{ "id": "pgr-10770", "citation": "C-289-2001", "section": "pgr_opinions", "doc_type": "dictamen", "title_es": "Exención del INCOFER frente al impuesto único a combustibles y al impuesto de ventas", "title_en": "INCOFER Exemption Regarding Single Fuel Tax and Sales Tax", "summary_es": "La consulta aborda dos aspectos del régimen exonerativo del Instituto Costarricense de Ferrocarriles (INCOFER) tras la entrada en vigor de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria N° 8114. Primero, si el INCOFER conserva la exención del artículo 44 de su ley orgánica (N° 7001) respecto del nuevo impuesto único sobre los combustibles. Segundo, si debe pagar y cobrar el impuesto de ventas por sus servicios. El dictamen analiza el carácter de exención genérica subjetiva del INCOFER, las limitaciones impuestas por leyes posteriores, y la naturaleza del impuesto único, recalcando que RECOPE es el contribuyente de derecho, pero que la carga económica se traslada a los consumidores. Concluye que el impuesto único implica una limitación indirecta a la exención del INCOFER, pues al no eximirse objetivamente el combustible para su uso, el tributo se traslada al precio pagado por la institución. En cuanto al impuesto de ventas, la derogatoria expresa del artículo 17 de la Ley N° 8114 elimina la exención del INCOFER, por lo que está obligado al pago. No obstante, los servicios de transporte ferroviario no están gravados según la Ley de Impuesto General sobre las Ventas, por lo que el INCOFER no debe cobrar ese impuesto.", "summary_en": "The opinion addresses two aspects of the Costa Rican Railroad Institute's (INCOFER) tax-exemption regime after the Tax Simplification and Efficiency Law No. 8114 took effect. First, whether INCOFER retains the broad exemption in Article 44 of its Organic Law (No. 7001) regarding the new single fuel tax. Second, whether it must pay and charge sales tax on its services. The opinion analyzes the nature of INCOFER's generic subjective exemption, subsequent statutory limitations, and the single fuel tax's structure, emphasizing that RECOPE is the legal taxpayer but the economic burden shifts to consumers. It concludes that the single fuel tax imposes an indirect limitation on INCOFER's exemption: since the legislator did not objectively exempt fuel for INCOFER's use, the tax is embedded in the price INCOFER pays. Regarding sales tax, the express repeal in Article 17 of Law No. 8114 eliminates INCOFER's exemption, obligating it to pay. Nonetheless, rail transport services are not listed as taxable under the General Sales Tax Law, so INCOFER is not required to charge sales tax on those services.", "court_or_agency": "", "date": "16/10/2001", "year": "2001", "topic_ids": [ "_off-topic" ], "primary_topic_id": "_off-topic", "es_concept_hints": [ "exención genérica subjetiva", "sujeto pasivo", "contribuyente de derecho", "traslación del impuesto", "hecho generador", "derogatoria expresa", "impuesto único sobre combustibles", "impuesto general sobre las ventas" ], "concept_anchors": [ { "article": "Art. 44", "law": "Ley 7001" }, { "article": "Art. 1", "law": "Ley 8114" }, { "article": "Art. 17", "law": "Ley 8114" }, { "article": "Art. 2", "law": "Ley 7293" }, { "article": "Art. 64", "law": "Código de Normas y Procedimientos Tributarios" } ], "keywords_es": [ "exención tributaria INCOFER", "impuesto único combustibles", "impuesto de ventas INCOFER", "Ley 8114", "Ley 7001", "sujeto pasivo", "contribuyente", "traslación impositiva", "exención genérica subjetiva", "derogatoria de exenciones" ], "keywords_en": [ "INCOFER tax exemption", "single fuel tax", "sales tax INCOFER", "Law 8114", "Law 7001", "taxpayer", "tax shifting", "generic subjective exemption", "repeal of exemptions" ], "excerpt_es": "El impuesto único sobre los combustibles, creado por el artículo 1° de la Ley N° 8114, constituye una limitación indirecta al régimen exonerativo creado por el artículo 44 de la Ley N° 7001, por cuanto al no estar contemplado el combustible para uso del INCOFER dentro de las exenciones objetivas previstas en los párrafos 2° y 4° del artículo 1° de la Ley N° 8114, el impuesto se traslada al consumidor a través del precio de venta. Que de conformidad con el inciso d) artículo 17 de la Ley N° 8114, el régimen exonerativo creado por el artículo 44 de la Ley N° 7001 fue limitado, al derogarse en forma expresa la exención del impuesto de ventas que beneficiaba al INCOFER. Que por no estar contemplado en el artículo 1° de la Ley de Impuesto General sobre las Ventas los servicios ferroviarios, no existe obligación del INCOFER de cobrar el impuesto de ventas, por los servicios que deriven de su actividad.", "excerpt_en": "The single tax on fuels, created by Article 1 of Law No. 8114, constitutes an indirect limitation on the exemption regime established by Article 44 of Law No. 7001, given that fuel for INCOFER's use is not included among the objective exemptions set forth in paragraphs 2 and 4 of Article 1 of Law No. 8114, the tax is passed on to the consumer through the sales price. That pursuant to subparagraph d) of Article 17 of Law No. 8114, the exemption regime created by Article 44 of Law No. 7001 was