{ "id": "pgr-11532", "citation": "C-310-2002", "section": "pgr_opinions", "doc_type": "dictamen", "title_es": "Incentivos fiscales no cubren urbanización ni infraestructura del Proyecto Papagayo", "title_en": "Tax incentives do not cover urbanization or infrastructure of the Papagayo Project", "summary_es": "La Procuraduría General de la República aclara que los incentivos fiscales previstos en la Ley 6990 (Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico) se otorgan únicamente para proyectos turísticos específicos definidos en el 'contrato turístico', y no para actividades generales. Las ampliaciones o adiciones a dichos contratos que incluyan obras no previstas originalmente no gozan de los beneficios otorgados inicialmente. En particular, las labores de urbanización y construcción de infraestructura del Proyecto Turístico del Golfo de Papagayo, como campos de golf, unidades residenciales y un pueblo central, no califican como 'actividad turística' bajo el artículo 3 de la Ley 6990. Estas obras son responsabilidad del Instituto Costarricense de Turismo (ICT) según la Ley 6758, por lo que no pueden beneficiarse de los incentivos fiscales destinados a la actividad hotelera u otras actividades turísticas. Además, la exención del impuesto sobre las ventas para hotelería se limita a la inversión inicial para la construcción de instalaciones que presten efectivamente el servicio, excluyendo labores de urbanización. Cualquier extensión de beneficios a obras no contempladas requeriría un nuevo acto de otorgamiento, no una mera adición al contrato existente.", "summary_en": "The Attorney General's Office clarifies that tax incentives under Law 6990 (Tourism Development Incentives Law) are granted only for specific tourism projects defined in the 'tourism contract,' not for general activities. Expansions or additions to these contracts covering works not originally contemplated do not enjoy the initially granted benefits. In particular, urbanization and infrastructure construction for the Papagayo Gulf Tourism Project—such as golf courses, residential units, and a central village—do not qualify as 'tourism activity' under Article 3 of Law 6990. These works are the responsibility of the Costa Rican Tourism Board (ICT) under Law 6758, and thus cannot benefit from tax incentives aimed at hotel or other tourism activities. Furthermore, the sales tax exemption for hotels is limited to the initial investment for constructing facilities where the service is actually provided, excluding urbanization. Any extension of benefits to unplanned works would require a new granting act, not a mere addition to the existing contract.", "court_or_agency": "", "date": "15/11/2002", "year": "2002", "topic_ids": [ "_off-topic" ], "primary_topic_id": "_off-topic", "es_concept_hints": [ "contrato turístico", "acto-condición", "exoneración", "inversión inicial", "urbanización", "Plan Maestro" ], "concept_anchors": [ { "article": "Art. 3", "law": "Ley 6990" }, { "article": "Art. 7", "law": "Ley 6990" }, { "article": "Art. 8", "law": "Ley 6758" }, { "article": "Art. 13", "law": "Ley 7293" } ], "keywords_es": [ "incentivos fiscales", "Ley 6990", "contrato turístico", "urbanización", "infraestructura", "Proyecto Papagayo", "ICT", "exención", "impuesto", "actividad turística" ], "keywords_en": [ "tax incentives", "Law 6990", "tourism contract", "urbanization", "infrastructure", "Papagayo Project", "ICT", "exemption", "tax", "tourism activity" ], "excerpt_es": "La urbanización y construcción de infraestructura necesaria para el desarrollo del Proyecto Papagayo está a cargo del Instituto Costarricense de Turismo. 4-. Las labores de urbanización y construcción de infraestructura del citado Proyecto no califican, entonces, dentro de las actividades del artículo 3 de la Ley N. 6990 de 15 de julio de 1985. 5-. De ese hecho dichas labores no pueden resultar beneficiadas de los incentivos que prevé el artículo 7 de esa misma ley. 6-. La exoneración del impuesto sobre las ventas que prevé el inciso a) del artículo 7 para los servicios hoteleros está referida a la inversión inicial para la construcción de las instalaciones en las cuales se prestará efectivamente el servicio de hotelería. Por lo que resulta improcedente pretender que esa exoneración cubra las labores de urbanización e infraestructura del Proyecto Papagayo.", "excerpt_en": "The urbanization and construction of infrastructure necessary for the development of the Papagayo Project is the responsibility of the Costa Rican Tourism Board. 4.