determinative file, so an attempt is being made to charge an amount of tax already timely paid again. In turn, the plaintiff indicates that by transferring the funds to the \"scholarship fund\" account and reporting them as \"non-deductible expenses,\" no fiscal harm has occurred to justify the adjustment made, as they were reported as non-deductible expenses. Regarding this transfer, the plaintiff points out that it was done in order to increase the scholarship fund for students with notable academic performance and who lack sufficient resources to meet the School's monthly fee, and since there is no legal rule prohibiting this type of accounting operation, the Administration seeks enrichment from a purely formal discussion. Regarding the \"mutual assistance fund\" item, the plaintiff maintains that the funds collected are used to help students in the event of the death or permanent disability of their parents or guardians, so the School has not taken any action to recover said funds. On this point, the plaintiff indicates it does not understand why these amounts form part of the plaintiff's ordinary course of business if it is not dedicated to providing economic aid to students whose parents died or have a disability condition. Alternatively, regarding this point, it is pointed out that the adjustment was made on the \"historical\" balance existing as of September 30, 2008, when the correct approach would have been to tax the net movement for the period (period income less period expenses). As a fifth point, regarding the \"scholarship fund\" item, the plaintiff points out that the amount of one hundred one million five hundred ninety-nine thousand six hundred twenty-two colones (¢101,599,622) corresponds to scholarships granted to students whom the administration indicates have some kinship with institution personnel; however, it indicates that even in the event of personnel death, scholarships have been maintained if the students continued with good academic performance, and the granting of scholarships has not depended on the employment relationship but, on the contrary, on academic performance. The plaintiff insists that it is not income that is transferred to or impacts the worker's assets, but rather what they receive is a discount on the tuition price that depends on academic performance and the student's economic situation, not on the employment relationship. For this reason, even when enjoying said discount, the associate parents continue to pay contributions, among them the mutual assistance and physical plant fund. It points out that being part of the School's staff does not mean having a \"right\" to said scholarships for their children, and that staff who do not have children do not receive a higher salary. Finally, it points out that there is a part of the scholarship fund for students who do not have relatives working at the School, so it is not a salary in kind. It also points out that although the Tax Tribunal acknowledges that these items do not constitute salary in kind given their gratuitous and non-remunerative nature, it was indicated that it was appropriate to tax the amount as it was income assimilable to salary, a decision which it indicates lacks any basis as the reasons for said decision are not stated. As a sixth point regarding the \"difference in paid severance,\" the plaintiff indicates that the Administrative Tax Tribunal acknowledges the deductibility of the severance payment expense made to the asociación solidarista, as long as said provision is issued monthly; however, the Tax Tribunal considers that the certification provided at folios 569 to 571 is not sufficient to prove the real and effective payment or transfer of severance funds, thereby denying the public faith held by the Certified Public Accountant, since said professional has in view all vouchers, documentation, and supporting documents, and is not obligated to detail them in the body of the certification, as it is understood that what is stated in the document conforms to the reality of the transactions. And although it is true that the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice has stated that its content can be contested by other means of proof, it indicates that the Tax Administration did not prove conclusively that its content was erroneous. It points out that the plaintiff demonstrated its position with the certifications of the Certified Public Accountant visible at folios 480 to 484, 491 to 495, and 569 to 571 of the determinative file; likewise, the audited Financial Statements of ASECOL are provided, as well as a certification from a Certified Public Accountant, detailing the portion of the income obtained by the Association corresponding to the severance that the School transferred to it month by month (documentary evidence 7). Second, in a second section on charge transfer 2752000028066 concerning the adjustment made in the personal dependent labor tax for the amount of fourteen million six hundred fifty thousand two hundred thirty-five colones (¢14,650,235), it indicates it was based on the concept of \"withholdings for salary in kind,\" which, as explained in the previous sections, the amounts corresponding to scholarships granted to students with family members working for the plaintiff do not constitute \"salary in kind,\" since with said scholarship fund, compliance is simply being made with Article Four of its bylaws, for which reason the plaintiff indicates that the adjustment for withholdings is inappropriate. Third and last, in a final section regarding the \"penalty,\" the plaintiff's representation states, in summary, that since the penalty procedure is accessory to the determinative one, and since the adjustment made by the Tax Administration in the Income Tax and the Personal Dependent Labor Tax is inappropriate, the penalty in the amount of twenty million seven hundred eighty-eight thousand three hundred fifteen colones (¢20,788,315) is also inappropriate. It finally points out that by the Administrative Tax Tribunal indicating that administrative infractions are punishable on the basis of mere negligence, said authority maintains that penalties are automatic, so in compliance with the applicable jurisprudence for this type of penalties, the analysis that the Tax Tribunal should have conducted regarding the constitutional principles of subjective liability and proportionality of the penalty is missed, for which reason it alleges the nullity of the penalty imposed on the taxpayer.\n\nIII.- POSITION OF THE ANSWER.- The state representation answers as follows: LACK OF RIGHT. The state representation indicates that the contested acts are in accordance with the law. Regarding what the plaintiff calls a \"procedural nullity,\" the state representation indicates that there is no violation of the right of defense since the Tax Administration has substantiated its actions and duly summoned the taxpayer, referring to the procedure followed in the determinative file in its different stages. It indicates that one cannot claim that flaws existed in the procedure simply because the administrative claim made by the plaintiff was not upheld. Additionally, it indicates that the determination of the tax obligation is made in accordance with the evidence brought to the procedure by the taxpayer, thereby supporting the Tax Administration's action in this case. The state representation maintains that regarding the claims made by the plaintiff concerning the differences in scholarship students, as well as regarding the absence of information requests on this subject, the Tax Administration, in accordance with the audit procedure, was requesting documentation from the taxpayer to support the nature of the reported expenses and their relevance to the economic activity carried out, and based on said collection, it makes the adjustments debated at the administrative venue. Thus, it considers that there is no violation of due process but rather an omission by the taxpayer in failing to properly accredit the deductions it applied in its income tax returns. It indicates that the plaintiff did not properly demonstrate the scholarship granting procedure, the exemption percentages, and the granting periods, and the provisions of Article 140 of the Code of Tax Rules and Procedures (CNPT) on the obligation to keep records, financial and accounting records, and transaction backgrounds cannot be ignored. Thus, it indicates that from the information and evidence contained in the administrative file, it is clear that the tax authorities acted in accordance with the law in this matter, and due process or the right of defense were not violated. Regarding the nullity on the merits, the state representation indicates that it does not observe in the acts pointed out by the plaintiff (lack of reasoning) since in all of them there is a proper indication of facts, evidence, and law, as well as a correct determination reached. The state representation refers to the assessment of evidence in tax matters citing ruling No. 02-2014 of the Administrative Litigation Tribunal. Likewise, regarding this point, the state representation states that the simple presentation of evidence by the taxpayer does not imply its instant acceptance by the Administration, and that the Tax Tribunal in its ruling TFA-773-2014 explained that applying sound criticism, the evidence presented by the taxpayer was insufficient as it was a simple certification of accounting evidence without demonstrating a detailed or precise examination of the account's composition. Now, regarding the non-taxable nature that the plaintiff alleges for the income generated by Associations dedicated to providing pre-school, primary, and secondary education services, also in summary, the state representation opposes it because the Administrative Tax Tribunal explains that the contributions referred to in Article 4 of the Association's Bylaws, intended to be made by third parties or persons outside the association, are different from those established by the General Assembly of Members, which become mandatory for the members, to the extent that if they are not paid, according to the provisions of numeral 11 of the bylaws, the immediate consequence of this would be that they cannot enroll or have their children in the institution. The state representation indicates that the Administrative Litigation Tribunal has already ruled on that same defense in a similar case (ruling No. 051-2016-VII) by indicating that the contributions of parents are not deductible from the Income Tax if they do not comply with the provisions of Article 21 of the Income Tax Law. The state representation maintains that in the case of the plaintiff, the non-liability criterion of Section 3 subsection ch) of the Income Tax Law is not met, insofar as the Association does not have a public utility declaration, nor are its income exclusively destined for public or charitable purposes. Regarding the citation of the Constitutional Chamber (SCV 2642-01), the state representation indicates that it is not applicable as it refers to the case of foundations, and it refers again to what is established in ruling No. 051-2016-VII, in which it is indicated that associations will be exempt from paying the tax insofar as they have the public utility declaration and satisfy the other assumptions established in the cited regulations. Having overcome the issue of the taxable nature of the income, the state representation dedicates a third major section to charge transfer 2752000028057 relating to the adjustment in the income tax for an amount of one hundred one million four hundred eighty-one thousand three hundred thirteen colones (¢101,481,313), starting with the item of difference of less in the number of scholarship students. The defendant indicates that the Tax Tribunal in its ruling TFA-773-2014 indicates that the Tax Administration found differences in the debit applied to the \"scholarship fund\" account regarding the number of scholarship students, according to worksheets 109-112 and 116, and that the minutes of the Board of Directors provided are insufficient to prove the expenditure. On this point, the state representation indicates that the plaintiff provides: a) a list of scholarship students, b) Board of Directors minutes, and c) grade reports. However, the indicated elements, the defendant State maintains, do not demonstrate the accounting management of the benefit. The state representation also points out that the adjustment made by the Tax Administration was based on the \"scholarship fund\" account obtained from the legal daily and auxiliary books, and it is the taxpayer who must prove its theory, as the burden of proof corresponds to them, citing ruling No. 20-211 of Section VI of the Administrative Litigation Tribunal; therefore, it is the taxpayer's responsibility not only to prove the existence of the granting of scholarships but also the conditions thereof, which must be reflected through the accounting records, in order to establish the students granted scholarships, amounts and percentages granted, and the respective periods, for which reason it requests the rejection of this point. Now, regarding the physical plant contribution item, the state representation maintains that most of the arguments have already been refuted previously, but additionally, the Administrative Tax Tribunal is clear in stating that it is a mandatory expenditure, the mandatory nature of which lies in the fact that it is part of the monthly fee paid by the students, which is verifiable in the evidence provided by the taxpayer visible at folios 262 and 266, 351 to 470 of the determinative file. It indicates that the contribution in question is destined for the improvement of the facilities, which clearly affect the commercial image of the Institution, and no rule is observed that exempts said items from the payment of income tax. It refers to the CPA certification dated January 31, 2017, that accompanies the complaint, and in which reference is made to the physical plant contributions and it is indicated that the accounting account for Building and Physical Plant Improvements showed an increase in three main projects: construction of a play area for primary school, installation of sunshades in primary and secondary areas, and the installation of an elevator in the administrative area, and reiterates that the destination of the contributions in question, the alleged voluntary nature of which it questions, does not exempt from compliance with tax obligations, since the non-liability criteria established in the law are not met. Regarding the item corresponding to the sale of uniforms, in summary, after referring to what was indicated in the charge and observation transfer, as well as in determinative resolution No. SF-DT-04-R-078-11 and what was indicated in ruling TFA-773-2014, the state representation indicates that the taxpayer incurred improper accounting treatment, which makes it impossible for them to demonstrate their argument, and that the CPA certification with which they intend to prove their position is not sufficient, especially since it is not accompanied by the necessary accounting evidence, hence it does not exempt them from providing the documentation to refute the adjustment in question. It indicates that both the Tax Administration and the Administrative Tax Tribunal made it clear that the adjustments made are carried out in accordance with the evidence provided, so they could not be revoked without the required documentation. Regarding the so-called mutual assistance fund, the defendant State maintains that the plaintiff did not prove its position in the administrative instances; on the contrary, with the evidence found at folio 262 to 266 and 351 to 470 of the determinative file, it is verified that it is a mandatory charge within the monthly fee, and therefore forms part of the Association's ordinary activity. It indicates that the plaintiff assumed this item as \"voluntary\" and managed it as a long-term liability financed with monthly contributions, so we are not facing a liability but rather income. The state representation indicates that by the taxpayer omitting to provide evidence that we are facing a liability, the adjustment made is justified in the manner confirmed by the Administrative Tax Tribunal. Regarding the so-called \"scholarship fund,\" the defendant's representation indicates that the Administrative Tax Tribunal indicated that the reduction in the monthly fee cost is a benefit for the employee's relative, and therefore it is subject to tax and the employer must make the corresponding Salary Tax withholding according to numerals 33 and 23 subsection a) of the Law regulating said tax, as these are economic benefits similar to salary received by employees, due to their condition of being part of the Institution's payroll, and therefore the employer has the obligation to act as a withholding agent (Salary Tax). It indicates that the plaintiff's arguments fail to refute the adjustment, and the case cited by the plaintiff regarding the death of a teacher possibly corresponds to the \"mutual assistance fund\" mentioned earlier, which is also not exempt from tax payment. The state representation emphasizes that the plaintiff does not deny that the children of its teachers received scholarships and does not prove that said benefit extends only to those in difficult economic situations and with good academic performance. Regarding the difference in paid severance, the state representation maintains that the administrative instances have considered that the evidence provided by the taxpayer is not useful, since it is not possible to prove that these movements occur month by month. It indicates that the certifications provided both at the judicial venue and at the administrative venue have the same format and information, so the Tax Administration's criterion must be maintained, given that it does not prove the actual transfer of the funds. The state representation cites in support of its position ruling No. 64-2013 of Section VI of the Administrative Litigation Tribunal on the probative value of Certified Public Accountant certifications and the possibility of rebutting their content through the Tax Authority's investigative powers. The state representation points out regarding the substance of this item that a provision account is a provisional accounting situation, so at the moment the debit is made, it becomes an expense, and in this case, the Administrative Tax Tribunal indicated through ruling No. TFA-773-2014 that the evidence provided was not sufficient to demonstrate the effective transfer of the severance funds to the Asociación Solidarista, in a way that effectively shows that in the reclassified period 2008, the transfer of the questioned amounts occurred, for which reason it requests the rejection of this point. Now, regarding charge transfer 2752000028066 concerning the adjustment in the personal dependent labor tax for an amount of fourteen million six hundred fifty thousand two hundred thirty-five colones (¢14,650,235), the state representation indicates that this adjustment is linked to the so-called \"scholarship fund\" already explained, and that it lacks evidence, just like the rest of the taxpayer's claims, making it impossible for the Administration to change its criterion regarding what was determined at the administrative venue. The defendant administration points out, citing ruling TFA-773-2014, that these are indeed benefits assimilable to salary on which the employer should have made the corresponding withholding, in accordance with the provisions of numerals 23 and 33 of the Income Tax Law and 29 of its Regulations. It complements what was indicated by citing ruling No. 149-2017 of the Second Chamber on the concept of salary in kind. Therefore, it considers that the claim must also be rejected on this point. Finally, regarding the \"penalty\" imposed by the Tax Administration, the defendant indicates that as it has been stating, the adjustments made by the Tax Administration are in accordance with the law, so the nullity based on connectedness is inappropriate, and it cites ruling No. 768-2009 of the First Chamber of the Supreme Court of Justice, dated 4:05 p.m. on July 27, 2009.\n\nIV.- ON THE EVIDENCE FOR BETTER RESOLUTION.- The plaintiff offers as evidence for better resolution the STATEMENT OF MR. CARLOS EDUARDO DEL SOCORRO RODRÍGUEZ BOLAÑOS, and also offers in the nature of EVIDENCE FOR BETTER RESOLUTION documentary evidence consisting of the statement of the same Mr. Rodríguez Bolaños by means of a sworn statement in a public deed.- On this subject, this Section has indicated, among others, in ruling No. 65-2021-II of one fifty p.m. on July twenty-third, two thousand twenty-one, the following: \"Article 41.3 of the Civil Procedure Code -of supplementary application in matters such as the one at hand- regulates the matter of supplementary evidence or evidence for better resolution, and this possibility alludes to a discretionary power that the jurisdictional authority -in this case, administrative- can use when there is some point subject to litigation and about which it requires more information or clarity. As a particular condition, it is necessary to point out that this type of offering cannot be used by the parties to remedy the omissions they have incurred in relation to the elements of evidence that could have been offered at the appropriate procedural moment, and which they did not offer or provide. Considering the foregoing, it can even be deemed denied without the need for any resolution indicating so. The subject has been repeatedly addressed by the First Chamber of the Supreme Court of Justice, stating in this regard: “… it must be remembered that, evidence for better resolution, by its nature, is a power of the judge, who decides its advisability and necessity and, for this reason, is not obligated to admit that offered by the parties. It is a power that allows the judge to add, in the final phase, demonstrative elements relevant to the correct decision of the conflict. From this plane, although it is lawful to incorporate -for better resolution- completely new evidence, as well as that which was declared incapable of being produced, null, rejected as untimely or inadmissible, or related to facts that were taken as true due to the defendant's default -articles 331 and 575 of the Civil Procedure Code-, certainly, the decision to gather it corresponds to a discretionary assessment of the judge, who can dispense with it without the need for an express resolution.\" (Res. No. 408-A- S1-2012 of 2:30 p.m. on April 3, 2013).