limited, by expressly repealing the sales tax exemption that benefited INCOFER. That because rail transport services are not listed in Article 1 of the General Sales Tax Law, INCOFER is not obligated to charge sales tax on the services derived from its activity.", "outcome": { "label_en": "Interpretive opinion", "label_es": "Dictamen interpretativo", "summary_en": "The single fuel tax indirectly limits INCOFER's exemption; its sales tax exemption was repealed, but it is not required to charge sales tax on non-taxable rail services.", "summary_es": "El impuesto único sobre combustibles limita indirectamente la exención del INCOFER; se derogó su exención del impuesto de ventas, pero no debe cobrar ese impuesto por servicios ferroviarios no gravados." }, "pull_quotes": [ { "context": "Conclusión", "quote_en": "The single tax on fuels, created by Article 1 of Law No. 8114, constitutes an indirect limitation on the exemption regime established by Article 44 of Law No. 7001", "quote_es": "El impuesto único sobre los combustibles, creado por el artículo 1° de la Ley N° 8114, constituye una limitación indirecta al régimen exonerativo creado por el artículo 44 de la Ley N° 7001" }, { "context": "Artículo 17 Ley 8114", "quote_en": "All exemptions from the payment of sales tax are repealed, including those identified in different regulations as non-subjections, whether tacit or implicit, granted by ... 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D.\n\n\n\n\n  \n\n\n\n\n \n\n\n\n\nEstimado señor:\n\n\n\n             Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio\nP.E.-0316-2001 de fecha 3 de setiembre del 2001, mediante el cual consulta a la Procuraduría\nGeneral, acerca de los alcances de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, concretamente\nen dos aspectos: 1- Si al no contener la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, una\nderogatoria expresa de la exención contenida en el artículo 44 de la Ley Orgánica del Instituto\nCostarricense de Ferrocarriles ( N° 7001 del 19 de setiembre de 1985), existe la obligación del\nInstituto de pagar el impuesto único sobre los combustibles, creado por los artículos 1 al 8 de la\nLey N° 8114 del 4 de julio del 2001. 2. - Si existe obligación de la institución de pagar el\nimpuesto de ventas, y si debe cobrar el impuesto de ventas por la prestación de los servicios que\nderivan de su actividad.\n\n\n\nAlcances del régimen exonerativo del INCOFER:\nDe la exención genérica subjetiva:\n\nDel análisis de la Ley N° 7001 de 19 de setiembre de 1985 ( Ley Orgánica del Instituto Costarricense\nde Ferrocarriles), se desprende que el legislador, en el artículo 44 estableció una exención de\ncarácter genérica subjetiva a favor del Instituto Costarricense de Ferrocarriles. Aparte de ello,\nsiguiendo una técnica legislativa repudiada en el derecho tributario moderno, exoneró al INCOFER, no\nsolo del pago impuestos nacionales o municipales presentes, sino también de los futuros. Y decimos,\nque se trata de una técnica legislativa repudiada, toda vez, que cuando el legislador otorga\nexenciones indefinidas en el espacio y el tiempo, impone una limitación al ejercicio del poder\ntributario del Estado; el cual por su naturaleza, es irrenunciable e imprescriptible.\n\n\n\n\nSobre el particular, dispone el artículo en mención:\n\n\n\n \"Artículo 44. - El Instituto estará exento del pago del impuesto sobre la Renta y de todo tipo de\nimpuestos o contribuciones, ya sean nacionales o municipales, que existan a la promulgación de la\npresente ley o llegaren a crearse. Esta exención no incluye las tasas por los servicios urbanos que\nreciba.\" ( La negrilla no es del original)\n\n\n\n No obstante lo expuesto, y partiendo del principio, de que el ejercicio del poder tributario del\nEstado, tanto para crear tributos como para otorgar exenciones ( o para derogarlas) no conoce más\nlimitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política, el legislador introdujo\nalgunas limitaciones a la exención genérica contenida en el artículo 44 de la Ley N° 7001, ya que\nlas exenciones concedidas en función de determinadas condiciones valoradas en su momento por el\nlegislador, pueden ser derogadas o modificadas por una ley posterior, sin que ello genere\nresponsabilidad alguna para el Estado, tal y como lo dispone el artículo 64 del Código de Normas y\nProcedimientos Tributarios. Dice el artículo 64:\n\n\n\n \"La exención, aún cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser\nderogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado.\"\n\n\n\nDe las limitaciones al régimen exonerativo del INCOFER:\n\n            Como bien se indicó, una expresión de la potestad de imperio del Estado, es la potestad\ntributaria que se manifiesta en el ejercicio de la función legislativa, y tal potestad debe ser\nentendida como el poder que tiene el Estado, no solo para imponer tributos y exigir su pago, sino\ntambién para otorgar beneficios como la dispensa de pago de los mismos, o bien para derogar los\nexistentes.