- The urbanization and infrastructure construction of said Project do not, then, qualify within the activities of Article 3 of Law No. 6990 of July 15, 1985. 5.- Therefore, such works cannot benefit from the incentives provided in Article 7 of that same law. 6.- The sales tax exemption provided in subsection a) of Article 7 for hotel services refers to the initial investment for the construction of the facilities in which the hotel service will actually be provided. Thus, it is inappropriate to claim that this exemption covers the urbanization and infrastructure works of the Papagayo Project.", "outcome": { "label_en": "Interpretive opinion", "label_es": "Dictamen interpretativo", "summary_en": "The PGR concludes that tax incentives under Law 6990 do not apply to the urbanization and infrastructure of the Papagayo Project, which is the ICT's responsibility, and that tourism contracts cannot be extended to cover works not originally planned.", "summary_es": "La PGR concluye que los incentivos fiscales de la Ley 6990 no aplican a la urbanización e infraestructura del Proyecto Papagayo, responsabilidad del ICT, y que los contratos turísticos no pueden ampliarse para cubrir obras no previstas originalmente." }, "pull_quotes": [ { "context": "Conclusión 3", "quote_en": "The urbanization and construction of infrastructure necessary for the development of the Papagayo Project is the responsibility of the Costa Rican Tourism Board.", "quote_es": "La urbanización y construcción de infraestructura necesaria para el desarrollo del Proyecto Papagayo está a cargo del Instituto Costarricense de Turismo." }, { "context": "Conclusión 4", "quote_en": "The urbanization and infrastructure construction works of the said Project do not, then, qualify within the activities of Article 3 of Law No. 6990.", "quote_es": "Las labores de urbanización y construcción de infraestructura del citado Proyecto no califican, entonces, dentro de las actividades del artículo 3 de la Ley N. 6990." }, { "context": "Conclusión 6", "quote_en": "The sales tax exemption provided in subsection a) of Article 7 for hotel services refers to the initial investment for the construction of the facilities in which the hotel service will actually be provided.", "quote_es": "La exoneración del impuesto sobre las ventas que prevé el inciso a) del artículo 7 para los servicios hoteleros está referida a la inversión inicial para la construcción de las instalaciones en las cuales se prestará efectivamente el servicio de hotelería." }, { "context": "Conclusión 1", "quote_en": "A 'tourism contract' cannot be added to include works or services not provided for in the original text. The additions made are not covered by the incentives originally granted.", "quote_es": "Un 'contrato turístico' no puede ser adicionado para comprender obras o servicios no previstos en el texto original. Las adiciones que se hagan no quedan amparadas por los incentivos originalmente otorgados." } ], "cites": [], "cited_by": [], "references": { "internal": [ { "target_id": "norm-1388", "kind": "concept_anchor", "label": "Ley 6990 Art. 3" }, { "target_id": "norm-38228", "kind": "concept_anchor", "label": "Ley 6758 Art. 8" }, { "target_id": "norm-32135", "kind": "concept_anchor", "label": "Ley 7293 Art. 13" } ], "external": [] }, "source_url": "https://pgrweb.go.cr/scij/Busqueda/Normativa/Pronunciamiento/pro_ficha.aspx?param6=1&nDictamen=11532&strTipM=T", "tier": 2, "_editorial_citation_count": 0, "regulations_by_article": null, "amendments_by_article": null, "dictamen_by_article": null, "concordancias_by_article": null, "afectaciones_by_article": null, "resoluciones_by_article": null, "cited_by_votos": [], "cited_norms": [], "cited_norms_inverted": [], "sentencias_relacionadas": [], "temas_y_subtemas": [], "cascade_only": false, "amendment_count": 0, "body_es_text": "Dictamen : 310 del 15/11/2002   \n\n C-310-2002 15 de noviembre de 2002       MSc Jorge Walter Bolaños Rojas Ministro de Hacienda S. D.\n     Estimado señor Ministro:           Con la aprobación del Procurador General Adjunto, me refiero\na su atento oficio N. DM-1602-02 de 5 de noviembre último, por medio del cual consulta en relación\ncon la interpretación y aplicación de la Ley N. 6758, Ley de Ejecución del Proyecto Turístico de\nPapagayo y la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico.           