\" Under the foregoing predicate, in the Court's opinion, the evidence offered for better resolution must be rejected, as there are useful and necessary elements to resolve the dispute, besides the fact that this Court does not observe special or extraordinary circumstances that would justify said evidence at this procedural stage, a sufficient reason to deny it. Thus, both the cited documentary evidence and the statement of Mr. CARLOS EDUARDO DEL SOCORRO RODRÍGUEZ BOLAÑOS offered by the plaintiff in his capacity as Financial Manager of the plaintiff Association are rejected, both in the conclusions of the proceeding and also through the brief dated April 18, 2018 (visible at images 146 to 152 of the digital file), in which it is offered again but now by means of a sworn statement (public deed No. 104 of Volume I of Notary Nathalie Woodbridge Gómez, at ten thirty a.m. on April thirteenth, two thousand eighteen).\n\nThe foregoing because this Chamber considers that said evidentiary elements are unnecessary to issue the trial judgment, given that the case file contains the useful, necessary, and pertinent documentary elements to resolve the controversy in accordance with the law, bearing in mind that all the indicated aspects are extracted from the administrative file, so that the offered sworn statement and testimony are unnecessary to resolve the merits of this controversy and to assess the operation, purposes, and destination of the disputed amounts in the tax period under discussion. The facts that are intended to be proven through said statement and the explanations offered by the cited Financial Manager are elements that were already considered at the time within the determinative administrative file (see images 104 to 108 of Volume I of the determinative administrative file, which contain an expansion of the explanation regarding the so-called \"mutual assistance fund,\" the \"scholarship fund,\" the procedure of said scholarship fund, physical plant income, physical plant contributions, the difference in provisions, among other points, documents in which Mr. Financial Manager provides his explanations to the Tax Administration); thus, it is unnecessary and impertinent to receive the statement of said person, as well as its incorporation by means of a sworn statement, for the demonstration of such points, because the Court deems them not to be of utility and suitability nor with probative force to alter the manner in which this matter will be resolved. As things stand, the evidentiary elements duly admitted in the proceedings are sufficient for the determination of this matter. Consequently, for the reasons given, the evidence offered for better resolution is denied.\n\nV.- PROVEN FACTS.- Of importance for resolving this matter, the following facts of interest are taken as proven:\n\nA) Facts related to the determinative file:\n\n  1) Through document No. 1972000105232, dated July 1, 2010, the Tax Administration of Heredia notified the plaintiff of the Commencement of Audit Action corresponding to the income tax and withholdings for the period from 10/01/2007 to 09/30/2008, fiscal year 2014. The act was notified on July 2, 2010 (see folios 1 to 6 of Volume I of the determinative administrative file No. 11-08-673).\n\n  2) Through document No. 1981000441533 dated August 23, 2010, the Tax Administration of Heredia requested the plaintiff, by means of a request for information, to provide: 1) Monthly cash flow. 2) Detail of income invoices per student, in electronic format, or failing that, the database. 3) Indicate the names and identification numbers of the Board of Directors members serving in that fiscal period. 4) The contracts entered into with the various student transporters during the period under study by said office. 5) List of parents with students at the institution for fiscal period 2008. 6) The detail of accounts receivable. 7) Detail of furniture and buildings along with their depreciations. 8) Detail of monthly salaries. 9) Detail of professional fees, name and identification number. All this in digitized form (see folios 9 to 12 of Volume I of the determinative administrative file). The plaintiff provided related information through filings dated August 26, 2010, and September 28, 2010 (see folios 13 to 15 of Volume I of the determinative administrative file No. 11-08-673).\n\n  3) Through document No. 1981000464651 dated November 24, 2010, the Tax Administration of Heredia requested the plaintiff, by means of a request for information, to provide the following documents: 1) For the donations account, provide the supporting documents. 2) Monthly detail of the movements of the scholarship fund donation account, in addition to the related documents. 3) Detail of the movements of the non-taxable income account, along with the respective documents. 4) Detail of the movements of the other income and other expenses accounts and attach the respective vouchers. (see folios 17 to 20 of Volume I of the determinative administrative file). The plaintiff provided related information through filings dated December 3, 2010, and December 16, 2010 (see folios 21 to 23 of Volume I of the determinative administrative file No. 11-08-673).\n\n  4) Through document No. 1981000469156 dated January 6, 2011, the Tax Administration of Heredia requested the plaintiff, by means of a request for information, to provide the following documents: 1) For the Deferred Income account, provide the supporting vouchers and the respective journal entries. 2) In addition, for the accounts: non-deductible expenses, deductible expenses not included, non-taxable income, provide the respective vouchers along with the journal entries and a note indicating what each item corresponds to and why they were not timely included. 3) Documents and entries supporting all the accounts: provision for severance pay, all legal benefits, all representations (see folios 24 to 28 of Volume I of the determinative administrative file). The plaintiff provided related information through filings dated January 17 and 18, 2011 (see folios 29 to 33 of Volume I of the determinative administrative file No. 11-08-673).\n\n  5) From folio 36 to 58 of Volume I of the determinative administrative file, the list of scholarship students provided by the taxpayer for the period from October 2007 to September 2008 is visible. Likewise, from folios 59 to 96 of Volume I of the determinative administrative file, information obtained by the Tax Administration from the taxpayer's Daily Books is recorded, from entries called scholarship student lists for that same period, where the Tax Administration indicates it is compared with the scholarship lists from folios 36 to 58 and presents a difference of ¢49,581,121, so it is indicated that on February 9, 2011, this difference in scholarship students will be reported in a meeting; in turn, in images 109 to 114, the Tax Administration performs a final comparison yielding a difference of ¢47,214,327 (see image 96 of Volume I of the determinative administrative file No. 11-08-673, as well as detail in images 97 to 102, 109 to 114 of the same cited Volume I of administrative file No. 11-08-673).\n\n  6) In image 102 of Volume I of the determinative administrative file, there is a summary of preliminary adjustments for the taxpayer for fiscal period 2008, with an indication that an email is sent to the taxpayer to clarify the preliminarily determined differences. Through a filing dated February 15, 2011, signed by the Financial Manager of the plaintiff, the Tax Administration is informed that, as requested in the meeting of February 9, 2011, the explanation related to the following points is expanded: a) Mutual Assistance Fund, b) Scholarship Fund and Scholarship Fund Procedure, c) Physical Plant Income, d) Physical Plant Contributions, e) Difference in provisions, f) Transportation Income and Expenses (see images 104 to 108 of Volume I of the determinative administrative file No. 11-08-673).\n\n  7) In the audit record visible in image 204 of the determinative administrative file, it is recorded that the Tax Administration of Heredia summoned the plaintiff for February 28, 2011, at 10:00 a.m., for the purpose of communicating the conclusion of the audit action at the plaintiff's tax domicile. The conclusion of the audit action was communicated through document No. 5452000103216 dated February 28, 2011, in which the Tax Administration communicated to the plaintiff a proposed regularization of the income tax for period 2008, assessing an additional tax liability of ¢101,481,313, as well as an additional tax liability for withholdings for the same period in the sum of ¢14,650,235, also indicating the application of a penalty for lack of income due to omission or inaccuracy (article 81 CNPT), and to the proposal raised by the Tax Administration, the plaintiff states that, being in disagreement with the charges and tax liabilities, it does not regularize. The act was communicated at 10:30 a.m. on February 28, 2011 (see folios 205 to 213 of Volume I of the determinative administrative file No. 11-08-673).\n\n  8) Through document No. 2752000028057 dated March 18, 2011, the Tax Administration of Heredia communicated to the plaintiff the transfer of charges and observations regarding the income tax for fiscal period 2008. The Tax Administration assessed an additional tax liability of ¢101,481,313 and informed the plaintiff that within a period of thirty business days, it could file a claim with the Tax Administration of Heredia in accordance with article 145 CNPT. In turn, through document No. 2752000028066 dated March 18, 2011, the Tax Administration of Heredia communicated to the plaintiff the transfer of charges and observations regarding salary withholdings for fiscal period 2008. The Tax Administration assessed an additional tax liability of ¢14,650,235 and informed the plaintiff that within a period of thirty business days, it could file a claim with the Tax Administration of Heredia in accordance with article 145 CNPT. The foregoing was communicated to the taxpayer on March 22, 2011 (see folios 214 to 228 of Volume I of the determinative administrative file No. 11-08-673).\n\n  9) On May 6, 2011, the taxpayer who is the plaintiff here filed a challenge against the transfers of charges and observations No. 2752000028057 and No. 2752000028066, opposing the adjustments made and offering the corresponding evidence in defense of its interests (see folios 229 to 254 of Volume I of the determinative administrative file No. 11-08-673).\n\n  10) On May 6, 2011, the taxpayer who is the plaintiff here proceeded to make payment under protest of the assessment contained in the determinative transfers of charges No. 2752000028057 and No. 2752000028066 for an amount of ¢101,481,313 (one hundred one million four hundred eighty-one thousand three hundred thirteen exact colones), and for ¢14,650,235.00 (fourteen million six hundred fifty thousand two hundred thirty-five exact colones) (see images 488 to 490 of Volume II of the determinative administrative file No. 11-08-673).\n\n  11) By resolution No. SF-DT-04-R-078-11 issued at twelve hours and two minutes on June thirtieth, two thousand eleven, the Tax Administration of Heredia issued the determinative resolution. The Tax Administration rejected the challenge filed by the taxpayer who is the plaintiff here against the transfers of charges and observations numbers 2752000028057 and 2752000028066 and determined an increase in income tax of ¢101,481,313 (one hundred one million four hundred eighty-one thousand three hundred thirteen exact colones) for fiscal period 2008 plus interest accrued until the payment under protest of ¢37,938,240.87 (thirty-seven million nine hundred thirty-eight thousand two hundred forty colones and eighty-seven cents) and an increase in withholding tax of ¢14,650,235.00 (fourteen million six hundred fifty thousand two hundred thirty-five exact colones), plus interest accrued until the payment under protest of ¢6,848,776.00 (six million eight hundred forty-eight thousand seven hundred seventy-six exact colones), for the same fiscal period. The act was notified on July 19, 2011 (see folios 502 to 537 of Volume II of the determinative administrative file No. 11-08-673).\n\n  12) By resolution No. SF-AU-04-R-098-11 issued at twelve hours on August seventeenth, two thousand eleven, the Tax Administration of Heredia admits and processes the appeal filed by the taxpayer against the determinative resolution No. SF-DT-04-R-078-11 issued at twelve hours and two minutes on June thirtieth, two thousand eleven, thus summoning the appellant to appear before the Administrative Tax Tribunal within a period of fifteen business days. The taxpayer who is the plaintiff here appeared before the Administrative Tax Tribunal through a filing received on September 13, 2011, providing two CPA certifications and requesting that the appeal be granted, and that resolution No. SF-DT-04-R-078-11 be set aside, as well as the transfers of charges numbers 2752000028057 and 2752000028066, considering them contrary to law (see images 538 to 571 of Volume II of the determinative administrative file No. 11-08-673).\n\n  13) By resolution No. TFA-773-2014 issued at eight hours on December fifteenth, two thousand fourteen, the Administrative Tax Tribunal partially granted the appeal filed by the taxpayer, in the sense that it revokes and sets aside the adjustment for the sum of ¢15,015,007.00 (fifteen million fifteen thousand seven colones no cents), for the concept of lesser difference in scholarship students, July vacations, in the income tax for fiscal period 2008; in all other respects, the resolution under appeal is confirmed. The act was notified on January 13, 2015 (see images 572 to 625 of Volume II of the determinative administrative file No. 11-08-673).\n\n  14) By resolution No. SF-LDT-4-R-005-15 issued at twelve hours on March ninth, two thousand fifteen, the Tax Administration of Heredia assessed the adjustment determined in the ruling of the Administrative Tax Tribunal No. TFA-773-2014 issued at eight hours on December fifteenth, two thousand fourteen, by which the determination made through resolution SF-DT-04-R-078-11 issued at twelve hours and two minutes on June thirtieth, two thousand eleven against the taxpayer who is the plaintiff here was partially granted. The act was notified on March 13, 2015 (see images 626 to 633 of Volume II of the determinative administrative file No. 11-08-673).\n\n  15) Through filings submitted on March 20, 2015, and May 15, 2015, the plaintiff taxpayer filed a motion for reversal against resolution No. SF-LDT-4-R-005-15 issued at twelve hours on March ninth, two thousand fifteen (see images 647 to 650 of Volume II of the determinative administrative file No. 11-08-673).\n\n  16) By resolution No. SF-AU-LDT-04-R-012-15 issued at twelve hours on June sixteenth, two thousand fifteen, the Tax Administration of Heredia granted the motion for reversal filed against resolution No. SF-LDT-4-R-005-15 only with respect to what was invoked concerning subsection b) of article 88 of the Tax Procedure Regulation. The plaintiff taxpayer did not file any appeal against what was resolved in resolution No. SF-AU-LDT-04-R-012-15 at the administrative level (see images 656 to 670 of Volume II of the determinative administrative file No. 11-08-673).\n\nB) Facts related to the sanctioning file:\n\n  1) Through document No. 1931000271602 dated May 11, 2011, the Tax Administration of Heredia communicated to the plaintiff the transfer of sanctioning charges for lack of income due to omission or inaccuracy, based on article 81 of the Code of Tax Rules and Procedures. The aforementioned act was notified on May 11, 2011 (see images 22 to 28 of the sanctioning administrative file No. 12-10-762).\n\n  2) On May 20, 2011, the taxpayer who is the plaintiff here filed a challenge against the transfer of charges No. 1931000271602 corresponding to a penalty for the infraction of lack of income due to the filing of an inaccurate return, in accordance with the provisions of article 81 of the Code of Tax Rules and Procedures, alleging absolute nullity due to the non-demonstration of the concurrence of the subjective element for applying the penalty and requesting that the sanctioning transfer of charges No. 1931000271602 be set aside (see folios 29 to 36 of the sanctioning administrative file No. 12-10-762).\n\n  3) By resolution No. SF-SA-D-04-R-079-11 issued at twelve hours and four minutes on June thirtieth, two thousand eleven, the Tax Administration of Heredia rejected the challenge filed by the taxpayer who is the plaintiff here against the transfer of charges and observations number 1931000271602 and determined against the plaintiff the sum of ¢29,032,887 (twenty-nine million thirty-two thousand eight hundred eighty-seven colones) as a penalty typified in article 81 of the Code of Tax Rules and Procedures. The act was notified on July 19, 2011 (see folios 28 to 49 of the sanctioning administrative file No. 12-10-762).\n\n  4) On July 22, 2011, the taxpayer who is the plaintiff here filed a motion for reversal with subsidiary appeal against the sanctioning resolution No. SF-SA-D-04-R-079-11 issued at twelve hours and four minutes on June thirtieth, two thousand eleven (see folios 28 to 49 of the sanctioning administrative file No. 12-10-762).\n\n  5) Through resolution SF-AUSA-04-R-112-12 issued at twelve hours and eight minutes on September twenty-eighth, two thousand twelve, the Tax Administration of Heredia denied the motion for reversal filed by the taxpayer against resolution No. SF-SA-D-04-R-079-11 issued at twelve hours and four minutes on June thirtieth, two thousand eleven. In the same resolution, it admits and processes the appeal filed, thus summoning the appellant to appear before the Administrative Tax Tribunal within a period of fifteen business days. The indicated resolution was notified on October 24, 2012 (see folios 58 to 70 of the sanctioning administrative file No. 12-10-762).\n\n  6) On November 5, 2012, the plaintiff taxpayer appeared before the Administrative Tax Tribunal to reiterate the arguments set forth in the appeal filed on July 22, 2011, against the sanctioning resolution No. SF-SA-D-04-R-079-11 issued at twelve hours and four minutes on June thirtieth, two thousand eleven (see folios 74 to 90 of the sanctioning administrative file No. 12-10-762).\n\n  7) By resolution No. TFA-171-2015 issued at eleven hours on June sixteenth, 2015, the Administrative Tax Tribunal partially revokes the appealed resolution No. SF-SA-D-04-R-079-11, in that the amount of the penalty must be adjusted considering the modification in the determination of the Income Tax and the Tax on Income from Dependent Personal Work, made by the Tax Tribunal in ruling No. TFA-773-2014; in all other respects, the appealed resolution is confirmed. The aforementioned resolution was notified on July 31, 2015 (see folios 93 to 106 of the sanctioning administrative file No. 12-10-762).\n\n  8) On September 11, 2015, the plaintiff requested compensation for a credit balance generated by the ruling of the Administrative Tax Tribunal No. TFA-171-2015. Likewise, according to what was resolved by the Tax Tribunal, a decrease was made in the amount corresponding to the penalty imposed on the taxpayer, finally resulting in a penalty amount under article 81 of the Code of Tax Rules and Procedures of ¢20,788,314.79, which was paid on November 25, 2015, according to the official payment receipt recorded in image 186 of the administrative collection file of the taxpayer (see images 135 to 137, 141, 142, and 186 of the administrative collection file of the taxpayer Asociación Institución de Cooperación Educacional Colegio Lincoln).\n\n  9) On November 25, 2015, the plaintiff taxpayer paid the penalty established in the sanctioning transfer of charges No. 1931000271602, with the adjustments ordered by the ruling of the Administrative Tax Tribunal No. TFA-171-2015 issued at eleven hours on June sixteenth, 2015, in the amount of ¢20,788,315 (twenty million seven hundred eighty-eight thousand three hundred fifteen colones) (see image 49 of the digital file as well as the State's response to the twenty-eighth fact of the lawsuit filed at image 89 of the digital file).\n\nVI.- UNPROVEN FACTS.- Of importance for resolving the present litigation, the following is taken as not accredited:\n\n  1) That the Tax Administration caused defenselessness through violation of due process rules in the course of the determinative administrative procedure No. 11-08-673 against the plaintiff by virtue of the issuance of resolutions No. SF-DT-04-R-078-11 issued at twelve hours and two minutes on June thirtieth, two thousand eleven, No. SF-AU-04-R-098-11 issued at twelve hours on August seventeenth, two thousand eleven, No. TFA-773-2014 issued at eight hours on December fifteenth, two thousand fourteen, and No. SF-LDT-4-R-005-15 issued at twelve hours on March ninth, two thousand fifteen, and No. SF-AU-LDT-04-R-012-15 issued at twelve hours on June sixteenth, two thousand fifteen (from the case file, there is no evidence demonstrating this).\n\n  2) That the Tax Administration caused defenselessness through violation of due process rules in the course of the sanctioning administrative procedure No. 12-10-762 against the plaintiff by virtue of the issuance of resolutions No. SF-SA-D-04-R-079-11 issued at twelve hours and four minutes on June thirtieth, two thousand eleven, and No. TFA-171-2015 issued at eleven hours on June sixteenth, 2015 (from the case file, there is no evidence demonstrating this).\n\n  3) That the plaintiff is the holder of a declaration of public utility by the Executive Branch (from the case file, there is no evidence demonstrating this).\n\nVII.- REGARDING THE ALLEGATION OF PROCEDURAL NULLITY. The lawsuit must be dismissed on this point. The conduct of the Tax Administration was in accordance with the legal system.