\n\n\n\n             En el ejercicio de esa potestad, el legislador mediante el artículo 1º de la Ley Nº\n7293 (Ley Reguladora de todas las Exenciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones) derogó\ntodas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos\ny normas legales referentes. No obstante, mediante el artículo 2º de la citada ley, no solo exceptúa\nalgunos regímenes exonerativos de la derogatoria establecida en el artículo 1°, sino que crea nuevas\nexenciones. Así por ejemplo, salva de la derogatoria general, todas aquellas exenciones que se hayan\notorgado al Poder Ejecutivo, al Poder Legislativo, al Tribunal Supremo de Elecciones y a las\ninstituciones descentralizadas.\n\n\n\n             Lo anterior tiene importancia en relación con el aspecto consultado, ya que siendo el\nINCOFER una institución descentralizada conforme a lo dispuesto en el artículo 1º de su Ley Orgánica\n( Ley Nº 7001 de 19 de setiembre de 1985), que la erige como una institución de derecho público, con\nautonomía administrativa y patrimonio propio, por disposición del inciso l) del artículo 2° de la\nLey N° 7293 conserva el régimen exonerativo que se le otorga mediante el artículo 44 de su ley\nconstitutiva para el cumplimiento de sus fines. Tal exención tiene el carácter de genérica\nsubjetiva, y exime al INCOFER del pago del impuesto sobre la renta y de todo tipo de impuestos y\ncontribuciones nacionales o municipales existentes a la fecha de la promulgación de su ley\nconstitutiva, y se mantuvo vigente sin más límite, que el impuesto por el artículo 63 del Código de\nNormas y Procedimientos, en el sentido que la exención contenida en la ley tributaria no se extiende\na los tributos posteriores a su creación.\n\n\n\n             También a Ley Nº 7088 de 30 de noviembre de 1987 introdujo una limitante al régimen\nexonerativo del INCOFER, en el tanto que el artículo 16 derogó todas las disposiciones mediante las\ncuales se otorgaban exención en la importación de vehículos prevista en las diferentes leyes,\ndecretos y normas legales, sin excepcionar al INCOFER.\n\n\n\n             En cuanto a la exención de impuestos y contribuciones municipales, tal y como lo dijo\nla Procuraduría General en el Dictamen C-143-98 de 22 de julio de 1998, la misma se mantuvo hasta la\npromulgación de la Ley Nº 7794 de 30 de abril de 1998 ( Código Municipal) que derogó la Ley Nº 4574\nde 4 de mayo de 1970 y sus reformas ( Código Municipal anterior), lo cual implica que el INCOFER a\npartir de la entrada en vigencia del nuevo Código Municipal ( 18 de julio de 1998) y teniendo en\ncuenta que en materia de exenciones no aplica el principio de supervivencia del derecho abolido y\nque por disposición del artículo 68 del Código Municipal solo la entidad municipal - previa ley que\nla autorice - podrá exonerar de los tributos, queda obligado al pago de los impuestos y\ncontribuciones municipales que la benefician o que ésta proponga a la Asamblea Legislativa, así como\nal pago de tasas por los servicios urbanos que reciba la institución.\n\n\n\n             En relación con el impuesto único sobre los combustibles, creado por la Ley N° 8114 de\n4 de julio del 2001, debemos analizar si el mismo, constituye una limitación al régimen exonerativo\nestablecido en el artículo 44 de la Ley Orgánica del Instituto Costarricense de Ferrocarriles. Para\nello, resulta menester referirse a un elemento esencial del tributo, cual es, el sujeto pasivo.\n\n\n\n             Normalmente el sujeto pasivo del impuesto, lo es el sujeto pasivo de la obligación\njurídico tributaria, aunque no necesariamente ello debe ocurrir así, por cuanto se dan casos en que\nla ley designa un sujeto de la obligación diferente del sujeto del impuesto. Una vez producido el\nhecho generador de la obligación, nace ésta y el sujeto pasivo de la obligación lo será el del\nimpuesto, a menos que la ley señale en forma expresa, que el sujeto de la obligación sea una persona\ndistinta al sujeto del impuesto.\n\n\n\n             En otros términos, el sujeto del impuesto, es la persona respecto de la cual se\nproducen los presupuestos de hecho previstos por el legislador, para hacer nacer la obligación, y\nsujeto de la obligación la persona que la ley designa a cargo de ella.\n\n\n\n             A nivel de doctrina y de derecho positivo, resulta corriente la expresión\ncontribuyente, aunque su significado y alcance resulta ambiguo y confuso. Nuestro Código de Normas y\nProcedimientos Tributarios – retomando la definición contenida en el Modelo de Código Tributario –\ndefine al contribuyente como la persona respecto de la cual se verifica el hecho generador de la\nobligación tributaria. Dice al respecto el artículo:\n\n\n\n \"Obligados por deuda propia (contribuyentes). Son contribuyentes las personas respecto de las\ncuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria.\n\n\n\n\nDicha condición puede recaer:\n\n\n\nEn las personas naturales, prescindiendo de su capacidad, según el Derecho Civil o Comercial; En las\npersonas jurídicas, en los fideicomisos y en los demás entes colectivos a los cuales las otras ramas\njurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho; y En las entidades o colectividades que\nconstituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional\".