Señala Ud. en su consulta\nque la Ley N. 6758 regula el desarrollo y ejecución del Proyecto de Papagayo, sujetando su\ndesarrollo al Plan Maestro aprobado por el ICT. Agrega que se han suscrito contratos turísticos para\ndar incentivos a las empresas instaladas en Papagayo. Por lo que pregunta:\n\n\"1) Considerando que la citada empresa (se refiere a Ecodesarrollo Papagayo S. A) se dedica a la\nrealización de obras de urbanización básica e infraestructura interna, ¿procede legalmente conceder\nlos beneficios tributarios establecidos en el artículo anterior a la empresa desarrolladora del\nProyecto, a pesar de que mediante ésta se pretende beneficiar únicamente la actividad de hotelería?\n\n\n\n 2¿ Se puede entender que dentro de la exoneración de la actividad hotelera cuando se habla de\nbienes o artículos indispensables para el funcionamiento o instalación de empresas nuevas se está\nhaciendo referencia a obras de infraestructura?\n\n\n\n 3.¿ Debe la Dirección General de Hacienda otorgar exoneración de tributos con fundamento en la Ley\n6990, Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico a la empresa Ecodesarrollo Papagayo S. A. para\nla compra local e importación de bienes y materiales para la construcción de obras de\ninfraestructura, a saber: 3 campos de golf de 18 hoyos cada uno; dos mil unidades residenciales;\npueblo central con oficinas públicas; centros de compras, servicios de emergencia y seguridad;\ncolonia de artesanía; restaurantes y otros negocios de amenidades; además de gasolineras, parada de\nbuses del servicio interno del transporte público; parqueos públicos; campos de tenis; museo\narqueológico-cultura; campo ecuestre y otro centro educativo y de diversión, tal y como se contempla\nen el punto A del Adendum al Contrato turístico 568, suscrito entre el Instituto Costarricense de\nTurismo y la Empresa Ecodesarrollo Papagayo S. A., el día 9 de agosto de 1993, siendo como tales\nactividades turísticas en sí pero no contempladas expresamente en el artículo 7 de la Ley 6990?\".\n\n\n\n        La Procuraduría General, en reiteradas ocasiones, ha señalado que la función consultiva\ntiene como objeto esclarecer a la Administración activa respecto de la interpretación y aplicación\ngenerales del ordenamiento jurídico, así como del alcance de su competencia. En virtud de lo\nanterior, no le corresponde pronunciarse sobre casos o situaciones concretas que se plantean en el\naccionar administrativo y respecto de los cuales, la Administración debe tomar una decisión. La\nimposibilidad de pronunciarse sobre un caso concreto se fundamenta en la distinción misma entre\nAdministración activa y Administración consultiva y en los principios que rigen la competencia\nadministrativa. Lo anterior cobra particular importancia porque algunas de las interrogantes que se\nplantean en su consulta se refieren a una empresa en particular. Al respecto, es necesario enfatizar\nen que no le corresponde a la Procuraduría en esta vía entrar a analizar la legalidad de las\ncláusulas del adedum al llamado \"contrato turístico\" suscrito entre el ICT y esa empresa. El\nmecanismo para analizar en concreto la conformidad del contenido de ese acto administrativo con el\nordenamiento jurídico es el establecido en el artículo 173 de la Ley General de la Administración\nPública. De conformidad con dicha disposición, la Administración autora de un acto declarativo de\nderechos cuenta con el plazo de cuatro años –contados a partir de la emisión del acto- para declarar\nla nulidad absoluta, manifiesta y evidente de éste, previo dictamen favorable de la Procuraduría\nGeneral.           Por consiguiente, el presente pronunciamiento se emite en términos generales y\nversará específicamente sobre la protección fiscal que se otorga a la industria de turismo, según se\nderiva de las leyes 6990 y 6758, tal como se especifica en el párrafo siguiente.           De\nconformidad con el mérito de lo consultado, corresponde entrar a analizar si los beneficios\ntributarios pueden ser otorgados para una actividad de urbanización y dotación de infraestructura,\nde manera tal que puedan considerarse esas labores como parte de una actividad hotelera. Aspecto que\ndebe ser analizado tomando en consideración tanto las particularidades del régimen de Papagayo como\nel carácter del régimen fiscal previsto a favor de la actividad turística. Al efecto, debe tomarse\nen cuenta que los incentivos están dirigidos a un proyecto turístico determinado y que ese proyecto\ndebe necesariamente enmarcarse dentro de una de las categorías de actividad turística, previstas por\nla Ley N. 6990.\n\nA.