- There is no illegality in the forms used by the Tax Administration to process the administrative procedure of the taxpayer who is the plaintiff here. As detailed previously, the plaintiff alleges nullity due to the form in the actions of the tax administration, in summary, for three reasons. The first, regarding the adjustment item for \"lesser difference in scholarship students,\" in which it claims that there was no request for information by the Tax Administration, and the Board of Directors minutes and the files of the scholarship students that were provided certified in the proceedings were not analyzed (folios 140 and following, 227 to 348 of the administrative file). The second, regarding the adjustment for \"scholarship fund,\" it indicates that it was not given the opportunity to explain the procedure for determining whether a student was deserving of a scholarship or not, and the evidence provided at the administrative level was not analyzed (folios 227 to 348 of the determinative file), and although the Administrative Tax Tribunal indicates that it is not \"salary in kind,\" it indicates that it can be assimilated to a salary acknowledgment, which it claims as a violation of the right of defense by varying the reason for the adjustment. The third, in the case of the adjustment for \"difference in severance pay paid,\" insofar as the Tax Administration rejected the Certified Public Accountant (CPA) certification (folios 569 to 571 of the determinative file), which detailed the transfer of four percent of the severance pay to the Solidarity Association ASECOL. Contrary to what the plaintiff states in this section, the Tribunal observes no procedural nullity in the way the file has been processed at the administrative level. As detailed previously, the taxpayer had the opportunity to present its position regarding the adjustment made in the fiscal period at issue, as well as to provide the corresponding supporting documentation and to defend its position extensively at the administrative level. The Tax Administration has substantiated its position to reject the administrative claim filed by the taxpayer against the adjustment made at the time, and the decision taken both at the determinative level and at the sanctioning level is based on the law applicable to the matter, as well as on the evidence contained in the administrative file made up of a total of 5 evidentiary bundles numbered from folio 01 to 1482, as well as a determinative file formed in three folders (numbered 01 to 306, 307 to 688) that include the audit stage, as well as the resolution stage and the challenge of the decision at the administrative level, a sanctioning file with a total of 123 folios, and an administrative collection file consisting of a total of one hundred eighty-six folios. The taxpayer has had ample opportunity to express its arguments and formulate oppositions against the adjustments made and to provide evidence in defense of its interests. It is not observed that the way the Tax Administration processed this case generated any state of defenselessness for the taxpayer, preventing it from exercising its fundamental right to due process. Note that what the plaintiff states is that the Tax Administration did not make requests for information that it accuses as omitted in its lawsuit; however, the relevance of the evidence to be gathered in this sense is for the Tax Administration to assess, and it is the taxpayer who has the burden of providing evidence that supports the expenses and items it maintains as deductible. The taxpayer had the opportunity to offer supporting evidence for said items; however, it failed to sufficiently accredit its position at the administrative level. Then, the discussion that the plaintiff intends to incorporate about a variation in the reason for the adjustment of the \"scholarship fund\" adjustment item, as well as about the alleged disregard by the authority of the Certified Public Accountant (CPA) Certification in the administrative file regarding the \"severance pay paid\" to ASESCOL, is sterile in this sense, since, as the plaintiff itself well recognizes, the Administrative Tax Tribunal expressed the reasons why it considered the evidence provided by the taxpayer insufficient to support the effectiveness of the monthly disbursement of the items corresponding to severance pay for the Solidarity Association and hence its non-deductibility, as well as the reasons why it considered that the amount of scholarships granted to the children of the institution's staff constituted economic benefits similar to salary, and, therefore, taxable income. As things stand, the taxpayer had the opportunity to defend its position regarding the non-taxable nature of the corresponding income and to provide evidence of the deductibility of the expenses, although the Administrative Tax Tribunal did not share its position nor consider the evidence provided sufficient; therefore, there is no breach of the right of defense. The foregoing is independent of the merits of the defect also indicated as a ground for nullity by the plaintiff, which will be examined in the section corresponding to the merits of this matter, since what is of interest at this procedural stage is to determine if the plaintiff's due process was effectively affected, which, as already indicated, has not been accredited. Thus, regarding the defects the plaintiff raises, it should be noted that from a detailed reading of the challenged administrative acts, this Chamber does not perceive that the conclusions reached by the Administrative Tax Tribunal rest on actions and evidentiary elements gathered in violation of due process; quite the contrary, it is a resolution that finds support in the fieldwork carried out by the Tax Administration's personnel on the accounting of the taxpayer who is the plaintiff here and its supporting documentation, which is recorded in the corresponding Working Papers, and in the application of the legal system applicable to the matter, in particular the provisions of Law No. 7092, aspects that emerge as sufficient legal grounds for the issuance of the challenged administrative acts, whose substantiation is abundant and is detailed in the ruling of the Administrative Tax Tribunal. The fact that the plaintiff argues legal positions that were not supported by the Tax Administration in the determinative resolution and, subsequently, by the Administrative Tax Tribunal, does not mean that the administrative actions are vitiated by a nullity defect due to form, but simply that the legal position raised by the taxpayer who is the plaintiff here was not considered appropriate and was therefore not endorsed at the administrative level, leading to its rejection by the Tax Administration in the determinative resolution, and later its position was also rejected upon the appeal being heard by the Administrative Tax Tribunal. The content of the challenged administrative conduct, insofar as it implied a determination based on certain grounds, is supported by omissions and errors detected by the Tax Administration in the audit procedure conducted on the plaintiff association, on its accounting and financial documentation, and it is not a content lacking reasons for what is ordered.\n\nThe conclusions reached by the Tax Administrative Tribunal are results yielded by the various studies carried out by professionals in the accounting and tax field of the Tax Administration, reasons which are expressed in the ruling of the Tax Administrative Tribunal, as the administration in charge of satisfying the constitutional principle of equitable participation in the support of public burdens by the association, based on its economic and financial reality. Therefore, regarding this claim of nullity for form, it is concluded that in this specific case there was no substantial violation of the right to a material defense, nor of the principle of contradictory proceedings, nor was the right to be heard (to express arguments) and to offer evidence limited, nor were Articles 214 et seq. of the General Public Administration Act (Ley General de la Administración Pública, LGAP), 140, 176 et seq. of the Code of Tax Norms and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios, CNPT) violated, to the detriment of the right of defense and due process of the plaintiff and, consequently, the formulated charge becomes discursive and speculative, which merits its emphatic rejection.\n\nVIII.- ON THE MERITS. CONCERNING THE ALLEGATION REGARDING THE LACK OF REASONING OF THE ADMINISTRATIVE ACT. For the sake of order only, because the taxpayer places its allegation in this regard in the section on nullity on the merits, we will first analyze the claim regarding the alleged lack of reasoning of what was done by the Tax Administration. The taxpayer bases its claim for lack of reasoning, in summary, on two points: First, regarding the adjustment item for the \"physical plant\" (planta física) contribution, insisting that it was verified by the Tax Administration that it was part of the income-product and it was simply assumed in the administrative venue that said resources were used to optimize the business without referring to any concrete evidence; second, regarding the adjustment relating to the so-called \"mutual assistance\" (asistencia mutua) fund, as the plaintiff indicates that the Tax Administration did not take into consideration that said contributions were destined to help students in difficult economic situations, again without referring to concrete elements of proof. Finally, it is also claimed in this regard that no value was given to the evidence provided in the administrative venue, resulting in prejudice to the plaintiff by incorporating the items indicated by the taxpayer as taxable income, aspects regarding which it expresses its disagreement. On the other hand, the State representation maintains that in the challenged ruling No. 773-2014 of the Tax Administrative Tribunal, there is a proper indication of the facts of the case, as well as the evidence used by the Tax Administration and the applicable law. The State representation emphasizes that the presentation of evidence by the taxpayer does not imply its automatic acceptance by the Tax Administration and that ruling No. 773-2014 of the Tax Administrative Tribunal challenged here explained to the taxpayer, in application of the rules of sound rational criticism, the reasons why the evidence provided in the administrative venue was insufficient for the purposes of varying the adjustment made by the Tax Administration. Court's Opinion: Now, this Chamber considers that the cited defect of lack of reasoning does not exist in ruling No. 773-2014 of the Tax Administrative Tribunal challenged here; the foregoing, because the Tax Administrative Tribunal analyzed in detail the situation of the plaintiff taxpayer and its specific grievances; on this point, we can see recitals IV called \"CRITERIO DEL TRIBUNAL. FONDO DEL ASUNTO\" even up to recital X (visible in images 590 to 621 of Volume II of the determinative file), in which the Tax Administrative Tribunal analyzes the adjustment for omitted income and rejected expenses (therein are analyzed the grievances related to a negative difference in scholarship students, omitted income item \"contribución planta física\", adjustment to income from the sale of uniforms, adjustment to income for \"fondo de asistencia mutua\", adjustment to expenses decrease in the scholarship fund, rejection of expenses in severance difference due to lack of receipts, transfer of charges for withholdings, and, finally, that relating to the request for an oral hearing); therefore, there is not and could not be a defect for lack of reasoning in the cited resolution of the Tax Administrative Tribunal. Regarding reasoning as an essential element of the formal action of the Tax Administration, this Section of the Court has indicated, among others, in ruling No. 241-2008 of eleven hours twenty minutes of July eighteenth, two thousand eight, among others, the following: \"XIII.- OF REASONING AS AN ESSENTIAL ELEMENT OF THE FORMAL ACTION OF THE PUBLIC ADMINISTRATION.- Regarding the nullity of resolution number 181-97 issued by the First Chamber of the Tax Administrative Tribunal for lack of reasoning or justification, it should be noted that it effectively constitutes an essential (formal) element of the existence and validity of every administrative act, pursuant to Article 136 of the cited General Act, and which consists // '... in a declaration of what the circumstances of fact and law are that have led the respective public administration to the issuance or emanation of the administrative act. Reasoning is the formal expression of the motive and, normally, in any administrative resolution, it is contained in the so-called \"recitals\" - recital part. Reasoning, consisting of a statement of the facts and the legal foundation that the public administration took into account to issue its decision or will, constitutes a means of proof of its intentionality and an indispensable guideline for interpreting and applying the respective administrative act.' (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo. Volume I. (General Part). Biblioteca Jurídica Dike. First edition. Medellín, Colombia. 2002. p. 388.) // So that the reasoning must determine the application of a concept to the singular factual circumstances in question (according to the development of Spanish jurisprudence, specifically in the judgment of May 18, 1991, RA 4120, accepting the recital of the appealed decision, which cites SSTS of September 23, 1969, RA 6078, and October 7, 1970, RA 4251, cited by the author Marcos M. Fernando Pablo, in his work La motivación del acto administrativo. (Editorial Tecnos, S. A. Madrid. 1993, page 190); that is, it is a concrete decision, which links the facts with the normative support; so that when there is a brief allusion to general norms and unspecific facts, it can be concluded that there is no sufficient justification provided, to the extent that from them it is not possible to deduce the elements assessed by the governmental authority to make the decision, which acquires the greatest importance when dealing with acts that limit or restrict subjective rights or in which a sanction is imposed on the administered party. By its content, it constitutes a determining factor of due process and the right of defense, which has full application in the administrative sphere, as indicated by the Constitutional Chamber (Sala Constitucional) from judgment 15-90, of sixteen hours forty-five minutes of January fifth, nineteen hundred and ninety, when enunciating the minimum elements of this constitutional principle // '(...) a) Notification to the interested party of the nature and purposes of the procedure; b) right to be heard, and opportunity for the interested party to present arguments and produce evidence deemed pertinent; c) opportunity for the administered party to prepare its allegation, which necessarily includes access to information and administrative records, linked to the matter in question; d) right of the administered party to be represented and advised by lawyers, technicians, and other qualified persons; e) adequate notification of the decision issued by the administration and the motives on which it is based and f) right of the interested party to appeal the decision issued ...' (The highlighting is not from the original.) // It is for this reason that, pursuant to Article 136 of the General Public Administration Act, the Administration is required to provide reasoning for acts that impose obligations; limit, suppress, or deny subjective rights; resolve appeals; those issued in separation from the criterion followed in previous actions or from the opinion of consultative bodies; those that maintain the execution of the one being challenged; general acts of a normative nature (regulations); and discretionary acts of a general nature. Therefore, if there is no reasoning, a defect of form is incurred that seriously affects the act, rendering the act in question absolutely null.\" This Chamber disagrees with the taxpayer's allegations on this point, as it is considered that resolution No. 773-2014 of the Tax Administrative Tribunal is duly reasoned and justified, it provides an adequate declaration of what the circumstances of fact and law are that have led the respective public administration to the issuance or emanation of the administrative act, the foregoing because the cited ruling analyzes in a clear and differentiated manner the various objections that the taxpayer made at the time in its challenge formulated in the administrative venue. Consequently, the argument that the Administration did not examine the legal and factual allegations, together with the evidence provided by the taxpayer, is not admissible, as they were considered and reviewed at the time by the Tax Administrative Tribunal in its resolution, and, finally, considered said arguments insufficient for the purposes of reversing the adjustment made by the Tax Administration, with the exception of the adjustment for the sum of ¢15,015,007.00 for the concept of negative difference in scholarship students corresponding to the July holidays in the income tax for the 2008 tax period. More than a defect of nullity for \"lack of reasoning,\" the taxpayer's claim focuses on its disagreement with the merits of what was resolved by the Tax Administrative Tribunal, insofar as it did not consider sufficient the supporting documentation provided by the taxpayer for the rejected deductible expenses, on the one hand, and, on the other, insofar as the grievances formulated regarding the income considered as taxable were dismissed; in summary, by considering the Tax Administrative Tribunal as unfounded the objections formulated by the taxpayer about the merits of the adjustment made by the Tax Administration in the administrative venue. This being the case, this point must be rejected, and the taxpayer's claims regarding disagreement with the legal ordering of the merits of what was resolved by the Tax Administrative Tribunal will be analyzed when confronting what was resolved with the substantive regulations applicable to this specific case in the following recitals.\n\nIX. - ON THE MERITS. CONCERNING THE ALLEGATION REGARDING THE NON-TAXABLE NATURE OF THE INCOME GENERATED BY THE PLAINTIFF ASSOCIATION. The plaintiff Association argues, in summary, as a reason for challenging the validity of what was resolved, the non-taxable nature of the income generated by Associations dedicated to providing pre-school, primary, and secondary education services according to subsection h) of Article 2 of the Income Tax Act (Ley del Impuesto sobre la Renta). Likewise, it indicates in its support the content of constitutional vote number 2542-2011 and points out, in summary, that the items corresponding to the \"physical plant\" (planta física) contribution and sale of uniforms, as well as the so-called \"scholarship fund\" (fondo de becas) and \"mutual assistance\" (asistencia mutua), and finally what corresponds to severance paid to the Solidarity Association ASECOL do not meet the income-product criterion established in the Income Tax Act. On the other hand, the State representation points out, in summary, regarding these allegations that the citation of the Constitutional Chamber ruling (SCV 2642-01) is not applicable to the case at hand as it refers to foundations, and regarding the plaintiff Association, it refers to what is established in ruling No. 051-2016-VII of this Court. On the other hand, regarding the contributions indicated by the plaintiff, it indicates that they are mandatory for the members, to the degree that if they are not paid, the student cannot be enrolled nor can the children be kept in the institution. The State representation considers that the criterion of non-subjection established in numeral 3, subsection ch) of the Income Tax Act is not met, insofar as the plaintiff Association does not have the declaration of public utility nor are its income destined for public or charitable purposes. Court's Opinion: Now, this Chamber considers that regarding the subjection of the plaintiff Association as a taxpayer of the Income Tax established in the Income Tax Act (No. 7092 of April 21, 1988), what is indicated in ruling No. 051-2016-VII of eleven hours and five minutes of May twenty-seventh, two thousand sixteen, issued by the Contentious-Administrative and Civil Treasury Court, Seventh Section, is important and is shared, which pointed out in pertinent part the following: \"(...) On the legal nature of the association and its condition as a passive subject of the income tax. In relation to the legal nature of the association, it must be pointed out that Law No. 218, current Associations Act (Ley de Asociaciones), indicates in its first article that those formed for the satisfaction of '(...) scientific, artistic, sports, charitable, recreational, and any other lawful purposes that do not have profit or gain as their sole and exclusive object (...) guilds and mutual aid, provident, and patronage associations' shall be governed by said regulation. Likewise, in its second article, it indicates that if it is an association that proposes a merely commercial or civil object, in such case it will not be subject to Law 218, but will be governed by commercial or civil laws, as the particular case may be. Furthermore, not every association per se, or for being destined for a purpose other than commercial activity or profit, holds the qualification of being one of public utility. Note that Article 32 of the cited law literally states: 'Article 32.- Simple, federated, or confederated associations, whose development or activity are particularly useful for the interests of the State and fulfill a social need, may be declared of public utility when they request it from the (*) Ministry of Justice and Peace and it deems it convenient. To achieve this benefit, the associations must have been registered for at least three years and operate legally in the service of the community. // Associations recognized as of public utility may enjoy the administrative and economic franchises and concessions that the Executive Branch grants them to fulfill their purposes. At any time, the (*) Ministry of Justice and Peace will revoke this benefit if the reasons for which it was granted disappear. This Ministry shall keep controls of the associations declared of public utility and shall require annual reports from them. // (Thus amended by Article 67 of the Comprehensive Act for the Elderly, No. 7935 of October 25, 1999) // (*)(Its name modified by Article 3 of Law No. 8771 of September 14, 2009)'. (The underlining does not correspond to the original). From the transcribed legal text, it can be deduced without much effort that there are two necessary requirements that the organization must satisfy to qualify in the assumption and thus be able to request from the indicated Ministry the respective declaration of public utility. The association in question must comply with two aspects imposed by law, concomitantly; first, it must develop an activity that is particularly useful for state interests and, additionally, it must fulfill a detected social need. If it is the case that the organization satisfies both elements, it will be able to formulate the respective request before the Ministry of Justice, subject to the procedural process provided for in the cited numeral 32 and in Articles 27 to 33 of Executive Decree No. 29496-J, Regulation to the current Associations Act (Reglamento a la Ley de Asociaciones). It cannot be ignored that the association that has achieved such a declaration holds the possibility of enjoying a series of benefits enunciated generally in Article 32 of the law at hand, but only the one that has the public utility declaration. In that sense, the position assumed by the plaintiff party, which tries to make this Court believe that because the Association of Colegio Lincoln is destined for the financing of the educational activities deployed by that private education center, it per se holds, without having demonstrated compliance with the requirements or the procedures provided by the current legal ordering to obtain the public utility declaration, the exemptions that the same legal norm establishes, when referring to '(...) the administrative and economic franchises and concessions that the Executive Branch grants them to fulfill their purposes.' The plaintiff is also mistaken in indicating that, by reason of dedicating itself to educational activity, it is not subject to the payment of the income tax established in Law No. 7092. Said regulation states, specifically its numerals 1 and 3, in the version in force as of October 2005, when the activities by the plaintiff that give rise to this litigation occurred, in what is of interest: 'Article 1.