\n\nCon tal definición, se identifica al contribuyente con el sujeto del impuesto, y tal sujeto debe ser\nel \"sujeto de derecho\" y no el sujeto de hecho. De ahí que por disposición del artículo 18 del\ncitado código, dentro de las obligaciones que se imponen a los contribuyentes está la del pago del\ntributo. Dice al respecto el artículo 18:\n\n\n\n \"Obligaciones. Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los\ndeberes formales establecidos en el presente Código o por normas especiales.\"\n\n\n\n Al hablar del contribuyente, como sujeto de derecho del impuesto, hacemos referencia entonces, al\nque contribuye, es decir a quien soporta la carga económica del gravamen, por cuanto generalmente,\nquien asume el peso legal del tributo, también asume su peso económico.\n\n\n\n Ahora bien, en lo concerniente al impuesto único que pesa sobre los combustibles, en el artículo 1°\nde la Ley N° 8114, se regula el objeto, el hecho generador y a los sujetos del impuesto. Dice en lo\nque interesa:\n\n\n\n \"Objeto, hecho generador y sujetos pasivos. Establécese un impuesto único por tipo de combustible,\ntanto de producción nacional como importado, según se detalla a continuación:\n\n\n\n\n(…)\n\n\n\n Exceptúase del pago de este impuesto el producto destinado a abastecer las líneas aéreas\ncomerciales y los buques mercantes o de pasajeros en líneas comerciales, todas de servicio\ninternacional; asimismo, el combustible que utiliza la flota de pescadores nacionales para la\nactividad de pesca no deportiva, de conformidad con lo establecido en la Ley N° 7384.\n\n\n\n El hecho generador del impuesto establecido en el primer párrafo ocurre, en la producción nacional,\nen el momento de la fabricación, la destilación o la refinación, entendiendo por producción nacional\nel momento en el cual el producto está listo para la venta, lo que excluye su proceso, y en la\nimportación o internación, el momento de la aceptación de la declaración aduanera.\n\n\n\n En la producción nacional y en la importación, es contribuyente de este impuesto la Refinadora\nCostarricense de Petróleo Sociedad Anónima (RECOPE), ya sea en su condición de productora o de\nimportadora.\n\n\n\n\n(…)\n\n\n\n Exceptúase del pago de este impuesto el producto destinado a la exportación.\" ( La negrilla no es\ndel original)\n\n\n\n De conformidad con el artículo transcrito, el impuesto recae sobre todo tipo de combustible,\nindependientemente de que sea importado o de producción nacional; definiendo el legislador en forma\nclara y precisa tanto el hecho generador – entendido como los presupuestos establecidos por ley para\ntipificar el tributo y cuya realización da nacimiento a la obligación tributaria -, como el momento\nde su ocurrencia – entendido como aquél, a partir del cual se generan las consecuencias económicas\nde la obligación. También se establece expresamente quién es el contribuyentes del impuesto, así\ncomo las exenciones – que son objetivas – de los tipos de combustibles que no están afectos al\ntributo.\n\n\n\n Ahora bien, según se desprende del párrafo 4° del artículo 1° de la Ley N° 8114, tanto en la\nproducción nacional, como en la importación el contribuyente del impuesto ( sujeto pasivo) lo es la\nRefinadora Costarricense de Petróleo S.A. En el mismo sentido, el Reglamento a la Ley de\nSimplificación y Eficiencia Tributaria ( Decreto N° 29643-H del 10 de julio del 2001), en el párrafo\nprimero del artículo 1°, no solo reafirma que la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A., es el\ncontribuyente del impuesto, sino que, en el artículo 2 se establece a cargo de RECOPE la obligación\nde inscribirse como contribuyente ante la Administración de Grandes Contribuyentes, so pena de\naplicársele las sanciones que al respecto establece el Código de Normas y Procedimientos\nTributarios. Dice al respecto el artículo 1° en lo que interesa:\n\n\n\n \"Del combustible exento del impuesto específico, RECOPE, como contribuyente del impuesto, podrá\nimportar o producir exento de impuesto tanto el combustible…\"\n\n\n\n\nPor su parte, el artículo 2° dispone:\n\n\n\n \"Inscripción. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1° de la Ley N° 8114, RECOPE en su\ncondición de único contribuyente de este impuesto, deberá formalizar su inscripción como\ncontribuyente, ante la Administración de Grandes Contribuyentes, …\"\n\n\n\n No ha lugar a dudas, que tanto a tenor de la Ley como de su Reglamento, la Refinadora Costarricense\nde Petróleo, de conformidad con el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es el obligado por\ndeuda propia (contribuyente) del impuesto único sobre los combustibles.\n\n\n\n Sin embargo, si partimos de que el impuesto único que pesa sobre los combustibles debe considerarse\nen la estructura de precios de éstos, debemos concluir, que si bien el sujeto de derecho del\nimpuesto es la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A., quien soporta la carga económica del\ntributo son los consumidores del combustible, a quien se les traslada el monto del impuesto a través\ndel precio de venta.