- LOS INCENTIVOS SE OTORGAN EN RELACION CON UN PROYECTO TURISTICO\n\n        De acuerdo con la información con que cuenta la Procuraduría, las dudas del Ministerio de\nHacienda se originan en la circunstancia de que se ha otorgado el \"régimen de incentivos a la\nindustria turística\" a una empresa dedicada a la realización de obras de urbanización e\ninfraestructura del Proyecto Papagayo y se duda si al exonerarse la actividad hotelera se comprende\ntambién las obras de infraestructura necesarias para que luego otras empresas desarrollen actividad\nturística en la zona. El problema se presenta, además, porque habría un \"contrato turístico\"\nsuscrito en 1993 y que fue adicionado por acuerdo de la Comisión Reguladora de Turismo, adoptado en\nla sesión de 28 de agosto de 2002, a fin de \"actualizar el Plan Maestro\" de la empresa. Por lo cual\nse extienden los beneficios a un conjunto de obras no expresamente previstas en el contrato\noriginal.           Ante las dudas originadas, considera indispensable la Procuraduría recordar cuál\nes el régimen jurídico de los incentivos a la industria turística, incentivos que están dirigidos a\nproyectos que se desarrollan dentro de una de las actividades protegidas por la Ley N. 6990 y que\ndeben quedar especificados en el acto de otorgamiento del régimen, de manera tal que en el futuro no\nse pretenda ampliar el régimen a otros proyectos. Se presenta de nuevo, entonces, el problema de las\nampliaciones de los mal denominados \"contratos\" turísticos.           En primer término, procede\nrecordar que el régimen de incentivos a la industria turística es una forma del intervensionismo\neconómico, por medio de la cual el Estado fomenta una actividad para que se oriente en la\nconsecución de objetivos públicos, considerados como fundamentales para el crecimiento de la\nproducción y la reactivación del aparato productivo. Esa técnica incentivadora se expresa mediante\nel establecimiento de un régimen fiscal de favor, que es per se discriminatorio, aspecto que no\npuede ser ignorado a la hora de interpretar y aplicar el régimen. Una aplicación que debe ajustarse\nestrictamente a la ley, a fin de mantener la razonabilidad de un régimen de cual no disfrutan otras\nactividades y que es financiado por todos los contribuyentes.           Tal es el caso de la\nindustria turística, en la cual los incentivos se otorgan mediante un acto administrativo unilateral\ny discrecional, acto-condición que posibilita la aplicación del régimen de favor establecido legal y\nreglamentariamente. A ese acto administrativo se le ha denominado en forma incorrecta como \"contrato\nturístico\", tal como la Procuraduría ha analizado en los dictámenes N. C- 165-92 de 14 de octubre de\n1992, C-34-93 de -93 de 17 de marzo de 1993, entre otros. La inexistencia de un contrato se deriva\ndel hecho mismo de que el acto de otorgamiento de los incentivos no tiene como efecto ser la fuente\nprimaria de derechos y obligaciones, sino que su efecto es aplicar disposiciones de rango legal que\ndan origen a los beneficios correspondientes y determinan las condiciones bajo las cuales podrán ser\nacordados. Como se indicó en el primer dictamen de cita: \" No puede olvidarse que la mayor parte de\nlas ventajas por acordar son de naturaleza tributaria, la que es normada por ley, que no puede\nconstituir válidamente el objeto de un contrato. Se configura así una situación jurídica objetiva,\ncuyo origen es exclusivamente normativo. No obstante, como las normas no determinan su destinatario,\ny este no puede ser cualquier persona, sino aquél que esté en condiciones de participar\nefectivamente en la actividad estimulada, se hace necesario un acto administrativo que precise esos\ndestinatarios. Corresponde a la Administración evaluar sí una empresa o persona determinada cumple\ncon las condiciones legalmente definidas y si puede, en consecuencia, ser acreedor a ese régimen\nfiscal de favor. Pero además dicha evaluación, que normalmente está a cargo de órganos extraños a la\nAdministración Tributaria, no constituye un acto suficiente para presuponer el derecho a una\nexoneración concreta, especialmente entratándose de tributos que gravan la importación de mercancías\no aquellos nacionales que pesan sobre el proceso productivo. La Administración Tributaria ante la\nsolicitud concreta de exoneración está obligada en todos los casos a examinar si concurren las\ncircunstancias para que opere dicha exención, lo que en el caso de los incentivos a la industria del\nturismo está establecido en el artículo 37 del Reglamento a la Ley de Incentivos al Desarrollo\nTurístico\". (....).         