- Tax that the law comprises, taxable event, and taxable matter. A tax is established on the profits of companies and of individuals who carry out lucrative activities. (Thus added the preceding paragraph by Article 102 of the Extraordinary Budget Law, No. 7097 of August 18, 1988) // The taxable event of the tax on profits referred to in the preceding paragraph is the receipt of income in money or in kind, continuous or occasional, coming from any Costa Rican source. (Thus amended and the numbering of the preceding paragraph moved by Article 102 of the Extraordinary Budget Law, No. 7097 of August 18, 1988, which transferred it from the first paragraph to the second) // This tax also levies continuous or eventual income from a Costa Rican source, received or accrued by individuals or legal entities domiciled in the country; as well as any other income or benefit from a Costa Rican source not exempted by law, among them the income received by the beneficiaries of export contracts for tax credit certificates. The condition of domiciled in the country shall be determined in accordance with the regulations. The provisions of this law shall not be applicable to the environmental promotion and compensation mechanisms established in the Forestry Act (Ley Forestal), No. 7575, of February 13, 1996. (The numbering of the preceding paragraph moved by Article 102 of the Extraordinary Budget Law, No. 7097 of August 18, 1988, which transferred it from the second paragraph to the third) (Thus amended the preceding third paragraph by Article 1 of Law No. 7838 of October 5, 1998) // For the purposes of the provisions in the preceding paragraphs, sales, income, or benefits from a Costa Rican source shall be understood as those coming from services rendered, goods located, or capital used in the national territory, which are obtained during the tax period in accordance with the provisions of this law. (The numbering of the preceding paragraph moved by Article 102 of the Extraordinary Budget Law, No. 7097 of August 18, 1988, which transferred it from the third paragraph to the fourth)'. From the transcribed legal text, it is derived without much difficulty and as a general rule, that insofar as the plaintiff association receives income from a Costa Rican source, it is subject to the payment of the tax on profits or on income. Similarly, if numeral 3 of the indicated law is analyzed, which establishes the exemptions for the payment of the tax, it literally states: 'ARTICLE 3.- Entities not subject to the tax: // a) The State, the municipalities, the autonomous and semi-autonomous institutions of the State that by special law enjoy exemption, and the state universities. (Tacitly amended by Law No. 7722 of December 9, 1997, which subjects the public institutions and companies it indicates to the payment of the income tax) // b) Political parties and religious institutions, whatever their creed, for the income they obtain for the maintenance of worship and for the social assistance services they provide without profit motives. // c) Companies covered under the Free Zone Regime, in accordance with Law No. 7210 of November 23, 1990. // ch) Trade union organizations, foundations, associations declared of public utility by the Executive Branch, provided that the income they obtain, as well as their assets, are destined entirely and exclusively for public or charitable purposes and that, in no case, are distributed directly or indirectly among their members. // d) Cooperatives duly constituted in accordance with Law No. 6756 of May 5, 1982, and its amendments. // e) Solidarity associations. // f) The National Teachers' Life Insurance Society, the National Educators' Association Savings and Loan Fund, and the National Teachers' Multiple Services Corporation. // g) Civil associations that group small or medium agricultural producers of goods and services, whose purposes are to provide them with technical assistance and facilitate the acquisition of low-cost agricultural inputs; to seek production, marketing, and technology alternatives, provided they do not have profit motives; as well as their premises or establishments where only agricultural inputs are marketed. Furthermore, the income obtained, as well as their assets, shall be destined exclusively for the purposes of their creation and, in no case, shall be distributed directly or indirectly among their members. (Thus amended by Article 15 of Law No. 7293 of March 31, 1992)' (The highlighting does not correspond to the original). From the indicated norm, it is deduced with meridian clarity that associations will be exempt from paying the tax at hand, insofar as they have the public utility declaration and satisfy the other requirements established in the indicated norm. In the specific case, it is clear that the plaintiff does not even meet the first and most basic of the normative requirements established to claim to be exempt from the payment of taxes, namely, the public interest declaration issued in its favor by the Ministry of Justice, and in that sense, much less can it pretend to convince this Court that by its mere word and its subjective appreciation regarding the activity it carries out, it will be declared exempt from the payment of the tax. For parity of reason, it is of little importance whether the contributions received from the members are destined or not exclusively for the educational activity carried out by Colegio Lincoln, because the truth of the matter is that by lacking any legal exemption operating in its favor, in accordance with current legislation and as set forth in the preceding lines, the plaintiff is equally subject to the payment of the income tax. And this is the economic reality perceived not only by the Tax Administrative Tribunal, but also by this jurisdictional body, because from the foregoing it is concluded that no exemption operates in the specific case in favor of the plaintiff association - having not demonstrated it holds the repeatedly cited public interest declaration, nor from the perspective of the payment of the contributions of its members - that allows concluding that it should not pay the income tax, as the plaintiff association erroneously attempts, without success. The plaintiff's arguments regarding the legal nature of the association at hand, its supposed public utility for dedicating itself to education and for the contributions it receives from its members being destined for this activity, as well as the existence of a possible exemption from the payment of the income tax in its favor, are rejected as lacking all legal support.\" (highlighting does not correspond to the original). In the case at hand, this Chamber shares the reasons expressed in the opinion rendered regarding said taxpayer in the previously cited ruling, insofar as the plaintiff association has not been declared of public interest and receives income from a Costa Rican source, it is subject to the payment of the tax on profits or on income, and this is the economic reality perceived not only by the Tax Administrative Tribunal but also by this Chamber. We must remember that in tax matters, special principles recognized by this Contentious-Administrative and Civil Treasury Court apply, among them the principle of economic reality contemplated in numeral 8 of the Code of Tax Norms and Procedures (CNPT) and according to which the legal forms adopted by taxpayers do not bind the interpreter, as well as the burden of proof provided in numeral 140 CNPT, a numeral that provides that the burden of proof falls on the Tax Administration regarding the constitutive facts of the material tax obligation, while it falls on the taxpayer regarding the facts that impede, modify, or extinguish the tax obligation. In that sense, it shall be up to the latter, depending on the case, to demonstrate the facts or acts that constitute its costs, expenses, liabilities, tax credits, exemptions, non-subjections, deductions, and, in general, the tax benefits it claims exist in its favor. All of which must necessarily be taken into account when resolving the present controversy. As has been recognized in abundant rulings of this Court, see, among others, ruling No. 0016-2017-VI of ten hours thirty minutes of February fourteenth, two thousand seventeen, which provides regarding the cited topics, in pertinent part, the following: '(...)In this sense, as indicated by canon 11 of the cited Code, the tax obligation arises as soon as the taxable event provided for in the law occurs, the same which, in light of mandate 31 ejusdem, is understood as the assumption provided by law to typify the tax. As this Court stated in ruling No. 255-2012-VI, of 4:00 p.m. on November 7, 2012, the economic reality criterion constitutes a tool that enables the Tax Administration to disregard the forms alleged by the parties and proceed to weigh, within the framework of the economic relationship, the incidence and effective scope thereof, in order to achieve a closer approximation to the determination of the occurrence of the facts that allow establishing whether a taxable event different from that alleged by the involved parties occurred. An example would be a supposed credit agreement paid to a partner of a capital company that is actually issued as a stratagem to conceal a distribution of profits, or a document that records as a donation what in reality has been an onerous sale of a good. It seeks, in a strict sense, to unravel the material reality underlying the transaction and thereby define whether the form used is a shield to minimize tax burdens, in which case, said duty must be adjusted to its correct course, or if, on the contrary, it is a lawful and legitimate act, and not just a formal appearance. For this, the Tax Administration has broad (though not unlimited) powers of inspection and investigation, to define the correct compliance (quantitative and qualitative) of the tax burdens and thereby determine if the actions of a passive subject are elusive practices that seek to reduce or attempt to make the tax obligation appear non-existent. Such powers allow it, in the event of determining the existence of schemes or tax evasion tactics, to infer the real scope of the economic projections of the operations effectively carried out and make a transfer of tax charges, which initiates a procedure to readjust the calculation base and the tax rate, without prejudice to the opening of corrective (sanctioning) proceedings that may be appropriate'. The same previously cited ruling also indicates, in pertinent part, the following: '(...) Precept 140 of the Code of Tax Norms and Procedures establishes that the burden of proof falls on the Tax Administration regarding the constitutive facts of the material tax obligation, while it corresponds to the passive or audited subject to prove the facts that impede, modify, or extinguish the tax obligation. From that perspective of analysis, in application of the economic reality principle, in these cases, it is indispensable that the Local Entity proves the effective concurrence of the assumptions that give rise to inserting the activities of the administered party within the taxable event of the tax...'.\n\nIn the case at hand, since the plaintiff Association has not been declared of public interest and receives income related to the exercise of a for-profit activity, understood as the offering or ultimate provision of goods or services aimed at obtaining economic compensation, it is subject to the tax established in the Income Tax Law (Ley del Impuesto sobre la Renta, No. 7092) under its various scenarios. In the present case, it is absolutely clear that the plaintiff does not even meet the first and most basic of the regulatory requirements established by the rules for an Association to be exempt from paying taxes, namely the declaration of public interest issued in its favor by the Executive Branch, and in this sense, it is incorrect to invoke in its favor what was established by the Constitutional Chamber in ruling 2642-2001, which refers to a different factual scenario, that of foundations. Now, numerals 2 and 3 of Law No. 7092 must be correctly interpreted and applied jointly, and from a harmonious reading of such provisions, it is absolutely clear that the Associations not subject to the tax are only those declared of public utility by the Executive Branch, provided that the income they obtain, as well as their assets, are allocated entirely and exclusively to public or charitable purposes, and that, in no case, are they distributed directly or indirectly among their members, which has not been demonstrated to be the case for the plaintiff Association. We must again recall at this point what was previously indicated regarding the rules concerning the burden of proof in tax matters, according to which the burden of proof falls on the Tax Administration regarding the facts constituting the material tax obligation, while it falls on the passive or audited subject to prove the facts that impede, modify, or extinguish the tax obligation. From this analytical perspective, the application of the economic reality principle and the regulatory text are consistent, and it can be concluded regarding the plaintiff that it is indeed subject to the payment of the tax on profits or on income. The truth of the matter is that, lacking any legal exemption operating in its favor, the Association must pay taxes in accordance with current legislation (specifically Law No. 7092) on income or benefits from Costa Rican sources, those from services rendered, goods located, or capital used in the national territory, obtained during the fiscal period in accordance with the provisions established in the applicable legislation. The plaintiff's arguments concerning the non-taxable legal nature of the plaintiff Association's income are rejected as lacking all legal basis, as are the arguments relating to an alleged failure to apply the income-product criterion by the Administrative Tax Tribunal in the challenged ruling No. 773-2014. Regarding the income-product criterion which the taxpayer claims was not applied by the challenged ruling concerning the items of \"physical plant\" contributions and sale of uniforms, as well as the so-called \"scholarship fund\" and \"mutual assistance,\" and finally, regarding the severance pay paid to the ASECOL Solidarity Association, this Chamber considers that the plaintiff is incorrect. The item corresponding to the severance pay paid to ASECOL, as will be seen, was rejected by the Administrative Tax Tribunal not because the Tax Authority was unaware of the deductibility of the amount corresponding to a severance advance paid to a Solidarity Association, but due to the absence of suitable vouchers proving the real and effective transfer of the questioned amounts. This is recorded in the aforementioned ruling No. 773-2014, which states, in what is relevant, in Considerando IX: \"(...) it is clear that within the framework of the Solidarity Associations Law (Ley de Asociaciones Solidaristas) and the Worker Protection Law (Ley de Protección al Trabajador), employers who transfer the referenced severance quotas of their workers to the solidarity associations for them to administer and finance their programs, according to the ratio iuris established by the legislator, that transfer of money for such a concept, although in principle theory the severance is not made effective immediately for the worker, the truth is that from the standpoint of our Income Tax Law and according to the income-product criterion followed by said law, the severance provision established by the company, insofar as it is paid monthly to the solidarity association during the fiscal period, is considered such that said payment was not only effectively accrued, but also represented an expenditure, an outflow of money for the Administration of the Solidarity Association, and to that extent and only under (sic) that particularity, it would have the virtue of being a deductible disbursement from the company's net taxable income, pursuant to the provisions of Article 8, subsection n) of the Income Tax Law.\" (see image 617 of Volume II of the determining administrative file). Notwithstanding the foregoing, the Tax Administration's challenge stems from the fact that the documentation provided by the taxpayer failed to demonstrate that in the reclassified 2008 period, the effective transfer of the amounts questioned by the auditing office to the Solidarity Association occurred, with the burden of proof in these cases falling on the taxpayer to effectively accredit the facts that extinguish the tax obligation. In this sense, the ruling of the Administrative Tax Tribunal cited above indicates: \"(...) the certification provided is not sufficient to prove the real and effective payment or transfer of the (sic) severance fund for the sum of ¢55,440,076.00 as the taxpayer intends, so this Tribunal cannot vary the result obtained by the a quo Administration\" (see image 620 of Volume II of the determining administrative file). Leaving aside then what relates to the item corresponding to severance advance amounts previously noted, as will be seen in the substantive section corresponding to the analysis of the supporting documentation provided by the taxpayer in this regard, what remains then relates to the \"physical plant\" and \"sale of uniforms\" contributions, as well as the so-called \"scholarship fund\" and \"mutual assistance,\" as it is important to determine if these items result from putting the taxpayer's productive factors into operation, insofar as said items are taxable if they correspond to income or benefits from a Costa Rican source, coming from services rendered, goods located, or capital used in the national territory, obtained during the corresponding fiscal period. Now, as has been indicated in abundant jurisprudence of this Court (see in this sense, among many others, the ruling of the Contentious-Administrative and Civil Tax Court, Second Section, No. 089-2021-II of eleven hours twenty minutes of September twenty-nine, two thousand twenty-one), the tax on income or profits in our country is based on the concept of \"income-product,\" so it must be understood, in summary, that the wealth or income taxed is that coming from the deliberate or conscious use of production factors (labor, capital, and land) towards its generation, that is, when there is an effort or work towards the creation of a favorable economic flow for the taxpayer. In this sense, this Chamber considers that, as will be seen in more detail in the following substantive Considerando where each of the items indicated by the plaintiff and referred to generically in this section by the taxpayer's representation are analyzed and discussed separately, the contributions indicated by the Tax Administration to which the plaintiff refers at this point do meet the income-product criterion, insofar as they are a series of amounts charged to the user or consumer as part of the monthly fee corresponding to the taxpayer's regular line of business in the exercise of a for-profit activity, understood as the offering or ultimate provision of goods or services aimed at obtaining economic compensation, in this case educational services, whose payment by said users of the educational service provided by the plaintiff is necessary as consideration to be able to receive precisely said educational service, to the degree that if these amounts are not paid, one cannot enroll or receive the service nor keep one's children in the institution, or they are economic benefits similar to a salary that benefit direct relatives of the institution's employees, as determined by the Tax Administration. Thus, these are taxable income subject to the payment of the corresponding tax under Law No. 7092, as the Tax Administration indeed determined, and there is no disagreement with the legal system in this regard concerning the actions taken by the Administrative Tax Tribunal in ruling No. 773-2014, as is analyzed in detail in the following Considerando relating to the substance of each of the items indicated by the plaintiff in this section generically. This Court concludes therefore that the decision of the Administrative Tax Tribunal is in accordance with the law and the nullity claims raised by the plaintiff's representation at this point are not admissible.\n\n \n\nX.