\n\n\n\n Desde este punto de vista, puede considerarse que al régimen exonerativo que beneficia al Instituto\nCostarricense de Ferrocarriles, se le impone una limitación indirecta, ello por cuanto el legislador\nal establecer las exenciones objetivas en los párrafos 2° y 5° del artículo 1° de la Ley, únicamente\nincluyó los combustibles destinados a abastecer las líneas aéreas comerciales, los buques mercantes\no de pasajeros de líneas comerciales, así como el combustible que utiliza la flota de pesqueros\nnacionales para la pesca no deportiva y el producto destinado a la exportación.\n\n\n\n En lo que respecta al impuesto general sobre las ventas, de conformidad con lo dispuesto en el\nartículo 17 de la Ley N° 8114, advertimos que el legislador deroga expresamente todas las exenciones\ndel pago de impuesto sobre las ventas, incluida la contenida en el artículo 44 de la Ley Orgánica\ndel Instituto Costarricense de Ferrocarriles. Dice al respecto el artículo 17:\n\n\n\n \"Derogaciones. Deróganse todas las exenciones del pago del impuesto sobre las ventas, incluso las\nque se identifican en diferentes normativas como no sujeciones, sean tácitas o implícitas,\nconcedidas por las siguientes disposiciones legales:\n\n\n\n\n…\n\n\n\nEl artículo 44 de la Ley Orgánica del Instituto Costarricense de Ferrocarriles, N° 7001, de 19 de\nsetiembre de 1985.\n\n…\"\n\n\n\n             Es decir, que el legislador en ejercicio del Poder Tributario del Estado impone otra\nlimitación al régimen exonerativo contenido en el artículo 44 de la Ley N° 7001, al obligarlo al\npago del impuesto sobre las ventas.\n\n\n\n             Finalmente, a la pregunta de si existe obligación del Instituto Costarricense de\nFerrocarriles de cobrar el impuesto de ventas por los servicios que presta, valga decir que de\nconformidad con el artículo 1° de la Ley N° 6826 los servicios de transporte ferroviario no se\nencuentran dentro de los servicios gravados. Sobre el particular debe advertirse, que en lo que se\nrefiere a servicios, la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, es de carácter selectivo, es\ndecir, que los servicios gravados, serán única y exclusivamente aquellos que aparecen enumerados en\nla Ley ( artículo 1° ), sin que exista la posibilidad de incluir otros por la vía de la\ninterpretación, de suerte, que todos aquellos servicios que el legislador no incluyó, revisten el\ncarácter de exentos, como es el caso de los transportes ferroviarios.\n\n\n\n             En consecuencia, el INCOFER no está obligado al cobro del impuesto de ventas por los\nservicios que presta y que derivan de su actividad.\n\n\n\n\nII-        CONCLUSIONES:\n\n\n\nEl impuesto único sobre los combustibles, creado por el artículo 1° de la Ley N° 8114, constituye\nuna limitación indirecta al régimen exonerativo creado por el artículo 44 de la Ley N° 7001, por\ncuanto al no estar contemplado el combustible para uso del INCOFER dentro de las exenciones\nobjetivas previstas en los párrafos 2° y 4° del artículo 1° de la Ley N° 8114, el impuesto se\ntraslada al consumidor a través del precio de venta. Que de conformidad con el inciso d) artículo 17\nde la Ley N° 8114, el régimen exonerativo creado por el artículo 44 de la Ley N° 7001 fue limitado,\nal derogarse en forma expresa la exención del impuesto de ventas que beneficiaba al INCOFER. Que por\nno estar contemplado en el artículo 1° de la Ley de Impuesto General sobre las Ventas los servicios\nferroviarios, no existe obligación del INCOFER de cobrar el impuesto de ventas, por los servicios\nque deriven de su actividad.\n\nQueda en esta forma contestada la consulta presentada.\n\n\n\n\nCon toda consideración, suscribe atentamente;\n\n\n\n\n \n\n\n\n\n \n\n\n\n\n \n\n\n\n\n \n\n\n\n\nLic. Juan Luis Montoya Segura\n\n\n\n\nProcurador Tributario", "body_en_text": "Opinion: 289 of 16/10/2001 \n\n\n\nC-289-2001\n\n\n\n\nOctober 16, 2001\n\n\n\n\n \n\n\n\n\n \n\n\n\n\n \n\n\n\n\n \n\n\n\n\nEngineer\n\n\n\n\nÓscar Brenes Alpízar\n\n\n\n\nExecutive President\n\n\n\n\nInstituto Costarricense de Ferrocarriles\n\n\n\n\nS. D.\n\n\n\n\n  \n\n\n\n\n \n\n\n\n\nDear Sir:\n\n\n\n             With the approval of the Deputy Attorney General, I refer to your official letter\nP.E.-0316-2001 dated September 3, 2001, by which you consult the Procuraduría General\nregarding the scope of the Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, specifically\nin two aspects: 1- If, because the Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria does not contain an\nexpress repeal of the exemption contained in Article 44 of the Ley Orgánica del Instituto\nCostarricense de Ferrocarriles (No. 7001 of September 19, 1985), the Institute is obligated to\npay the single tax on fuels, created by Articles 1 through 8 of\nLaw No. 8114 of July 4, 2001. 2. - If the institution is obligated to pay the\nsales tax, and if it must charge the sales tax for the provision of services that\nderive from its activity.