El acto-condición, mal denominado contrato turístico, no es la fuente\ncreadora de los beneficios que puede disfrutar la empresa, pero sí posibilita el posterior disfrute\nde ellos, al concretizar en una industria turística determinada lo dispuesto por las normas legales\ny reglamentarias. A dicho acto se le aplican los principios y disposiciones en orden a la vigencia\ntemporal de las normas jurídicas, como se indicará posteriormente.           Para que proceda,\nentonces, el otorgamiento de incentivos se requiere que el empresario se dedique a una actividad que\ncalifique como turística, según la ley y que esté dispuesto a desarrollar, dentro de esa actividad,\nun determinado proyecto turístico. En ese sentido, es preciso reiterar que los incentivos fiscales\nno se otorgan a la actividad turística en general, lo que conduciría a que una vez calificada la\nactividad como turística y otorgado el régimen de incentivos, el empresario tuviera la posibilidad\nde utilizarlos para explotar otros proyectos, similares o diferentes, siendo la única condición que\nse tratare de proyectos turísticos. Por el contrario, el régimen se otorga respecto de un proyecto\nconcreto especificado en el acto de otorgamiento, por lo que no cubre otros proyectos ni actividades\nturísticas no comprendidas en la definición inicial del proyecto. El punto fue objeto de análisis en\nel dictamen N. C-034-93 de 17 de marzo de 1993, en el cual se indicó:\n\n\"De conformidad con la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, los incentivos se otorgan\npara una actividad determinada de las contempladas en el artículo 3º de dicha ley y para la\nrealización de programas y proyectos importantes de la actividad concernida (artículo 2º). De modo\nque los incentivos se conceden no para desarrollar una actividad en general, por ejemplo, servicio\nde gastronomía, sino para realizar un programa o proyecto dentro de esa actividad, por ejemplo:\nexplotación de un restaurante. Lo que significa que al momento de presentar su solicitud de\nevaluación para un proyecto, el interesado debe precisar no sólo la actividad a la que se dedicará\nsino describir el programa o proyecto que ejecuta o pretende ejecutar. Aspectos que quedan\nconcretizados en el llamado \"contrato turístico\".\n\n\n\n Es revelador en ese sentido, lo dispuesto por el artículo 3º del Reglamento a la Ley de Incentivos\nTurísticos. Una empresa o persona física interesada puede ver su actividad calificada como turística\npor el Instituto Nacional de Turismo; pero esa calificación no genera el disfrute de los beneficios\nfiscales, ya que éstos se otorgan luego de una evaluación del proyecto o programa por desarrollar.\nComo es en función de ese proyecto o programa que el régimen fiscal de privilegio se otorga, la\nsolicitud de evaluación debe comprender una \"descripción detallada de las actividades que desarrolla\no proyecta llevar a cabo a cabo la empresa\", así como los \"proyectos turísticos, con estudios\ntécnicos de mercado necesario y del plazo en que se pondrán en ejecución, cuando se trate de\nactividades nuevas\". Y es a esos proyectos, actividades que se desarrollan efectivamente a que se\nrefiere la \"justificación técnica\" que motiva el otorgamiento de los incentivos (artículo 13, inciso\nb)\".\n\n\n\n        Los dictámenes transcritos se emitieron ante dudas que surgieron en el otorgamiento del\nrégimen de incentivos a actividades o proyectos que no podían disfrutar de algunos incentivos a\npartir de la reforma a la Ley N. 6990 por la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones, N. 7293 de\n31 de marzo de 1992. Partiendo de que el \"contrato turístico\" cubría la actividad turística en\ngeneral, no proyectos concretos, se pretendió extender el disfrute de los incentivos originalmente\nprevistos en el llamado \"contrato turístico\" a otros proyectos, con lo que se evitaba la aplicación\nde la Ley N. 7293. En ese sentido, indica el dictamen N. 34-92 de mérito:\n\n\"Ahora bien, no obstante que se afirma que antes de la emisión de la Ley Reguladora de las\nExoneraciones Vigentes, los beneficiarios de los incentivos tenían un derecho adquirido a la\nampliación del contrato, cabe señalar que ni la Ley de Incentivos al Desarrollo Turístico ni su\nReglamento consagran expresamente dicha posibilidad. Tómese en cuenta que la citada ley sólo se\nrefiere a ampliaciones y remodelaciones cuando en el artículo 5º señala que para el otorgamiento de\nlos beneficios establecidos, se considerarán las actividades que se realizaban en el momento de\nentrada en vigencia de la ley, los proyectos que se emprendan a partir de dicha vigencia y posibles\nampliaciones de proyectos o remodelación de instalaciones. Es decir, la ampliación de un proyecto\nanteriormente desarrollado, o bien, la remodelación de una industria turística pueden perfectamente\nser objetos de un contrato turístico, en el cual -de acuerdo con la evaluación realizada- se\nprecisarán los beneficios de que disfrutará la industria.