- ON THE SUBSTANCE. REGARDING THE ALLEGATION CONCERNING THE REJECTION OF THE DEDUCTIBILITY OF EXPENSES AND THE ADJUSTMENT TO OMITTED INCOME FORMULATED BY THE TAXPAYER IN THE RELEVANT PERIOD. In summary, both in the filed lawsuit and in the conclusions of the process, the plaintiff considers that the ruling of the Administrative Tax Tribunal No. 773-2014 of eight hours on December fifteen, two thousand fourteen, presents defects in the elements of motivation, grounds, and content of the administrative act, for which it requests its declaration of absolute nullity, nullity grounds detailed in different respects but basically referring to the adjustments for omitted income in the profit tax for the 2008 fiscal period (difference shortfall in scholarship students, physical plant contribution, income from the sale of uniforms, mutual assistance fund) as well as the adjustment to expenses made by the Tax Administration (decrease in the scholarship fund considered equivalent to salary and severance pay difference due to lack of vouchers), and it finally also questions matters relating to withholdings on the sums that were established by the Tax Audit, all of which will be addressed in detail below. Now, before addressing the grounds alleged by the taxpayer regarding the income determined in administrative proceedings as taxable according to ruling No. TFA-772-2014, as well as the rejection of expenses applied by the taxpayer as deductible in the fiscal period contemplated in the aforementioned ruling, it is of transcendent importance to bring up the provisions of Law No. 7092 as relevant to the present case. The foregoing because the tax legal system contemplates the concept of deductible expenses for purposes of determining the taxable base in the income tax calculation, in accordance with the provisions of said Law No. 7092. Such deductible expenses are considered, by definition of the same law, as those items paid by the taxpayer that are necessary and indispensable to generate taxable income, or to conserve the productive source of the income (see in this sense the cited ruling No. 051-2016-VII of eleven hours and five minutes on May twenty-seven, two thousand sixteen). For its part, the taxable base is the measurement element upon which the amount of tax will be determined, which amount will be, in the case relevant to this process, equivalent to the net income, obtained by subtracting from the gross income produced by the passive tax subject those sums that are legally susceptible to being deducted from the gross income amount. Thus, in application of the principle of tax legality (by virtue of which the tax, its taxable event, and the passive subject thereof are aspects reserved exclusively to the purview of the legislator), the current regulations establish the factual and legal prerequisites required for a specific expense to be considered deductible. As previously indicated, numeral 140 of the Tax Rules and Procedures Code (CNPT), provides that the burden of proof falls on the Tax Administration regarding the facts constituting the material tax obligation, while it falls on the taxpayer regarding the facts that impede, modify, or extinguish the tax obligation. In that sense, it will correspond to the latter, as the case may be, to demonstrate the facts or acts that configure its costs, expenses, liabilities, tax credits, exemptions, non-subjections, deductions, and, in general, the tax benefits it claims exist in its favor. The Income Tax Law, in its first articles, establishes the taxable base of the profit tax, subsequently establishes the concept of gross income in the terms previously stated, to then, in its sixth article, define the items that are susceptible to being excluded from the tax calculation. Furthermore, Article 7 of the same regulatory text contemplates the concept of net income, according to which net income is the result of deducting from gross income the costs and useful, necessary, and pertinent expenses to produce the profit or benefit, and the other disbursements expressly authorized by this law, duly backed by vouchers and recorded in the accounting records. Taking the foregoing as a general framework, we proceed to analyze the allegations made by the plaintiff in relation to the income it claims was improperly taxed as well as the expenses that were rejected as deductible in administrative proceedings according to ruling of the Tax Tribunal No. 773-2014 to which the plaintiff refers in its lawsuit. A) REGARDING THE SHORTFALL DIFFERENCE IN THE NUMBER OF SCHOLARSHIP STUDENTS. ADJUSTMENT TO OMITTED INCOME. Regarding this difference, the adjustment of which the Administrative Tax Tribunal confirms in the challenged resolution No. 773-2014, the taxpayer plaintiff maintains that it provided the administrative file with a list of scholarship students, according to images 35 to 58 of the determining file, and the Tax Administration did not formulate a request for information in relation to said adjustment, for which it considers due process violated. It indicates that it also provided the Board of Directors minutes (pages 140 and following of the determining file) through which the scholarships were granted and the academic performance sheet for each of them (pages 227 to 348 of the determining file), for which it considers sufficient evidence was provided to demonstrate the veracity of what was alleged at this point. On the other hand, the representation of the State considers that the adjustment must be confirmed since the Tax Audit found differences in the debit applied to the \"scholarship fund\" account regarding the number of scholarship students, according to work papers 109-112 and 116; likewise, that the Board of Directors minutes were insufficient to prove the disbursement and the burden of proof is on the taxpayer. It indicates that the plaintiff provides: a) a list of scholarship students, b) Board of Directors minutes, and c) a grade report. However, these elements do not demonstrate what the accounting treatment of the benefit is. It indicates that the administration based itself on the \"scholarship fund\" account obtained from the legal daily and auxiliary books to make the adjustment in the tax venue. Court's Criterion: The adjustment made by the Tax Administration at this point is due to the fact that the Tax Audit established differences when comparing the list of scholarship students and the accounting entries for the audited period, as recorded in the administrative file (see pages 35 to 102, in particular pages 96 to 102 of Volume I of the determining administrative file). Likewise, it is recorded in the Work Papers (see pages 102 and 105 of Volume I of the determining administrative file) that the Tax Audit informed the taxpayer of the shortfall difference found in this section and the taxpayer had the opportunity to provide the corresponding explanation and supporting documentation; however, it failed to explain the reason for the difference in the amount of ¢32,199,320.00. The taxpayer maintains in this venue that it provided sufficient evidence to explain the differences found by the Tax Audit; however, at no time has the shortfall difference found by the audit in the number of scholarship students for the amount of ¢32,199,320.00, to which the Tax Tribunal refers in point 1.a. of Considerando IV of the challenged ruling No. 773-2014, been explained. The Tax Tribunal indicates in its resolution the following regarding the account called \"scholarship fund\": \"(...) the truth of the matter is that, from the amount applied for said concept during the 2008 fiscal period, affecting said account, the auditing office finds differences in the debit applied to the same, based on having found differences in the number of students receiving such economic benefit, for the amount of ¢32,199,320.00, according to the detail per scholarship student, which is observed in the work papers, No. 109-113 and 116. Given such charges, this Chamber estimates, regarding the defenses set forth by the appellant (Board of Directors minutes), that the Tax Administration is correct in pointing out that they are insufficient to refute or undeniably prove the disbursement applied for the granting of scholarships, since by virtue of the fact that in this stage of the determining procedure, the burden of proof is on the taxpayer...\" (see image 591 of Volume II of the determining administrative file). As the Tax Tribunal indicated in its resolution, since the burden of proof corresponds to the taxpayer at this point, what it should have done, and did not do, nor has done even in this judicial venue, is to reconcile the differences found by the Tax Audit with the list of scholarship students counted as short in the study carried out in the Work Papers, indicating the name, the exact benefit amount, the period corresponding to said benefit, and other elements to allow for the specific and concrete identification of the cause of the shortfall difference found by the Tax Audit; the foregoing, since from the evidentiary standpoint, according to numeral 140 CNPT, the taxpayer bears the evidentiary burden regarding facts that impede, modify, or extinguish the tax obligation. It is by virtue of the foregoing that the Tax Tribunal expressly tells the taxpayer that the minutes provided to the administrative file were insufficient, omitted, and confusing to refute the adjustment made, by not allowing to refute or undeniably prove the disbursement applied for the granting of scholarships. In this sense, the challenged ruling of the Tax Tribunal states the following: \"(...) having analyzed the referenced minutes, this Tribunal finds that they are insufficient to refute the adjustment made, as they are omitted and confusing, in that some do not indicate which school year they refer to, while others refer to 2005 (page 146), to 2006 (page 147-148), some indicate that they are from the month of October (page 141), others from May (page 142-143), August (page 144), September (page 145), and others indicate different percentages of the scholarship, as in some cases it is 100% (page 156), others 50% (pages 155-156), and others 60% (page 157), aspects that as a whole, evidently do not allow, not even to manage to establish an approximation of the quantum of the amounts that, in the appellant's opinion, the students actually received for scholarships, therefore, under these conditions, it is impossible for this Collegiate Body to vary the modification made, so its confirmation is required...\" (see images 592 to 593 of Volume II of the determining administrative file). In this regard, certainly the burden of proof falls on the taxpayer, insofar as it corresponds to it to demonstrate the reason for the differences found by the Tax Administration, that is, to support the tax benefits it claims exist in its favor, and, insofar as the taxpayer failed to provide sufficient and detailed explanation, as well as the respective vouchers, to reconcile the differences found by the Tax Audit, given said omission by the taxpayer, there is no choice but to endorse the grounds and the motivation given in the ruling of the Administrative Tax Tribunal at this point, since said authority points out concrete defects and omissions in the information provided by the taxpayer that do not allow establishing with certainty the quantum of the amounts actually disbursed in the relevant fiscal period and, consequently, modifying the adjustment made at the time by the Tax Administration. Thus, this point of the filed lawsuit must be rejected and the lack of legal merit defense filed by the defendant's representation must be upheld. B) REGARDING THE SO-CALLED PHYSICAL PLANT CONTRIBUTION. OMITTED INCOME. At this point, the taxpayer alleges that the physical plant contribution is not mandatory but voluntary, since the parents, in their capacity as members, can leave the Association and withdraw their child from the School at any time. It argues that there are parents who decide to continue being members even when the students finish their secondary stage. Likewise, the taxpayer indicates that the Tax Tribunal points to the \"destination\" of the contribution as the grounds for the adjustment, insofar as said item has the specific destination of improving the physical plant of the School in San Miguel de Heredia, when the truth is that according to the income-product criterion, it is not the destination that determines the subjection to tax but rather the income-producing source. On the other hand, in summary, the representation of the State considers that the nullity ground argued by the plaintiff at this point must be rejected, since, in summary, the Tax Tribunal indicates in its challenged resolution that the physical plant contribution is mandatory in nature and the contributions form part of the institution's assets, which are used precisely to increase the student portfolio and thereby the taxpayer's income, and therefore they are income that forms part of the company's regular line of business. The State representation points out that said contribution is destined for the improvement of the facilities that affect the commercial image of the company and there is no rule exempting said income from the income tax. Likewise, that the criteria for non-subjection to the tax are not met. Court's Criterion: This Chamber considers that the taxpayer is incorrect because the item called physical plant contribution is charged in the monthly fee that the parents pay in exchange for receiving the educational services provided by the taxpayer. The Contentious-Administrative Court, Seventh Section, has already ruled in ruling No. 051-2016-VII of eleven hours and five minutes on May twenty-seven, two thousand sixteen, regarding similar contributions charged by this same taxpayer, considerations which it is appropriate to bring up for the purposes of the present conflict, in the following terms: \"(...) regarding the nature of the parents' contributions, it is completely unsubstantiated for the plaintiff to claim that they are not ordinary income, since it is the payment that they make to cover the monthly tuition fee for their children; and to that extent, it is obviously a monthly income - regardless of whether it is paid annually or under another temporal modality - an item which is composed of a series of amounts destined for various activities specific to the interests of the association, such as the mutual assistance fund, physical plant contribution, scholarship fund, technological contribution, etc. But the truth of the matter is, contrary to what the plaintiff indicated, such sums are not capable of being considered donations and therefore they are not deductible from the sum subject to tax payment, since in accordance with the legal regulations cited in the preceding lines, for this to be legally possible, the association had to comply with the administrative procedure and the requirements established in numeral 21, subsection L) of the Regulation to the Income Tax Law (Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta), namely, \"(...) L) (...) Donations referred to in subsection q) of Article 8 of the Law, provided that the beneficiary meets the following requirements: I. Be registered and authorized by the Directorate to be the subject of the donation; for such purposes, it must submit a request to the Directorate, accompanied by a copy of the constitutive instrument of the entity and a copy of the bylaws, approved in accordance with the respective law. II. Present a nominal list of the members that make up the entity; and III. Provide any other document or information that the Directorate requires. Donations made to beneficiaries that do not previously comply with the stipulated requirements will not be accepted as deductible (...) \". Compliance with such requirements has not been demonstrated in the case file by the plaintiff association and, to that extent, it is not possible to grant its claim that such items be considered donations, much less that they be deducted from the income tax; on the contrary, in accordance with the documentation contained in the case file, they are ordinary income and are therefore subject to tax payment, as the tax administration indeed determined and this judicial body now confirms. This argument of the filed action is therefore rejected (...) in accordance with what was extensively stated in the preceding considerandos; likewise, it is reiterated, these are not unsubstantiated inventions made by the tax administration, but rather the actions deployed by the tax authority, which the plaintiff does not agree with, are the result of serious audits deployed by the Dirección General de la Tributación Directa in the exercise of its legal powers, which the plaintiff association has not been able to disprove with the technical and legal seriousness required for it. Consequently, the nullity request attempted is rejected, due to the alleged absence of grounds, content, and purpose in the challenged administrative acts.\" (highlighting does not correspond to the original). This Chamber shares the criterion indicated above regarding this type of contributions. The plaintiff itself points out that parents can leave the Association and withdraw their child from the School, for which it considers the contribution questioned by the Tax Audit to be \"voluntary,\" when rather, with said statement, it is confirmed that said item must be paid by the parents in order to keep their children in the School. In other words, it is income received by the taxpayer for the provision of educational services and, therefore, taxable income. The truth of the matter is that within the documentary evidence contained in the administrative file, provided at the time by the taxpayer itself and visible on pages 262 and 266, 351 to 470 of the determining file (cash invoices for the collection of educational services and their detail), it is recorded that the \"physical plant\" item is charged. That is, said \"physical plant\" item is part of the amount charged to the users of the educational service provided by the taxpayer, and, in this regard, constitutes part of the ordinary and mandatory income that forms the assets as part of the taxpayer's regular line of business, and therefore meets the income-product criterion according to what is stipulated in numerals 1, 2, 3, 5, 7, and 8 of the Income Tax Law (No. 7092) since, as the plaintiff itself accepts, it is income charged in the monthly fee and destined for the physical plant with which the educational services are provided. Said educational services are received in exchange for a specific disbursement that includes the item called \"physical plant,\" and precisely because of this, if said disbursement is not made, the client falls into default and, eventually, would have to stop receiving the respective service and withdraw their child from the School, so it is income directly linked to the commercial line of business.\n\nThis component of the price is a line item that adds value to the physical plant (planta física) with which the education service is provided, and, for this reason, to the educational service itself, which sees its quality and added value increased by improving the physical plant in which the activity is carried out; that is, the \"physical plant\" line item meets the income-product criterion with respect to the commercial activity in which the plaintiff engages, which is education services. The foregoing, because the client who consumes these services certainly values the physical plant in which their children are educated and the additional benefits they may have by enrolling the student in an educational institution whose facilities are of the best quality, and it is precisely for this reason that they are willing to pay the corresponding amount within the monthly invoice for education services. Therefore, these are revenues directly related to the commercial activity and taxable, as determined by the Tribunal Fiscal Administrativo in its resolution. This Chamber therefore concludes that the decision of the Tribunal Fiscal Administrativo on this point in ruling No. 773-2014 (omitted revenue, contribution to physical plant) is in accordance with the law and the nullity claims raised by the plaintiff's representative on this point are not admissible, so the lack of right defense (excepción de falta de derecho) filed by the defendant must be upheld. C) REGARDING REVENUE FROM THE SALE OF UNIFORMS. REVENUE ADJUSTMENT. With respect to this point concerning the adjustment for revenue from the sale of uniforms in the amount of ¢12,285,255.61, in summary, the taxpayer alleges that the Tribunal Fiscal Administrativo recognizes in ruling No. 773-2014 that revenue from the sale of uniforms has always been considered part of the income tax base, but that the same Tribunal fails to indicate in its resolution that said tax was paid and refers to folios 128 to 139, 485 to 487 of the administrative file, thus considering that an attempt is being made to charge again what has already been paid. The taxpayer maintains in its lawsuit that by transferring said funds to the \"scholarship fund\" account and reporting the amount as non-deductible expenses there is no tax harm whatsoever and that the Tax Administration seeks unjust enrichment over a formal discussion of a mere accounting operation. On the other hand, the State representation argues to the contrary, also in summary, that the taxpayer incurred improper accounting treatment that makes it impossible to demonstrate its argument. The plaintiff indicates that the public accountant's certification provided and referred to by the plaintiff is not sufficient evidence to support the plaintiff's claim, especially since it is not accompanied by the necessary accounting evidence. Thus, the State representation considers that the adjustments made were performed in accordance with the evidence provided, such that they could not be revoked without the required documentation. Court's Criterion: This Chamber considers that the taxpayer is not correct. Both parties agree that the revenue from the sale of uniforms is taxable as it is the product of the normal course of business, as it is the result of the plaintiff's operations generating taxable income, so in accordance with Articles 1, 2, and 5 of the Income Tax Law (Ley del Impuesto sobre la Renta), the Administration's actions in this case are in accordance with the rule of law. In this sense, the certification of an Authorized Public Accountant visible in images 485 to 487 of the file indicates only that the indicated amount is recorded as a \"non-deductible\" expense in the plaintiff's accounting, which does not constitute sufficient evidence to change what was indicated by the Tax Audit (see image 133 of Volume I of the determinative administrative file), the foregoing because these are revenues from operations generating taxable income. As the plaintiff party itself acknowledges, the revenue from the sale of uniforms was transferred to another internal account in the School's accounting, as a non-deductible donation expense, and we must remember that in this tax matter, special principles recognized by this Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda govern, among them the principle of economic reality (realidad económica) referred to above and set forth in numeral 8 of the Tax Code of Norms and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios, CNPT), according to which the legal forms adopted by taxpayers do not bind the interpreter, as well as the principle of the burden of proof established in numeral 140 CNPT, a numeral that provides with respect to said evidentiary burden that it falls upon the Tax Administration regarding the facts constituting the material tax obligation, while it falls upon the taxpayer regarding the impeding, modifying, or extinguishing facts of the tax obligation. The plaintiff has indicated that it transferred the amount corresponding to said revenue to the \"scholarship fund\" account and that it was recorded as a non-deductible expense, but what is important for the purpose of the tax at issue is whether or not said revenue was timely recorded as taxable in its income tax return, in order to be able to maintain, through working papers, background records, or suitable documentary evidence, that the corresponding tax on said revenue was paid. As the Tribunal Fiscal indicates in considerando VI visible in image 601 of the determinative file, said evidence was not provided by the taxpayer, resulting in the rejection of its position. In this regard, the Tribunal Fiscal indicated in the aforementioned considerando the following: \"(...) the Certification of the Public Accountant provided (Folios 485-487) is insufficient to demonstrate that this revenue was included as taxable in its income tax return, in order to be able to maintain that double taxation or unjust enrichment of the tax authority could effectively arise by attempting to tax the same revenue twice, given that it lacks working papers or documentary evidence that confirms what was stated by this Professional, furthermore, that no reference is made to the nature or origin of said accounting adjustment, or that it conforms to the guidelines of the conceptual framework of International Financial Reporting Standards. In that sense, if the object of proof was to demonstrate that this revenue had already been timely declared as taxable in its income tax return, the prudent, correct, and necessary action was to present accounting information and documentation, indicating that fact; however, neither in the lower instance nor before this court has the appellant been able to demonstrate its claim with sufficient clarity and irrefutable proof...