\n\n\n\nScope of the INCOFER Exemption Regime:\nOf the Generic Subjective Exemption:\n\nFrom the analysis of Law No. 7001 of September 19, 1985 (Ley Orgánica del Instituto Costarricense\nde Ferrocarriles), it is evident that the legislator, in Article 44, established a\ngeneric subjective exemption in favor of the Instituto Costarricense de Ferrocarriles. Apart from that,\nfollowing a legislative technique repudiated in modern tax law, it exempted INCOFER, not\nonly from the payment of present national or municipal taxes, but also from future ones. And we say\nthat this is a repudiated legislative technique, since, when the legislator grants\nexemptions indefinite in space and time, it imposes a limitation on the exercise of the State's\ntaxing power; which, by its nature, is unwaivable and imprescriptible.\n\n\n\n\nOn this matter, the article in question provides:\n\n\n\n \"Article 44. - The Institute shall be exempt from the payment of income tax and from all types of\ntaxes or contributions, whether national or municipal, that exist upon the promulgation of the\npresent law or may be created in the future. This exemption does not include fees for urban services it\nreceives.\" (The bold type is not from the original)\n\n\n\n Notwithstanding the foregoing, and based on the principle that the exercise of the State's taxing power,\nboth to create taxes and to grant exemptions (or to repeal them) knows no more\nlimitations than those originating in the Political Constitution itself, the legislator introduced\nsome limitations to the generic exemption contained in Article 44 of Law No. 7001, since\nexemptions granted based on certain conditions valued at the time by the\nlegislator, can be repealed or modified by a subsequent law, without this generating\nany liability for the State, as provided in Article 64 of the Código de Normas y\nProcedimientos Tributarios. Article 64 states:\n\n\n\n \"The exemption, even when granted based on certain de facto conditions, may be\nrepealed or modified by subsequent law, without liability for the State.\"\n\n\n\nOn the Limitations to the INCOFER Exemption Regime:\n\n            As well indicated, an expression of the State's sovereign power is the taxing\npower that manifests itself in the exercise of the legislative function, and such power must be\nunderstood as the power the State has, not only to impose taxes and demand their payment, but\nalso to grant benefits such as the dispensation from payment thereof, or to repeal\nexisting ones.\n\n\n\n             In the exercise of that power, the legislator, through Article 1 of Law No.\n7293 (Ley Reguladora de todas las Exenciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones) repealed\nall objective and subjective tax exemptions provided for in the different related laws, decrees,\nand legal norms. Notwithstanding, through Article 2 of the cited law, it not only excepts\nsome exemption regimes from the repeal established in Article 1, but also creates new\nexemptions. Thus, for example, it saves from the general repeal, all those exemptions that have been\ngranted to the Poder Ejecutivo, the Poder Legislativo, the Tribunal Supremo de Elecciones, and\ndecentralized institutions.\n\n\n\n             The foregoing is important in relation to the aspect consulted, since INCOFER is\na decentralized institution pursuant to the provisions of Article 1 of its Ley Orgánica\n(Law No. 7001 of September 19, 1985), which establishes it as a public law institution, with\nadministrative autonomy and its own assets, by provision of subsection l) of Article 2 of\nLaw No. 7293, it retains the exemption regime granted to it through Article 44 of its\nconstituent law for the fulfillment of its purposes. Such exemption has the character of a generic\nsubjective one, and exempts INCOFER from the payment of income tax and all types of\nnational or municipal taxes and contributions existing on the date of the promulgation of its\nconstituent law, and it remained in force without further limit than that imposed by Article 63 of the Código\nde Normas y Procedimientos, in the sense that the exemption contained in the tax law does not extend\nto taxes subsequent to its creation.\n\n\n\n             Also, Law No. 7088 of November 30, 1987 introduced a limitation to the\nINCOFER exemption regime, insofar as Article 16 repealed all provisions through\nwhich exemptions on the importation of vehicles provided for in the different laws,\ndecrees, and legal norms were granted, without excepting INCOFER.\n\n\n\n             Regarding the exemption from municipal taxes and contributions, as stated\nby the Procuraduría General in Opinion C-143-98 of July 22, 1998, it was maintained until the\npromulgation of Law No. 7794 of April 30, 1998 (Código Municipal) which repealed Law No. 4574\nof May 4, 1970 and its amendments (previous Código Municipal), which implies that INCOFER, as\nof the entry into force of the new Código Municipal (July 18, 1998) and taking into\naccount that in exemption matters the principle of survival of the abolished right does not apply and\nthat by provision of Article 68 of the Código Municipal only the municipal entity - upon prior law\nauthorizing it - may exempt from taxes, is obligated to pay the\nmunicipal taxes and contributions that benefit it or that it proposes to the Asamblea Legislativa, as well\nas the payment of fees for urban services received by the institution.