\n\n\n\n Lo anterior no significa, en modo alguno, que el titular de un régimen de incentivos pueda\npretender legítimamente amparar la realización de nuevos proyectos o programas al contrato\nanteriormente suscrito, por el simple hecho de que se trata de un proyecto de la misma naturaleza\nque el contemplado por el \"contrato original\": por estarse ante la \"misma actividad amparada\". Es\ndecir, no se discute ni se desconoce que la ampliación de un proyecto, la remodelación del servicio\no instalaciones puedan ser objeto de protección fiscal, por ende, de un contrato turístico. Lo que\nse discute es que se pretenda amparar bajo unas exoneraciones otorgadas las ampliaciones de\nproyectos, remodelaciones, la bondad fiscal de las cuales deberá ser evaluada por la Comisión\nReguladora de Turismo. Ello por cuanto el desempeño dentro de una actividad turística no da derecho,\npor sí sólo, al otorgamiento futuro e indeterminado de beneficios fiscales para todos los proyectos\nque se emprendan. Lo que significa que para disfrutar de incentivos para su nuevo proyecto,\nactividad o ampliación, la empresa interesada debe sujetarse al régimen legal correspondiente,\nincluso en lo relativo al procedimiento para otorgar el sistema de incentivos, que no podrá ser sino\nel vigente al momento de la aprobación definitiva de su solicitud.\n\n\n\n La evaluación administrativa de esas actividades y la regulación normativa determinarán, entonces,\ncuáles son los beneficios a los que se hace acreedora, los que se expresarán en un nuevo \"contrato\nturístico\".\n\n\n\n\nSe concluye que:\n\n\n\n \"1-. Conforme con el régimen normativo definido por la Ley de Incentivos al Desarrollo Turístico y\nsu reglamento, los incentivos fiscales se otorgan en relación con un proyecto o programa realizado o\npor ejecutar dentro de la actividad turística en que la empresa determinada califica. No se está\nante una exención subjetiva, a disfrutar indeterminadamente por la empresa por su condición de\nempresa turística, sin necesidad de otros requisitos.\n\n\n\n 2-. En ese sentido, el llamado \"contrato turístico\" define los beneficios, incentivos y\nobligaciones de una empresa correspondiente a un proyecto o programa claramente identificado.\n\n\n\n 3-. La obligación de la Comisión Reguladora de Turismo de respetar dicho otorgamiento se refiere al\nproyecto o programa en cuestión, no a los futuros que el beneficiario quiera iniciar o a las\nampliaciones de los existentes\".\n\n\n\n        De dicho dictamen se solicitó reconsideración, la cual fue conocida por la Asamblea de\nProcuradores y resuelta mediante el dictamen N. C-094-93 de 14 de julio de 1993. En dicho\npronunciamiento, la Procuraduría reitera que los incentivos se acuerdan respecto de un proyecto\ndeterminado y que ese otorgamiento no es indefinido, como si los incentivos se dieran \"en función de\nla empresa\" y no \"en la medida en que la actividad de ésta pueda ser fuente de progreso y de\nbienestar nacionales, contribuyendo por ende al desarrollo económico-social...\". Se indica que:\n\n\"La contribución en la balanza de pagos, la utilización de materias primas nacionales, creación de\nempleos, efectos en el desarrollo nacional, modernización o diversificación de la oferta turística,\nincremento de la demanda turística, y otras ventajas, son factores indispensables para \"otorgar los\nbeneficios fiscales\". Y esos factores sólo pueden ser apreciados en relación con proyectos\ndeterminados y no para toda la actividad que puede desplegar, indefinidamente, la empresa turística.\n\n\n\n Si los argumentos del ICT fueran legalmente válidos, habría que concluir que la enunciación de\nfactores del artículo 6º carece de todo sentido, por cuanto es imposible esa valoración sin\nreferencia a un programa o proyecto concreto de actuación. Ello conduce a cuestionarse si es que en\nla práctica esa apreciación no existe y si el contrato se otorga a partir de la calificación de la\nactividad como \"turística\", lo cual iría en contra del ordenamiento jurídico\".