\" (see image 601 of Volume II of the determinative administrative file). The evidentiary deficiencies pointed out by the Tribunal Fiscal Administrativo on this point have not been remedied through suitable evidence in this judicial venue possessing the potency to challenge and discredit what was resolved, because, as the tax authority pointed out, if the object of proof was to demonstrate that this revenue had already been timely declared as taxable in its income tax return, the prudent, correct, and necessary action was to present accounting information and documentation, indicating that fact incontrovertibly; however, neither in the administrative venue nor in the judicial venue has the taxpayer been able to demonstrate its claim with sufficient clarity and irrefutable proof, which implies the rejection of its claim on this point. In other words, it is necessary to demonstrate the real existence of the item through the supporting documentation that the taxpayer must provide, because the burden of proof for its claim falls upon it and in order to be able to determine its quantitative and qualitative provenance through the analysis of the vouchers by the Court. In this sense, in situations similar to the one before us, the First Chamber of the Supreme Court of Justice (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia) has confirmed that requiring the necessary vouchers to support an accounting item does not constitute a violation of what is established in the Organic Law of the Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica (Article 8) nor of the value of public documents, given the public interest that permeates tax matters. In this sense, through resolution No. 000421-F-2005 at nine hours forty minutes on June twentieth, two thousand five, the First Chamber of the Supreme Court of Justice established the following regarding the way of assessing the certifications of an Authorized Public Accountant in tax disputes: \"(...) this Chamber considers that what should have been certified, for the purpose of accurately challenging the Tax Administration's criterion, as was pointed out by the lower-court Judges, was not the accounting entries or records, but rather, whether these coincided with the vouchers that supported them, which, in accordance with canon 54 of the Regulation of the Income Tax Law and 128 subsection b) of the CNPT, every taxpayer has the obligation to keep. Furthermore, they must provide them, not only because Articles 103 subsection b), 124 subsection b) and 128 subsection d) ibidem so provide, for the purpose of facilitating the tasks of investigation, determination, and auditing carried out by the Administration; but also because the burden of proof for its claim falls upon it (on this point, see, among others, ruling of this Chamber number 38 at 14:20 hours on May 31, 1994). Likewise, regarding the evidentiary weight of public documents, this Chamber, in ruling number 76 at 14:50 hours on July 29, 1998, regarding the point of interest, stated: “XII.-// Public documents or instruments, as long as they are not challenged as false, constitute full proof of the material existence of the facts that the public official affirms in them to have performed himself, or to have occurred in his presence, in the exercise of his functions (Article 370 of the Code of Civil Procedure). In accordance with the above, full proof refers to the facts that the public official affirms to have performed himself, or to have occurred in his presence, in the exercise of his functions. If these circumstances do not apply, even if the document is public, having been issued with the requirements established in Article 369 ibidem, the statements contained therein may be challenged by any means of proof. ... \" In accordance with Article 8 of the Organic Law of the Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica, the documents issued by CPAs in the field of their competence shall have the value of public documents. However, in light of the transcribed precedent, and taking into consideration the public interest that permeates tax matters, such character does not imply that the financial or accounting statements of the taxpayers that are the subject of the certification are correct or true, per se. The public nature and, therefore, full proof nature, is circumscribed to the verification of the existence of the records analyzed by the CPA and to the acts or facts performed or executed by them. Consistent with the above, numeral 49 of the Income Tax Law provides that the opinion or interpretation contained in the certifications for tax purposes does not constitute full proof against the Tax Authority, and does not bind the Tax Administration. Corollary, the plaintiff does not properly challenge the determination made by the Tax Administration. It does not provide suitable evidence, as would have been the demonstration that the accounting entries were a faithful reflection of the movements made and in strict adherence to the respective vouchers. The certification provided in the record, it is reiterated, does not meet such objectives. The CPA only certifies accounting entries – appearing only in Auxiliary Records and in the General Journal – and not their coincidence with the documentation that supports them, which, additionally, the plaintiff had the obligation to provide, and did not. Note that only a series of photocopies, some illegible, are attached with the certification. Furthermore, under the shelter of Article 49 of the Income Tax Law, commented on above, such evidence would not have the character of full proof, as the CPA would have to give his opinion, or interpret the vouchers that support the entries recorded in the accounting books and records, in order to reach a conclusion. By virtue of the reasons set forth, the Court does not incur the alleged error, making the rejection of this current ground of challenge unavoidable.\" As in the case cited above and confirmed by the First Chamber of the Supreme Court of Justice as relevant, the taxpayer in this case does not provide the payment vouchers and supporting documentation to demonstrate beyond any doubt that the corresponding revenue was timely declared as taxable in its income tax return, so as to be able to maintain that an unjust enrichment of the tax authority could arise. What is certified according to image 486 of the administrative file is that the expense for the transfer of the amount from the uniform sales revenue account to the scholarship fund account is declared as a non-deductible expense for an amount of ¢12,285,256, but it is not detailed nor is supporting documentation provided to prove beyond any reasonable doubt that said amount was included as taxable income in a timely manner in the income tax return. Therefore, under these conditions, with the burden of proof falling upon the taxpayer to demonstrate the modifying or extinguishing facts of the tax obligation, this Chamber considers that the decision of the Tribunal Fiscal Administrativo is in accordance with the law and the nullity claims raised by the plaintiff's representative on this point are not admissible, so the lack of right defense filed by the defendant must be upheld. D) REGARDING THE SO-CALLED MUTUAL ASSISTANCE FUND. REVENUE ADJUSTMENT. Regarding the so-called \"mutual assistance\" fund, in summary, the taxpayer maintains that the adjustment made for the sum of ¢28,150,437.40 is improper, since said amounts are not part of its habitual activity, but rather are used to provide financial aid to students whose parents have passed away or have a permanent disability condition. It also points out that the School does not recover these funds, and, in the alternative, maintains that even if the adjustment were considered proper on this point, it should be made not on the so-called \"historical balance\" as the auditor did, but on the net movement of the period (revenues less expenses of the period), referring to folios 476 to 479 of the determinative file. Likewise, in the conclusions of the process, the taxpayer insists on the voluntary nature of said amount. On the other hand, the State representation, also in summary, points out that the line item corresponding to the \"mutual assistance\" fund is charged together with the monthly contributions, so we are not facing a liability (pasivo) but rather a revenue. The State representation draws attention to the fact that the taxpayer omits proof that it is facing a liability, a situation that justifies the adjustment made by the Tax Audit, referring to folios 262 to 266, 351 to 470 of the determinative file. Court's Criterion: It is the criterion of this Chamber that the revenues referred to in this point are taxable and native to the operations generating taxable income, so in accordance with Articles 1, 2, and 5 of the Income Tax Law, the actions of the Tax Administration conform to the rule of law. The revenues known as the \"mutual assistance\" fund are revenues that are charged as part of the mandatory contribution in the monthly payment for the services provided by the taxpayer, and therefore are native to operations generating taxable income. The actions of the Tribunal Fiscal Administrativo in the challenged ruling No. 773-2014 are correct because these are revenues omitted at the time by the taxpayer. As previously indicated when dealing with the contribution corresponding to \"physical plant,\" this Court has previously issued rulings on said line items that are charged as part of the monthly payment and has indicated that they are taxable revenues. In this sense, in the aforementioned ruling No. 051-2016-VII at eleven hours five minutes on May twenty-seventh, two thousand sixteen, it stated in relation to similar contributions charged by this same taxpayer in the following terms: \"(...) regarding the nature of the parents' contributions, it is entirely unfounded that the plaintiff attempts to indicate that they are not ordinary income, since it concerns the payment that they make to cover the monthly tuition for their children; and to that extent, it is obviously a monthly income - regardless of whether it is paid annually or under another temporal modality -, a line item which is composed of a series of amounts destined for various activities typical of the association's interests, such as the mutual assistance fund, contribution for the physical plant, scholarship fund, technological contribution, etc. But the truth of the matter is, contrary to what the plaintiff indicated, such sums cannot be considered as donations and therefore are not deductible from the sum subject to tax payment, since in accordance with the legal regulations cited in the preceding lines, for this to be legally possible, the association had to comply with the administrative procedure and the requirements established in numeral 21 subsection L) of the Regulation to the Income Tax Law, namely, \\\"(...) L) (...) Donations referred to in subsection q) of Article 8 of the Law, provided that the beneficiary meets the following requirements: I. Be registered and authorized by the Directorate to be the subject of the donation; for such purposes, must submit an application to the Directorate, accompanied by a copy of the incorporation instrument of the entity and a copy of the by-laws, approved in accordance with the respective law. II. Present a nominal list of the members comprising the entity; and III. Provide any other document or information that the Directorate requires. Donations made to beneficiaries that do not previously comply with the requirements set forth above shall not be accepted as deductible (...)\\\" Compliance with such requirements has not been demonstrated in the record by the plaintiff association and to that extent, it is not possible to grant its request to consider such line items as donations, much less that they be deducted from the income tax; on the contrary, in accordance with the documentation that appears in the record, these are ordinary revenues and therefore are subject to tax payment, as effectively determined by the tax administration and confirmed now by this judicial body. Therefore, this argument of the filed action is rejected (...) in accordance with that extensively set forth in the preceding considerandos; likewise, it is reiterated, these are not unfounded inventions made by the tax administration, but rather the actions deployed by the tax authority that the plaintiff does not agree with are the result of serious audits deployed by the Dirección General de la Tributación Directa in the exercise of its legal powers, which the plaintiff association has not been able to disprove with the technical and legal rigor required to do so. Consequently, the nullity request filed is rejected, for the alleged lack of motive, content, and purpose in the challenged administrative acts.\" (highlighting does not correspond to the original). This Chamber shares the aforementioned considerations regarding this type of contribution. In this Chamber's opinion, the taxable nature of this type of mandatory parent contribution was clearly defined by the reasons stated in the aforementioned ruling, insofar as they are charged in the monthly tuition fees that are charged to the parents in consideration for the education services, and the plaintiff itself notes that the parents can leave the Association and withdraw their child from the School, for which reason it considers that the questioned contribution is \"voluntary,\" when rather this statement confirms that said line item must be paid by the parents in order to have their children at the School. In other words, it is income that the taxpayer receives for the provision of educational services and, therefore, taxable income. The truth of the matter is that within the documentary evidence in the administrative file, supplied at the time by the taxpayer itself and visible at folios 262 and 266, 351 to 470 of the determinative file (cash invoices for charging for education services and their detail), it is recorded that the \"Mutual Assistance Fund\" line item is charged. That is, said \"Mutual Assistance Fund\" line item is also part of the amount that is charged to the users of the education service that the taxpayer provides, and, to this extent, it constitutes part of the ordinary and mandatory income that comprises the equity as part of the habitual course of business of the taxpayer, so they meet the income-product criterion as stipulated in numerals 1, 2, 3, 5, 7 and 8 of the Income Tax Law (No. 7092) because, as the plaintiff itself accepts, these are revenues that are charged in the monthly payment for education services. Finally, the taxpayer does not provide sufficient evidence to support its position that, in the final analysis, the adjustment should have been made not on the amount of the omitted revenue but on the net movement of the accounting account for the period, referring to folios 476 to 479 of the determinative file and that there were no \"profits\" that could be taxed in this line item. This Chamber considers that the indicated evidence is insufficient to support the plaintiff's claim since it is limited to referring to the initial and final balance of an accounting account in which reference is made to debits and credits of the account as well as its final balance (see images 565 to 568 of the determinative file), the foregoing in the absence of a detailed and precise examination of the movements and composition of said account, so as to be able to demonstrate through sufficient documentation and vouchers that the taxable income omitted at the time for the mutual assistance fund concept paid the corresponding tax, the same as was indicated in the preceding points of this considerando regarding similar claims by the taxpayer against the adjustments confirmed by ruling No. 773-2014 of the Tribunal Fiscal; for this reason, said ground of the lawsuit must be rejected and the lack of right defense filed by the defendant must be upheld. E) REGARDING THE SO-CALLED SCHOLARSHIP FUND. EXPENSE ADJUSTMENT. As in the preceding sections, the taxpayer considers that ruling No. 773-2014 of the Tribunal Fiscal Administrativo presents defects in the elements of motivation, motive, and content of the act, for which reason it requests its declaration of absolute nullity, insofar as the Tribunal Fiscal Administrativo confirms the expense rejection made by the Tax Audit that reclassified the long-term liability account called \"scholarship fund\" and considered it an expense and not a liability (pasivo), by indicating that it was an outlay granted to students who are on scholarship and that of the total amounts disbursed, the sum of ¢101,599,622 corresponded to scholarships granted to children of professionals working at the institution, according to folios 191 to 199 of the administrative file, for which reason it considered that these were sums for concepts assimilable to salary and, since the corresponding tax withholding was not made, the rejection of said sum was proceeded with, in accordance with the provisions of numeral 44 of the Income Tax Law. The plaintiff argues that said sums correspond to scholarships granted to students based on their academic performance and economic situation and not on the employment relationship, such that even upon the eventual termination of the employment relationship with the teacher, the discount benefiting their child is not altered, referring even to the assumption of the unfortunate death of a person who worked for the School and whose children had a scholarship in October 2007 (folio 35 of the determinative file). The taxpayer plaintiff states that the discount does not have a stable and repeated nature because it depends on the student's academic performance, and the fact of being part of the School's staff does not imply the right for the staff's children to enjoy scholarships, indicating that there is even a portion of said scholarship fund that is allocated to students without relatives working at the School. The plaintiff points out as a defect of the aforementioned ruling of the Tribunal Fiscal that it considered these amounts as income assimilable to salary, which it considers devoid of substantiation and improper on the merits. On the other hand, the State representation considers that there is no defect of nullity in what was resolved by the Tribunal Fiscal Administrativo on this point, basically indicating that the administrative instances assessed the existing relationship between the beneficiaries and the professionals who work at the Educational Center, determining that since these are economic benefits similar to salary, received by the employees, relatives of scholarship students, for the sole condition of being part of the Institution's payroll, these benefits are assimilable to salary in kind, and, therefore, the corresponding withholding rules apply. The State representation states that the example mentioned by the plaintiff in its lawsuit, where upon the death of a teacher in 2007 the teacher's children continued enjoying the scholarship, is possibly due to the existence of some fund such as the so-called \"mutual assistance\" fund whose revenues are also not exempt from tax payment. The State representation points out that no evidence is provided nor is it demonstrated that in the indicated case the \"scholarships\" of the teacher's children were not part of the salary, but it is simply asserted that the students continued enjoying the scholarship. Likewise, the State representation indicates that the fact that the benefit is not granted to teachers who do not have children, just as scholarships are also granted to students who are not children of teachers, does not at all disprove the adjustment made, because the plaintiff does not deny that the teachers' children enjoyed scholarships, a benefit assimilable to a salary remuneration, in addition to the plaintiff not demonstrating that this benefit is not extended to all teachers with children, but only to those who prove a difficult economic situation and have good academic performance. For which reason it dismisses the video provided as evidence by the plaintiff to demonstrate that students who are not children of teachers are also awarded scholarships, since it considers that the foregoing is unsuccessful to disprove this adjustment made by the Tax Audit. In the conclusions of the process, in summary, the State representation indicates that the plaintiff provides no evidence nor demonstrates that in the specific case of the \"scholarships\" questioned by the Tax Audit, these were not economic benefits similar to salary, so the taxpayer should have acted as a withholding agent for the corresponding tax, resulting in the amounts rejected by the Tax Audit not being deductible. In sum, the State representation considers this adjustment valid because the amounts must be in expenses, since they are an outlay, and given that in the case of the adjustment amount, these are benefits given to relatives of the institution's staff, the provisions established in numeral 44 of the Income Tax Law were validly applied. Court's Criterion: It is the criterion of this Chamber that the expense adjustment made by the Tax Audit and questioned by the taxpayer on this ground of the lawsuit must be confirmed. The foregoing because, indeed, as it is an outlay, it is considered an expense and not a liability, and having compared the information from the accounting entry books, from October 2007 to September 2008, the Tax Audit determined that the amount in question corresponded to scholarships granted to children of teachers who worked for the taxpayer (see folios 191 to 199 of Volume I of the determinative administrative file), so that because these are economic benefits similar to salary, received by the direct family members of the taxpayer's employees by being part of its payroll, the taxpayer had to apply the withholding in order to be able to deduct the expense. The foregoing in accordance with the provisions of numerals and 44 of Law No. 7092.