\n\n\n\n             In relation to the single tax on fuels, created by Law No. 8114 of\nJuly 4, 2001, we must analyze whether it constitutes a limitation on the exemption regime\nestablished in Article 44 of the Ley Orgánica del Instituto Costarricense de Ferrocarriles. For\nthis, it is necessary to refer to an essential element of the tax, which is, the taxable person (sujeto pasivo).\n\n\n\n             Normally, the taxable person (sujeto pasivo) of the tax, is the taxable person of the legal-tax\nobligation, although this does not necessarily have to occur, because there are cases in which\nthe law designates a person for the obligation different from the person subject to the tax. Once the\ntaxable event (hecho generador) of the obligation has occurred, the obligation arises and the taxable person of the obligation will be that of the\ntax, unless the law expressly indicates that the person of the obligation is a person\ndistinct from the person subject to the tax.\n\n\n\n             In other terms, the person subject to the tax, is the person with respect to whom the\nde facto prerequisites provided for by the legislator occur, to give rise to the obligation, and\nthe person of the obligation is the person whom the law designates as being responsible for it.\n\n\n\n             At the level of doctrine and positive law, the expression\ntaxpayer (contribuyente) is common, although its meaning and scope is ambiguous and confusing. Our Código de Normas y\nProcedimientos Tributarios – taking up the definition contained in the Modelo de Código Tributario –\ndefines the taxpayer as the person with respect to whom the taxable event (hecho generador) of the\ntax obligation is verified. The article states in this regard:\n\n\n\n \"Obligors for their own debt (taxpayers). Taxpayers are the persons with respect to\nwhom the taxable event of the tax obligation is verified.\n\n\n\n\nSaid condition may fall upon:\n\n\n\nNatural persons, regardless of their capacity, according to Civil or Commercial Law; On legal entities, on trusts, and on other collective entities to which other legal\nbranches attribute the quality of legal subjects; and On entities or collectivities that\nconstitute an economic unit, have assets, and have functional autonomy.\"\n\nWith this definition, the taxpayer is identified with the person subject to the tax, and such subject must be\nthe \"legal subject\" and not the de facto subject. Hence, by provision of Article 18 of the\ncited code, among the obligations imposed on taxpayers is the payment of the\ntax. Article 18 states in this regard:\n\n\n\n \"Obligations. Taxpayers are obligated to pay the taxes and to comply with the\nformal duties established in this Code or by special norms.\"\n\n\n\n When speaking of the taxpayer, as the legal subject of the tax, we refer then to the\none who contributes, that is, to the one who bears the economic burden of the levy, because generally,\nwhoever assumes the legal weight of the tax, also assumes its economic weight.\n\n\n\n Now then, concerning the single tax levied on fuels, in Article 1\nof Law No. 8114, the object, the taxable event (hecho generador), and the persons subject to the tax are regulated. It states in what is of interest:\n\n\n\n \"Object, taxable event, and taxable persons. A single tax is established per type of fuel,\nboth nationally produced and imported, as detailed below:\n\n\n\n\n(…)\n\n\n\n Excepted from the payment of this tax is the product destined to supply commercial\nairlines and merchant or passenger ships on commercial lines, all in international\nservice; likewise, the fuel used by the national fishing fleet for\nnon-sport fishing activity, in accordance with the provisions of Law No. 7384.\n\n\n\n The taxable event of the tax established in the first paragraph occurs, in national production,\nat the moment of manufacturing, distillation, or refining, understanding national production as\nthe moment in which the product is ready for sale, which excludes its processing, and in\nimportation or entry, at the moment of acceptance of the customs declaration.\n\n\n\n In national production and in importation, the taxpayer of this tax is the Refinadora\nCostarricense de Petróleo Sociedad Anónima (RECOPE), whether in its condition as producer or\nimporter.\n\n\n\n\n(…)\n\n\n\n Excepted from the payment of this tax is the product destined for export.\" (The bold type is not\nfrom the original)\n\n\n\n In accordance with the transcribed article, the tax falls on all types of fuel,\nregardless of whether it is imported or nationally produced; the legislator clearly and precisely defined both the taxable event (hecho generador) – understood as the prerequisites established by law to\ntypify the tax and whose realization gives rise to the tax obligation – and the moment\nof its occurrence – understood as that from which the economic consequences\nof the obligation are generated. It also expressly establishes who the taxpayer of the tax is, as well\nas the exemptions – which are objective – for the types of fuels not subject to the\ntax.