\n\n\n\n        Dado el alcance que el ICT había dado al concepto de ampliaciones y remodelaciones,\npretendiendo cubrir con los \"contratos turísticos\" otorgados antes de la Ley Reguladora de todas las\nExoneraciones, proyectos nuevos bajo el argumento de que se trataba de ampliaciones, la Procuraduría\ndebió emitir el dictamen N. C-233-98 de 6 de noviembre de 1998, en el cual se indicó:\n\n\"Conforme con lo transcrito, si el llamado \"contrato turístico\" previó la posibilidad de\nampliaciones \"físicas\" o de ciertos bienes comprendidos dentro del objeto de un único proyecto\nturístico o bien, ampara la remodelación física correspondiente, puede considerarse válidamente que\nesa ampliación y remodelación estarán amparadas a los beneficios originales. Lo anterior en tanto\nque el \"citado documento constituye un instrumento de aplicación del régimen fiscal legalmente\nestablecido, a una persona física o jurídica determinada para el desarrollo de un proyecto allí(en\nel contrato turístico) determinado\" (pág. 6 del dictamen)\" (el subrayado es del original).\nAmpliaciones y remodelaciones pueden resultar beneficiadas del régimen de favor cuando el contrato\nlas ampare o prevea. En efecto, el principio es que el beneficio del artículo 11 sólo puede\ndisfrutarse en relación con el proyecto definido en el contrato turístico, por lo que si la\ndefinición del proyecto abarca inequívocamente ampliaciones físicas o la remodelación física\ncorrespondiente y el beneficio del artículo 11 está comprendido en el contrato, una ampliación o\nremodelación podrá ser cubierta por tal beneficio. Va de suyo, además, que si no se precisó\nexpresamente en qué consistía la ampliación, deberá estarse al proyecto tal como se definió y\nplaneó. La Administración debe tomar en consideración los criterios que el último párrafo del\ndictamen N. 116-93 señala y que hacen énfasis en la necesidad de observar razonablemente los\ntérminos del contrato, a fin de precisar -bajo su entera responsabilidad- si determinada ampliación\nestá implícitamente comprendida en el proyecto o si, por el contrario, esas \"ampliaciones\" encubren\nen realidad un proyecto nuevo.\"\n\n\n\n        Se desprende de ello que para que el denominado \"contrato turístico\" pueda cubrir\nampliaciones y remodelaciones es indispensable que dichas ampliaciones y remodelaciones estén\ncomprendidas dentro de la definición del proyecto inicial, por el cual se acordó otorgar el régimen\nde favor. De no ser así, esas \"ampliaciones y remodelaciones\" tendrían que ser objeto de un nuevo\nacto de otorgamiento del régimen. Por ende, sujetarse a los cambios que se hayan producido en el\nordenamiento.           Lo cual significa, además, que por la vía de \"Adendum al Contrato\" no se\npuede extender la aplicación del régimen a actividades o proyectos originalmente no comprendidos en\nel acto de otorgamiento de los beneficios. Si el proyecto no contemplaba una determinada obra, la\nexplotación de un determinado servicio, ninguna modificación del acto puede conducir a favorecer esa\nobra o servicio de los beneficios originalmente otorgados.           Cabe señalar que recientemente,\nel Instituto Costarricense de Turismo consultó a la Procuraduría en relación con la Ley de\nSimplificación Tributaria, por una parte y respecto de la vigencia de los dictámenes emitidos por la\nProcuraduría en orden a los derechos de los beneficiarios de los incentivos fiscales, por otra\nparte. La Procuraduría emitió el dictamen N. C-004-2002 de 07 de enero de 2002, que resulta\nvinculante para el ICT y para la Comisión Reguladora de Turismo, por lo que debió ser conocido y\naplicado en su sesión de 28 de agosto del 2002.           Al referirse a los cambios provocados por\nla Ley de Simplificación Tributaria, la Procuraduría se pronuncia de nuevo respecto de las\nadiciones, ampliaciones y remodelaciones, señalando:\n\n\"Si analizamos la reforma introducida por el artículo 18 de la Ley N° 8114– concretamente en cuanto\nal impuesto general sobre las ventas-, advertimos que el legislador en forma expresa constriñe el\nalcance de la exención a la inversión inicial para adquirir artículos indispensables y materiales de\nconstrucción para poner en operación cada proyecto. Ahora bien, siendo el incentivo fiscal un\nestímulo para que sujetos privados realicen una actividad considerada prioritaria para el Estado, el\nestablecimiento del incentivo contemplado en el literal i) del inciso a) del artículo 7 de la Ley de\ncita, se asienta conforme al artículo 1 de la Ley N° 6990, sobre