\n\nThe aforementioned numeral 44 states: \"Withholding agents that do not withhold the tax shall be jointly and severally liable for its payment and, furthermore, they shall not be allowed to deduct as expenses for the fiscal year the sums paid for the items that gave rise to the withholdings established in this law, without prejudice to the other provisions set forth in the Código de Normas y Procedimientos Tributarios in this regard.\" Thus, this Chamber considers that the State’s representation is correct, because in this case the specific amount giving rise to the expense adjustment was that which the Tax Administration determined as an economic benefit similar to salary, as it involved a specific economic benefit given to children of the institution’s staff. Therefore, out of the total scholarships granted, the amount of ¢101,599,622 is questioned because, according to the Hojas de Trabajo, it corresponds to scholarships granted to students with some family relationship to the staff working for the institution. This is recorded in image 612 of the determinative file (page 41 of 51 of TFA ruling No. 773-2014), where the Tribunal Fiscal states: \"(...) as extracted from hojas de trabajo 191-199, a relationship aspect that has been accepted by the appellant itself, when it points out that 'the family ties existing between the scholarship beneficiaries and some Lincoln employees indicated by the administration are a true fact, which has never been denied or concealed by my represented party...' (folio 561), hence the arguments of the audited party are rejected as unfounded.\" Notwithstanding the foregoing, the Tribunal Fiscal, in accordance with Articles 158 and 163 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios, determined after studying the administrative file and applicable labor case law, that the benefits received by the staff in this case did not constitute salary in kind (salario en especie) in the strict sense, even though it ultimately constitutes an economic benefit received by the employee, and subject to the application of the provisions of Article 32(c) of the Income Tax Law. The Tribunal Fiscal Administrativo states in this regard in its ruling No. 773-2014: \"(...) despite the fact that the indicated sums do not constitute salary in kind, these per se do not exclude the application of Article 32(c) of the Income Tax Law, because in addition to salary in kind, all other benefits constitute income comparable to salaries, under the terms indicated in the aforementioned legal provision which states: 'For individuals domiciled in the country, a monthly tax shall be applied, calculated, and charged, according to the scale to be established on the income detailed below whose source is dependent personal work or retirement or pension or other remuneration for other personal services: ...c) Other income or benefits similar to those mentioned in the preceding subsections...' . It being evident in the sub-judice case that the relative of the Colegio's salaried employee, who enjoys the scholarship constituted by the partial or total reduction of the monthly fee cost, constitutes a benefit for the former, since he does not have to satisfy or pay the aforementioned amounts to which all other students who do not enjoy any benefit are obliged, and consequently said sums of money are subject to the referred tax and the employer was obliged to make the legal withholdings, given its status as a withholding agent under the terms set forth in Article 33 and Article 23(a) of the Law regulating said tax, and Article 24 of the Código Tributario, therefore under such conditions the indicated adjustment must be confirmed, as these are economic benefits similar to salary, received by the employees, relatives of students with scholarships, by their sole condition of being part of the Institution's payroll, so under these conditions, the Institution as employer has the legal obligation to act as a withholding agent for the Salary Tax, on the amount and percentage established by Law, so by not having made such withholding from the employees' salary, the amounts objected to by the Tax Audit, indeed cannot be deducted from their taxable income, pursuant to the provisions of Article 44 of the Income Tax Law, for not having made the withholding...\" (see images 613 to 614 of volume II of the administrative determinative file, pages 42 and 43 of 51 of TFA ruling No. 773-2014). It is therefore evident that it is false that the ruling of the Tribunal Fiscal Administrativo has a defect due to lack of reasoning, given that the Tribunal Fiscal informs the taxpayer of the reasons why it considers that the amounts specifically questioned by the Tax Audit constitute economic benefits similar to salary, according to numeral 32(c) of Law No. 7092, giving rise to the expense adjustment according to numeral 44 of the same law. Now, this decision is made by the Tribunal Fiscal because it considers that these are economic benefits similar to salary received by the institution's employees, by their condition of being part of its payroll, and hence the employer has the obligation to act as a withholding agent. The taxpayer puts forward the opposite thesis, and questions the rejection of these amounts, indicating that these scholarships do not have that origin; however, this Chamber considers that, as noted previously, special principles govern in tax matters, among them the previously cited economic reality principle contemplated in numeral 8 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT) and according to which the legal forms adopted by taxpayers do not bind the interpreter, as well as the burden of proof principle set forth in numeral 140 CNPT, a numeral that provides regarding said evidentiary burden that it falls on the Tax Administration regarding the facts constitutive of the material tax obligation, while it falls on the taxpayer regarding the facts that prevent, modify, or extinguish the tax obligation. In this sense, it shall be incumbent upon the latter, as the case may be, to demonstrate the facts or acts that constitute its costs, expenses, liabilities, tax credits, exemptions, non-subjections, deductions, and, in general, the tax benefits it claims exist in its favor. All of which must necessarily be taken into account when resolving this dispute, because once the Tax Audit determined a specific adjustment amount which is rejected because it corresponds to scholarships granted to children of teachers who worked for the taxpayer (see folios 191 to 199 of Volume I of the administrative determinative file), the burden of proof falls on the taxpayer, who must demonstrate the propriety of the deduction of that specific amount. The Tax Administration makes an expense adjustment because these amounts constitute economic benefits similar to salary, received by the direct relatives of the taxpayer's employees as they form part of its payroll, and points out that the taxpayer was then required to make the withholding in order to deduct the expense. The State's representation is correct in indicating that the plaintiff does not provide evidence or demonstrate that in the specific case of the \"scholarships\" questioned by the Tax Audit, these were not economic benefits similar to salary, so the taxpayer had to act as a withholding agent for the corresponding tax, resulting in the amounts objected to by the Tax Audit being nondeductible. The taxpayer has pointed out that part of the scholarship fund is allocated to students who have relatives working at the Colegio, and it also provides a video regarding the same; however, demonstrating that scholarships are also granted to students who are not children of teachers is ineffective to rebut the specific adjustment made by the Tax Audit regarding the amounts that, according to the Hojas de Trabajo, indeed correspond to scholarships for students who are children of the institution's teaching staff (see folios 191 to 199 of Volume I of the administrative determinative file), as indicated; on this point, the burden of proof falls on the taxpayer to demonstrate the propriety of the deduction of the specific amount unequivocally, since it bears recalling that the amount rejected by the Tax Audit corresponds specifically to direct relatives of the employees only; hence, this Chamber considers that the defects alleged by the plaintiff regarding motivation, reason, and content in what was decided by the Tribunal Fiscal Administrativo in ruling No. 773-2014 on this point do not exist. Therefore, this aspect of the filed lawsuit regarding the aforementioned expense adjustment must also be rejected, and the exception of lack of right filed by the defendant must be upheld. F) CONCERNING THE DIFFERENCE IN THE ITEM OF PAID SEVERANCE (CESANTÍA PAGADA). As recorded in Considerando IX of ruling No. 773-2014 of the Tribunal Fiscal Administrativo challenged here, the origin of the adjustment made by the Tax Administration to the taxpayer lies in the fact that the institution included in the severance account the amount of ¢122,933,027.83, which was included and deducted at the time as a deductible expense for the corresponding fiscal period; however, according to the study conducted by the Tax Administration, only the amount of ¢45,924,547.57 was duly paid and has supporting documentation, while the difference of ¢77,008,480.26 lacked documentary support and, as a provision, did not constitute a deductible expense for the income tax, which is why it was rejected by the Tax Administration pursuant to numerals 2 and 7 of the Income Tax Law. For its part, the taxpayer has argued both in the administrative venue and before this judicial venue that it has an Asociación Solidarista (ASECOL) with which the institution, as employer, agreed to transfer the severance provision payments month by month, and that in the relevant fiscal period the sum of ¢55,440,067.48 was transferred, for which it provided a certification from a Certified Public Accountant in the administrative venue, with the aim of accrediting said transfer of funds so that they are considered as payments actually made within the fiscal period. In the same vein, together with the lawsuit, documentary evidence number five was again submitted, specifically, the certification of the Certified Public Accountant (CPA) No. 1625 (visible in images 54 to 56 of the digital file), provided in this proceeding together with the lawsuit. With this evidence, it adds, the taxpayer attempts to demonstrate that the amount of ¢55,440,067.48, taxed by the Tax Administration, corresponds to contributions to the Asociación Solidarista de Empleados del Colegio Lincoln for the concept of advance of severance (adelanto de cesantía) in the period between October 1, 2007, and September 30, 2008. Now, the ruling of the Tribunal Fiscal Administrativo starts from the premise that it is appropriate to credit as a deductible expense for Income Tax purposes the amounts actually turned over for the concept of advance of severance within the fiscal period. In this sense, the referred ruling No. 773-2014 states, as relevant, in Considerando IX: \"(...) it is clear that within the framework of the Ley de Asociaciones Solidaristas and the Ley de Protección al Trabajador, employers that turn over the referred severance quotas of their workers to the solidarist associations for them to manage and finance their programs, according to the ratio iuris established by the legislator, that transfer of money for such concept, although in principle severance does not become effective immediately for the worker, the truth is that from the point of view of our Income Tax Law and according to the income-product criterion used by said law, the severance provision established by the company, insofar as it is turned over monthly to the solidarist association during the course of the fiscal period, is considered such that said payment was not only actually accrued, but also represented an outflow, a departure of money for the Administration of the Solidarist Association, and to that extent and only under that particularity, it would have the virtue of being a deductible outlay from the net taxable income of the company, according to the provisions of Article 8(n) of the Income Tax Law.\" Notwithstanding the foregoing, the Tax Administration's questioning stems from the fact that the documentation provided failed to demonstrate that in the reclassified period 2008, the transfer of the amounts questioned by the auditing office to the Solidarist Association actually occurred, with the burden of proof resting on the taxpayer in these cases, to accredit the extinguishing facts of the tax obligation. In this regard, the aforementioned ruling of the Tribunal Fiscal Administrativo indicates: \"(...) the certification provided is not sufficient to prove the real and effective payment or transfer of the severance funds in the amount of ¢55,440,076.00 as claimed by the taxpayer, so this Tribunal cannot vary the result obtained by the Administration a quo.\" . Now, this Chamber considers that, as indicated by the applicable case law of the Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia which shall be cited, for the deduction sought by the taxpayer in this case to be proper, it must be accredited in such a way as to demonstrate the real and effective transfer of the corresponding funds, that is, it must be supported by the corresponding vouchers, which the taxpayer is obliged to provide in application of the evidentiary burden specific to the tax venue. The foregoing results from the applicable legislation, particularly from what is regulated in numerals 7, 8, 9 of Law No. 7092, 11 and 12 of its Reglamento. In other words, it is necessary to demonstrate the real existence of the item through the supporting documentation that the taxpayer must provide, because the burden of proof for its claim rests upon it and in order to determine its quantitative and qualitative propriety through the analysis of the vouchers by the Tribunal. In this regard, in situations similar to the one before us, the Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia has confirmed that requiring the necessary vouchers to support the deductibility of the expense does not constitute a violation of what is established in the Ley Orgánica del Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica (Article 8) or the value of public documents, given the public interest that permeates tax matters. In this sense, through resolution No. 000421-F-2005 of nine forty in the morning of June twenty, two thousand five, the Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia established the following regarding the way of evaluating certifications from a Certified Public Accountant in tax disputes: \"(...) this Chamber considers that what should have been certified, in order to effectively combat the criterion of the Tax Administration, as pointed out by the Trial Judges, were not the accounting entries or records, but rather, whether these coincided with the vouchers that supported them, which, in accordance with canon 54 of the Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta and 128(b) of the CNPT, every taxpayer has the obligation to keep. Moreover, it must provide them, not only because Articles 103(b), 124(b) and 128(d) ibidem so provide, to facilitate the investigation, determination, and audit tasks carried out by the Administration; but also, because the burden of proof for its claim rests upon it (regarding this, see, among others, ruling number 38 of this Chamber at 14:20 of May 31, 1994). Likewise, regarding the probative force of public documents, this Chamber, in ruling number 76 at 14:50 of July 29, 1998, as pertinent, stated: “XII.-// Public documents or instruments, as long as they are not alleged to be false, constitute full proof of the material existence of the acts that the public official affirms therein to have performed himself, or to have occurred in his presence, in the exercise of his functions (Article 370 of the Código Procesal Civil). In accordance with the foregoing, full proof refers to the acts that the public official affirms to have performed himself, or to have occurred in his presence, in the exercise of his functions. If one is not in the presence of those situations, even if the document is public, having been issued with the requirements indicated by Article 369 ibidem, the affirmations contained therein may be contested by any means of proof…” In accordance with Article 8 of the Ley Orgánica del Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica, documents issued by CPAs in the field of their competence shall have the value of public documents. However, in light of the transcribed precedent, and taking into consideration the public interest that permeates tax matters, such a nature does not imply that the financial or accounting statements of the taxpayers subject to the certification are correct or true, per se. The public nature and, therefore, full proof nature, is limited to the verification of the existence of the records analyzed by the CPA and to the acts or facts performed or executed by them. Consistent with the foregoing, numeral 49 of the Income Tax Law provides that the opinion or interpretation contained in certifications for tax purposes does not constitute full proof against the Treasury, and does not bind the Tax Administration. Corollary, the plaintiff does not adequately contest the determination made by the Tax Administration. It does not provide suitable evidence, such as would have been the demonstration that the accounting entries were a faithful reflection of the movements carried out and in strict adherence to the respective vouchers. The certification provided to the case file, it is reiterated, does not fulfill such objectives. The CPA only certifies accounting entries – contained only in Auxiliary Records and the Libro de Diario – and not their coincidence with the documentation that serves as support, which, moreover, the plaintiff had the obligation to provide, and did not. Note that only a series of photocopies, some illegible, are attached with the certification. Furthermore, under the shelter of Article 49 of the Income Tax Law, previously commented on, such evidence would not have the character of full proof, because the CPA would have to give his opinion, or interpret the vouchers that support the entries recorded in the accounting books and records, to reach a conclusion. By virtue of the reasons set forth, the Tribunal does not incur in the alleged error, imposing the rejection of this grievance.\" Just as in the case cited above and confirmed by the Sala Primera as relevant, the taxpayer in this case does not provide the physical payment vouchers and the supporting documentation for the employer contributions to the Asociación Solidarista de Empleados del Colegio Lincoln, and what is certified is that the information indicated by the CPA represents the employer contributions to the said Solidarist Association, but not its coincidence with the vouchers that serve as support, nor is said supporting documentation of said contributions detailed or provided. The foregoing, without taking into consideration that the differences found by the Tax Administration in the administrative venue remain unexplained, because, as previously indicated, the origin of the adjustment made by the Tax Administration to the taxpayer lies in the fact that the institution included in the severance account the amount of ¢122,933,027.83, which was included and deducted at the time as a deductible expense for the corresponding fiscal period; however, according to the study conducted by the Tax Administration, only the amount of ¢45,924,547.57 was duly paid and has supporting documentation, while the difference of ¢77,008,480.26 lacked documentary support and, as a provision, did not constitute a deductible expense for the income tax, which is why it was rejected by the Tax Administration. The aforementioned divergence remains unexplained by the taxpayer, and neither the provided CPA certification nor the audited financial statements of ASECOL, provided as evidence number seven (see images 62 to 76 of the digital file), allow explaining the difference and rebutting the adjustment made by the Tax Administration, nor do they demonstrate the real and effective transfer of said funds to ASECOL beyond any doubt. Note that the CPA would have had to perform a coincidence analysis with the documentation that serves as support, which, in addition, the plaintiff had the obligation to provide, and did not; the foregoing not only to facilitate the investigation, determination, and audit tasks carried out by the Administration and their subsequent control in this judicial venue; but also, because the burden of proof for its claim rests upon it. In such a way, even though the certification signed by the Certified Public Accountant (name) and provided by the taxpayer states which instruments or documents were available to him to certify the propriety of the items for severance paid by the plaintiff, copies of the supporting documents were not provided in order to validate the information and the effective transfer of said funds monthly as the Tribunal Fiscal Administrativo indicates in its resolution; this has not been done in the administrative venue nor with the lawsuit filed in the judicial venue. The Tax Administration is called upon to verify the truthfulness of what is stated in the certification in this regard, through the suitable documents that prove the effective transfer of the corresponding resources. Therefore, even though the document provided as evidence five and visible in images 54 to 56 of the judicial file indicates the amount for the concept of severance paid to the Solidarist Association, even when said document is provided, it must be accompanied by the documents justifying what is declared, so that the tax administration, where appropriate, and later the Tribunal can verify the accuracy of the declared facts so that there is no doubt whatsoever about the monthly and effective transfer of funds to the Solidarist Association for the concept of severance. In the opinion of this Chamber, the analysis performed by the Tribunal Fiscal Administrativo in this regard is valid and proper, specifically regarding the probative value of the certification submitted by the plaintiff taxpayer at the time, a determination that is not altered by the new certification provided together with the lawsuit and in which, as relevant, the same information referred to by the Tribunal Fiscal Administrativo in its resolution is again certified, also without providing the supporting documentation for the effective transfer of resources. Indeed, as ratified by the Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia (see resolution No. 109-F-91TRI of 14:45 of July 5, 1991, among others), the public faith of a certified public accountant is not extensible to the content or intrinsic truthfulness of the financial or accounting statements certified by them; hence, the Administration in its audit functions may demand, in addition to the accounting information, the vouchers for such operations to verify or determine the obligation (tax or otherwise). Therefore, this aspect of the filed lawsuit must also be rejected, and the exception of lack of right filed by the defendant must be upheld. In summary, this Chamber considers that the defects alleged by the plaintiff regarding motivation, reason, and content in what was decided by the Tribunal Fiscal Administrativo in ruling No. 773-2014 of eight o'clock on December fifteenth, two thousand fourteen, according to the detail set forth above, do not exist.