\n\n\n\n Now then, as is evident from paragraph 4 of Article 1 of Law No. 8114, both in\nnational production and in importation, the taxpayer of the tax (taxable person, sujeto pasivo) is the\nRefinadora Costarricense de Petróleo S.A. In the same sense, the Regulation to the Ley de\nSimplificación y Eficiencia Tributaria (Decreto N° 29643-H of July 10, 2001), in the first\nparagraph of Article 1, not only reaffirms that the Refinadora Costarricense de Petróleo S.A., is the\ntaxpayer of the tax, but also, in Article 2, it establishes RECOPE's obligation\nto register as a taxpayer before the Administración de Grandes Contribuyentes, under penalty of\nthe sanctions established in this regard by the Código de Normas y Procedimientos\nTributarios being applied. Article 1 states in this regard, in what is of interest:\n\n\n\n \"Of the fuel exempt from the specific tax, RECOPE, as the taxpayer of the tax, may\nimport or produce tax-exempt both the fuel…\"\n\n\n\n\nFor its part, Article 2 provides:\n\n\n\n \"Registration. In accordance with the provisions of Article 1 of Law No. 8114, RECOPE, in its\ncondition as the sole taxpayer of this tax, must formalize its registration as a\ntaxpayer, before the Administración de Grandes Contribuyentes, …\"\n\n\n\n There is no doubt, that both under the Law and its Regulation, the Refinadora Costarricense\nde Petróleo, in accordance with the Código de Normas y Procedimientos Tributarios, is the obligor for\nits own debt (taxpayer) of the single tax on fuels.\n\n\n\n However, if we start from the premise that the single tax levied on fuels must be considered\nin the price structure thereof, we must conclude that, although the legal subject (sujeto de derecho) of the\ntax is the Refinadora Costarricense de Petróleo S.A., those who bear the economic burden of the\ntax are the consumers of the fuel, to whom the amount of the tax is transferred through\nthe sale price.\n\n\n\n From this point of view, it can be considered that a limitation is indirectly imposed on the exemption regime that benefits the Instituto\nCostarricense de Ferrocarriles, because the legislator,\nin establishing the objective exemptions in paragraphs 2 and 5 of Article 1 of the Law, only\nincluded the fuels destined to supply commercial airlines, merchant ships\nor passenger ships on commercial lines, as well as the fuel used by the national fishing\nfleet for non-sport fishing and the product destined for export.\n\n\n\n Regarding the general sales tax, in accordance with the provisions of\nArticle 17 of Law No. 8114, we note that the legislator expressly repeals all exemptions\nfrom the payment of sales tax, including the one contained in Article 44 of the Ley Orgánica\ndel Instituto Costarricense de Ferrocarriles. Article 17 states in this regard:\n\n\n\n \"Repeals. All exemptions from the payment of sales tax are repealed, including those\nidentified in different regulations as non-subjections, whether tacit or implicit,\ngranted by the following legal provisions:\n\n\n\n\n…\n\n\n\nArticle 44 of the Ley Orgánica del Instituto Costarricense de Ferrocarriles, No. 7001, of September 19,\n1985.\n\n…\"\n\n\n\n             That is to say, the legislator, in exercise of the State's Taxing Power, imposes another\nlimitation on the exemption regime contained in Article 44 of Law No. 7001, by obligating it to\nthe payment of sales tax.\n\n\n\n             Finally, to the question of whether the Instituto Costarricense de\nFerrocarriles is obligated to charge sales tax for the services it provides, it is worth saying that in\naccordance with Article 1 of Law No. 6826, railway transportation services are not\namong the taxed services. On this matter, it must be noted that, in what\nrefers to services, the Ley del Impuesto General sobre las Ventas is selective in character, that is\nto say, that the taxed services will be solely and exclusively those that appear listed in\nthe Law (Article 1), without the possibility of including others by way of\ninterpretation, such that all those services that the legislator did not include, have the\ncharacter of exempt, as is the case with railway transportation.\n\n\n\n             Consequently, INCOFER is not obligated to charge sales tax for the\nservices it provides and that derive from its activity.\n\n\n\n\nII-        CONCLUSIONS:\n\n\n\nThe single tax on fuels, created by Article 1 of Law No. 8114, constitutes\nan indirect limitation on the exemption regime created by Article 44 of Law No. 7001, because\nas fuel for INCOFER's use is not included within the objective exemptions\nprovided for in paragraphs 2 and 4 of Article 1 of Law No. 8114, the tax is\ntransferred to the consumer through the sale price. That in accordance with subsection d) Article 17\nof Law No. 8114, the exemption regime created by Article 44 of Law No. 7001 was limited,\nby expressly repealing the sales tax exemption that benefited INCOFER. That because\nrailway services are not included in Article 1 of the Ley de Impuesto General sobre las Ventas,\nINCOFER is not obligated to charge sales tax for the services\nthat derive from its activity.\n\nIn this way, the consultation presented is answered.\n\n\n\n\nWith every consideration, I subscribe attentively;\n\n\n\n\n \n\n\n\n\n \n\n\n\n\n \n\n\n\n\n \n\n\n\n\nLic. Juan Luis Montoya Segura\n\n\n\n\nProcurador Tributario" }