\n\n \n \nXI. ON THE ALLEGED NULLITY OF THE ADJUSTMENT TO THE DEPENDENT PERSONAL WORK TAX. Regarding the point corresponding to withholdings, the taxpayer argues in support of its nullity claim that, as indicated when analyzing the scholarships granted to students who have relatives working for the plaintiff Association, said amounts do not constitute salary in kind. The taxpayer points out that with the scholarship fund it is simply complying with what is established in Article 4 of its bylaws, and therefore considers the withholdings to be improper. On the other hand, the State representation considers that what is stated on this point is closely linked to the adjustment made regarding the so-called \"scholarship fund\" already considered above, and that, like the previous determinations, the taxpayer makes claims unsupported by evidence, which makes it impossible for the Tax Administration to change its criterion regarding what was resolved in the administrative venue. The State representation refers to the fact that Tribunal Fiscal Administrativo considered in its ruling No. 773-2014 that the sums established by the auditing office that were received by the institution's employees are benefits assimilable to salaries (beneficios asimilables a salarios) on which the employer then had to make the corresponding withholding, according to Articles 23 and 33 of the Income Tax Law and 29 of its Reglamento, so by having confirmed the referred adjustment rejecting the audited party's expenses, the sums established as an increase for salary tax must also be confirmed, as they conform to Articles 23(a), 32 and 33 of the Income Tax Law and 29 and 30 of its Reglamento. Criterion of the Tribunal: As both parties point out, the point corresponding to withholdings is directly linked to what was decided regarding the adjustment rejecting the taxpayer's expenses for the reduction of the so-called \"scholarship fund\" of amounts corresponding to relatives of officials of the institution, on which no withholding whatsoever was applied at the time. Now, as previously indicated when analyzing what was done in relation to the adjustment on the so-called \"scholarship fund,\" the State's representation is correct, because in this case the adjustment on the item called \"scholarship fund\" was validly determined in the administrative venue that, as it was an economic benefit similar to salary, the corresponding withholding had to be made; the foregoing, insofar as these are implicit patrimonial income, being economic benefits that are suitable for the use of direct relatives of the institution's worker, who sees the amount paid corresponding to the education services received from the plaintiff Association reduced; it is, therefore, a stable and repeated economic benefit during the relevant fiscal period, and the taxpayer has not, on the other hand, fulfilled the burden of proof incumbent upon it to rebut the adjustment made by the administration and its source, so that according to the provisions in numerals 23 and 33 of Law No. 7092, what was done is in accordance with law. Therefore, what was resolved regarding withholdings must be confirmed, insofar as, since these are economic benefits assimilable to salaries, the withholding of the corresponding tax then had to be made. As determined in the administrative venue by the auditing office and the Tribunal Fiscal Administrativo, because these are economic benefits similar to salary received by the institution's employees, by their condition of being part of the Institution's payroll, the employer has the obligation to act as a withholding agent, and the taxpayer has not rebutted with suitable and sufficient evidence the adjustment made regarding those specific amounts. Given that the amounts indicated by the Tax Administration on this point result in a direct economic benefit for the families of the institution's employees, by their condition of being part of the Institution's payroll, and the taxpayer has not accredited with sufficient evidence, as was its obligation, the contrary thesis, the employer has the obligation to act as a withholding agent; therefore, this aspect of the filed lawsuit must also be rejected, and the exception of lack of right filed by the defendant must be upheld.\n\nXII.\n\nON THE ALLEGED NULLITY OF THE SANCTIONING PROCEDURE.- The taxpayer considers that, since the administrative sanctioning procedure is accessory to the determinative one, the sanction in the amount of ¢20,788,315 is not appropriate, citing part of Considerando IV of the ruling of the Tribunal Fiscal Administrativo No. 171-2015 (see image 98 of administrative sanctioning file 12-10-762). The plaintiff contends that the Tribunal Fiscal Administrativo holds that the tax sanction applied is automatic, as it is not necessary to prove that negligence existed on the part of the taxpayer, and thus argues that the constitutional principles of subjective liability and proportionality of the sanction have been violated, the infringement of which she alleges as grounds for nullity of the sanction imposed at the administrative level. On the other hand, the State’s representation considers that, insofar as the adjustments made by the Administration are in accordance with the law, there is no nullity whatsoever in the sanctioning procedure carried out in application of numeral 81 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios, citing in support thereof the ruling of the Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia No. 768-2009 regarding the Fisco’s ability, in addition to proceeding to collect the unperceived sums, to impose sanctions on the taxpayer for the commission of an administrative offense typified in the tax legal system, with the defendant’s representation indicating that nullity by connection is inappropriate. Criterion of the Tribunal: As previously indicated, on September 11, 2015, the plaintiff requested offsetting (compensación) of a credit balance generated by the ruling of the Tribunal Fiscal Administrativo No. TFA-171-2015. Likewise, according to what was resolved by the Tribunal Fiscal, a reduction occurred in the amount corresponding to the sanction imposed on the taxpayer as a result of the cited ruling No. TFA-171-2015, going from the sum of ¢29,032,887.00 pursuant to Article 81 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios (25% on the differences initially determined by the Tax Administration, amounts equivalent to ¢25,370,328.00 for income tax for the 2008 tax period and ¢3,662,887 for the tax periods from October 2007 to September 2008 for wage withholding tax, for a total sanction of ¢29,032,887.00) to a final adjusted sanction amount under Article 81 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios of ¢20,788,314.79, which was paid on November 25, 2015, according to the official payment receipt that appears in image 186 of the taxpayer’s administrative collection file (see images 135 to 137, 141, 142, and 186 of the administrative collection file of the taxpayer Asociación Institución de Cooperación Educacional Colegio Lincoln). There are two grounds for nullity that the plaintiff alleges against the sanction determined in ruling No. 171-2015 of the Tribunal Fiscal Administrativo: The first relates to the principle of subjective liability, considering that the Tribunal Fiscal Administrativo holds that sanctions are automatic in this matter. The second, a defect related to the proportionality of the sanction, which she refers to in a generic manner. This latter ground must be rejected, first because the reason for the alleged disproportion is not substantiated or analyzed, and also because, as was explained, the sanction stipulated in it corresponds to 25% of the differences found, adjusted to what was resolved by the Tribunal Fiscal itself in ruling TFA-773-2014, for which purpose the Tribunal Fiscal orders the a quo office to make the corresponding calculation. Thus, as previously indicated, a reduction occurred in the amount corresponding to the sanction imposed on the taxpayer as a result of the cited ruling No. TFA-171-2015, going from the sum of ¢29,032,887.00 pursuant to Article 81 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios (25% on the differences initially determined by the Tax Administration, amounts equivalent to ¢25,370,328.00 for income tax for the 2008 tax period and ¢3,662,887 for the tax periods from October 2007 to September 2008 for wage withholding tax, for a total sanction of ¢29,032,887.00) finally resulting in an adjusted sanction amount under Article 81 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios of ¢20,788,314.79, which was paid on November 25, 2015. Now then, according to numeral 81 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios in its wording applicable to the tax period in question (before the reform introduced by Law No. 9069 of September 10, 2012), the sanction corresponding to the administrative offense for lack of payment due to omission or inexactness (inexactitud) is 25% of the amount determined by the Tax Administration. Therefore, since the ordinary law provides for the applicable sanction at 25% of the amount determined at the administrative level, and the corresponding adjustment was made to reduce the amount of the sanction, as detailed previously, it cannot be said that there is a disproportion in the sanction imposed in ruling TFA-171-2015, and thus this claim of nullity for disproportion of the sanction must be rejected. Now then, what remains to be analyzed is the matter of the breach of the principle of subjective liability. This second aspect must also be rejected, because it is false that the Tribunal Fiscal Administrativo holds in its ruling No. TFA-171-2015 that sanctions in this tax matter are automatic; this does not emerge from the text of the resolution. On the contrary, as the Tribunal Fiscal Administrativo (TFA) indicates in its resolution, within Considerando V entitled \"MERITS OF THE MATTER. LEGAL NATURE OF THE FINE UNDER ARTICLE 81 OF THE TAX CODE\" (\"FONDO DEL ASUNTO. NATURALEZA JURIDICA DE LA MULTA DEL ARTÍCULO 81 DEL CODIGO TRIBUTARIO\"), citing its own ruling No. 385-2006, the offense established in numeral 81, paragraph 6, and sanctioned with a fine of 25% of the sum owed to the fisco, requires only culpable conduct on the part of the offender; that is, it is sanctionable even on grounds of mere negligence (mera negligencia) in observing the duty of care, in which case the taxpayer’s possibility for exculpation consists of demonstrating that their conduct was due to an erroneous but reasonable interpretation of the facts or the rule. That is, the Tribunal Fiscal Administrativo starts from the premise that a fine for omission or inexactness under the analyzed conditions can be legally and validly applied, even on grounds of mere negligence, insofar as it sanctions simply culpable conduct. Therefore, it is not true that the Tribunal Fiscal Administrativo holds in its resolution that sanctions are automatic and that negligence on the part of the taxpayer is not necessary; rather, on the contrary, it applies what is established in numeral 71 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios regarding the subjective element required to sanction in administrative offenses: \"Administrative offenses are sanctionable, even on grounds of mere negligence in observing the duty of care that must be observed in the fulfillment of tax obligations and duties.\" This appears in the text of the challenged resolution in the cited Considerando V (page 17 of 22 of the resolution visible in image 101 of the administrative sanctioning file), insofar as the Tribunal Fiscal analyzes the matter corresponding to the subjective element of the administrative offense committed on the occasion of this case in the following manner: \"(...) The cited Article 81 establishes that 'inexactness is understood as the omission of income generated by taxable transactions, assets, or actions susceptible to taxation, as well as the inclusion of costs, deductions, discounts, exemptions, liabilities, tax prepayments, credits, withholdings, partial payments, or tax benefits that are nonexistent or greater than those corresponding and, in general, in the tax returns filed by the taxable persons with the Tax Administration, the use of false, incomplete, or inaccurate data, from which a lower tax or a lower balance to pay or a larger credit balance in favor of the taxpayer or responsible party results, including arithmetic differences contained in returns filed by taxable persons...'. This Tribunal considers that the a quo Administration has been explicit in indicating that the fine to be applied, originally contained in the notice of charges (traslado de cargos) and in the appealed sanctioning resolution, for ¢29,032,887.00, corresponds to 25% of the difference of taxes determined ex officio and the amount originally declared by the taxpayer, in the Income Tax for the 2008 tax period for ¢101,481,313.00 (one hundred one million four hundred eighty-one thousand three hundred thirteen exact colones) and in the tax on income earned from dependent personal work for the same period for ¢14,650,235.00 (fourteen million six hundred fifty thousand two hundred thirty-five exact colones). Thus, since the beginning of the procedure, it has been established that the taxpayer deployed a culpable or negligent behavior in the filing of their tax returns, where the Administration made the imputation of charges against the company based on that irregular behavior, by filing income tax and wage withholding tax returns that were inexact in their content. Accordingly, it follows that the sanctionable conduct, provided for in paragraph 6 of the cited Article 81 (before the reform introduced by Law 9069 of September 10, 2012), imposes a fine for omission or inexactness, applied even on grounds of mere negligence, insofar as it sanctions simply culpable or negligent conduct, just as the Tax Administration expressly and clearly set forth from the beginning of the procedure, both in the Notice of Charges and in the appealed sanctioning resolution. The a quo Administration has been explicit in indicating that the fine to be applied is 25% of the tax amount calculated in the ex officio determination, that is, on the sum duly paid in the income tax and withholdings for the reclassified period. Thus, in an indubitable manner, it was established that the taxpayer’s action was limited to a culpable behavior or simple negligence in the inexactness of their income tax returns...' (highlighting does not correspond to the original). Likewise, in Considerando VII of the same ruling No. 171-2015, after dismissing the existence of an exempting cause of culpability, it is also finally indicated by the Tribunal Fiscal Administrativo: '(...) Thus, as amply set forth in this resolution, a negligent conduct was presented by the taxpayer in excluding income that was taxable from the taxable base and including expenses that were not deductible, facts that serve as a basis for imposing the sanction at issue. Therefore, this Tribunal finding no legitimate reasons that exculpate the imputed illegal conduct, and the appealed resolution being in accordance with the law and the merits of the record, this Tribunal can only partially confirm the appealed sanction, with the proviso that the fine to be imposed of 25% on the differences found must be adjusted to what was resolved by this Tribunal in ruling TFA-773-2014, for which purpose the a quo office must make the corresponding calculation.' (see image 103 of the administrative sanctioning file). So, it is evident that the sanction imposed on the taxpayer in this case adhered to the limits established in numeral 81 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios applicable to the tax period in question, because the culpable or negligent action of the taxpayer was proven, and not in an automatic manner as the taxpayer erroneously indicates in their grounds for alleging the nullity of what was decided at the administrative level. For greater abundance, even the Tribunal Fiscal Administrativo itself, in Considerando VII of resolution TFA-171-2015, entitled 'ON THE EXISTENCE OF EXEMPTING CAUSES OF CULPABILITY. ERROR OF FACT REGARDING THE INTERPRETATION OF THE FACTS' ('SOBRE LA EXISTENCIA DE CAUSAS EXIMENTES DE CULPABILIDAD. ERROR DE HECHO EN CUANTO A LA INTERPRETACION DE LOS HECHOS'), points out to the taxpayer that there is sanctionable behavior on grounds of mere negligence in attention to the failure of the duty of care, and dismisses through its analysis the possibility of an exculpation of the taxpayer Association, based on the assessment of its conduct, indicating that the taxpayer is responsible for demonstrating in the sanctioning procedure that its conduct, although illegal, for having given rise to a reclassification of taxes, was due to circumstances exempting from liability, such as the existence of an error of fact or law in the appreciation of the circumstances relating to the determination that caused the sanctioning procedure. However, as the Tribunal Fiscal Administrativo indicates, the existence of an exempting cause of culpability was not credited at the administrative level, nor is it even alleged when filing the lawsuit in this judicial venue as a ground for nullity of the sanctioning ruling, and ultimately it is not evident nor has any evidence been provided by the taxpayer to have the existence of an exemption from liability credited that would allow her to be exonerated from the imposition of the sanction provided for in numeral 81 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios; in this sense, the burden of proof falls upon the taxpayer, and there being in the record no allegations or evidence that would allow exemption from sanctioning liability, this Chamber can only confirm the decision taken by the Tribunal Fiscal Administrativo in ruling No. 171-2015. Thus, this aspect of the filed lawsuit must also be rejected, and the defense of lack of right (falta de derecho) raised by the defendant must be upheld in what corresponds to the sanctioning procedure processed against the taxpayer.\n\n \n\nXIII.- ON THE CLAIMS.- For all the considerations set forth, the lawsuit must be rejected in all its aspects, by reason of having established that what was done and resolved by the Administration was in accordance with the legal system. Therefore, it is not appropriate to declare the nullity by form and by substance of what was done by the Tax Administration in this case, in particular of the Notices of Charges and Observations (Traslados de Cargos y Observaciones) 2752000028057, 2752000028066, and 1931000271602, and Resolutions (Resoluciones) SF-DT-04-R-078-11 and SF-SA-D-04-R-079-11, nor is it appropriate to declare a partial absolute nullity of rulings TFA-773-2014 and TFA-171-2015, and the administrative acts derived from them; nor is it appropriate to declare the nullity of the sanctioning procedure. Finally, by reason of the conformity with the legal system of the acts listed above, the claim by which the plaintiff requests that the return of the totality of the principal amounts paid under protest be ordered, related to the ex officio determination (determinación de oficio) carried out by the Tax Administration and the fine imposed as well as its interest, is inappropriate.\n\n \n\nXIV.- ON THE SUBSTANTIVE DEFENSES.- Based on the reasons set forth in this judgment, it is appropriate to uphold the defense of lack of right (excepción de falta de derecho) raised by the defendant. The State representation invoked in its answer the defense of lack of right, which, in accordance with what was stated above in the preceding considerandos, must be upheld, and, consequently, the lawsuit is declared without merit in all its aspects, as is hereby ordered.\n\n \n\nXV.- ON COSTS.- By express provision of Article 193 of the Código Procesal Contencioso Administrativo, it is appropriate to condemn the plaintiff to pay both costs of this action for the simple fact of having been unsuccessful in this process, without there being reasons that justify her exoneration in accordance with subsections a) and b) of the cited numeral 193. The costs will generate interest once their amount is determined and enforceable.\n\nPOR TANTO\n\nThe evidence for better resolution (prueba para mejor resolver) offered by the plaintiff is rejected. The defense of lack of right is upheld. Consequently, the lawsuit filed is declared without merit in all its aspects. The plaintiff is condemned to pay both costs of this action, as well as any eventual interest that may accrue thereon once their amount is determined and enforceable. Ronaldo Hernández Hernández, Marco Antonio Hernández Vargas, José Alvaro López Camacho. Deciding Judges.\n\n \n\n \n\n\n\n- Verification Code -\n???????????????\nBNSNSJI9SZK61\n\n\n\n \n\nDocument signed by:\n\nJOSE ALVARO LOPEZ CAMACHO, DECIDING JUDGE\nMARCO ANTONIO HERNÁNDEZ VARGAS, DECIDING JUDGE\nRONALDO HERNANDEZ HERNANDEZ, DECIDING JUDGE\n\n \n\nEXP: 17-002050-1027-CA\n\nGoicoechea, Calle Blancos, 50 meters west of BNCR, in front of Café Dorado. Telephones: 2545-0107 or 2545-0099. Ext. 01-2707 or 01-2599. Fax: 2241-5664 or 2545-0006. Email: tproca-sgdoc@poder-judicial.go.cr\n\n \n\nClassification prepared by the CENTRO DE INFORMACIÓN JURISPRUDENCIAL of the Poder Judicial. Its reproduction and/or distribution for profit is prohibited.\n\nIt is a faithful copy of the original - Taken from Nexus.PJ on: 08-05-2026 16:11:55.\n\nSCIJ de Hacienda\nSCIJ de la Procuraduría General de la República"
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