la premisa fundamental de la\nrealización de programas y proyectos importantes dentro de la actividad hotelera, de tal suerte que\nno basta otorgar el incentivo para iniciar un proyecto, sino que el mismo debe ser suficiente para\nponer en operación tales programas y proyectos. Desde este punto de vista, los bienes indispensables\ny materiales de construcción que resultan exonerados conforme al inciso a) literal i) del artículo 7\nde la Ley, serán aquellos vinculados con la ejecución del proyecto, de manera que la \"inversión\ninicial\" a que refiere tal inciso está íntimamente vinculada con la compra de tales bienes y\nmateriales que permitan ejecutar el proyecto dentro de la actividad incentivada, independientemente\nde que el proyecto de que se trate se desarrolle por etapas, siempre y cuando las mismas no\nconstituyan adiciones, ampliaciones, remodelaciones o adquisiciones de equipo, por cuanto, respecto\nde tales extremos, el artículo 18 de la Ley N° 8114 es claro y preciso en cuanto a gravarlas con el\nimpuesto de ventas\". La negrilla es del original.\n\n\n\n        Lo cual implica que para poder disfrutar de la exención de mérito es indispensable que las\nampliaciones o remodelaciones hayan sido contempladas como etapas del proyecto, sea desde un inicio\ndel proyecto debe haberse contemplado que posteriormente se iban a realizar las etapas X y Y. Por lo\nque no sería válido para el disfrute de la exoneración que se contempla que con posterioridad a la\ndefinición del proyecto inicial y su consagración en el acto de otorgamiento de los incentivos, se\nviniese a definir otras adiciones o remodelaciones.           El ICT solicitó, además, que la\nProcuraduría se pronunciara sobre los alcances de la vigencia y vinculancia actual para la\nAdministración de los dictámenes C-149-92 y C-233-98, en razón de lo dispuesto por la Sala\nConstitucional al conocer de Recursos de Amparo contra la denegatoria de exenciones. La Procuraduría\nconcluye que los dictámenes de mérito han perdido vigencia frente a lo dispuesto por la Sala\nConstitucional. Es de aclarar, sin embargo, que esa pérdida se refiere exclusivamente a las\nconsideraciones en torno a posibles derechos de los beneficiarios frente a la modificación del\nrégimen. En los otros extremos, los dictámenes 149-92 (con las aclaraciones hechas en el dictamen N.\n165-92) y el 233-98 mantienen su vigencia.           Interesa resaltar, sí, que conforme lo resuelto\npor la Procuraduría, una vez entrada en vigencia la Ley de Simplificación Tributaria, los cambios\nque introduce en los incentivos turísticos rigen tanto para los nuevos actos de otorgamiento del\nrégimen, por ende, para proyectos nuevos, como para los \"contratos turísticos\" en curso de\nejecución. Lo cual implica una aplicación tanto para \"contratos\" nuevos, para los \"contratos\" en\nejecución como para las adiciones (si fueren procedentes) de estos últimos. Lo anterior en virtud de\nque la Sala Constitucional ha considerado que en la materia, los beneficiarios carecen de derechos\nadquiridos y no puede hablarse de situaciones jurídicas consolidadas respecto del régimen de\nincentivos otorgados, por lo que están sujetos a las variaciones que se produzcan en el ordenamiento\njurídico.           De lo expuesto se desprende, entonces, que un \"contrato turístico\" no puede ser\nampliado para comprender obras o servicios no previstos originalmente y que, consecuentemente, el\nrégimen de incentivos otorgado inicialmente no rige para dichas obras o servicios. Por otra parte,\nsi se produce un cambio normativo en el régimen de los incentivos fiscales, esa reforma resulta\naplicable a quienes en ese momento disfrutaban de exoneraciones fiscales.\n\nB.- LA CONSTRUCCIÓN DEL PROYECTO DE PAPAGAYO NO SE ENMARCA DENTRO DE LAS ACTIVIDADES TURÍSTICAS\nOBJETO DE PROTECCIÓN DE LA LEY N. 6990\n\n        Consulta Ud. si procede legalmente conceder los beneficios tributarios establecidos en el\nartículo 7 de la Ley N. 6990 a la realización de obras de urbanización básica e infraestructura\nnueva, de manera tal que se incentive la construcción de obras de infraestructura que excedan el\nconcepto de actividad hotelera, como es la creación de campos de golf, unidades residenciales, un\n\"pueblo central\", etc.           El Proyecto Turístico del Golfo de Papagayo se desarrolla conforme\nlo dispuesto en la Ley N. 6758 de 4 de junio de 1982. Dicha Ley prevé que el Proyecto se ejecute\nsiguiendo un Plan Maestro aprobado por el Instituto Costarricense de Turismo, artículo 2ª, lo cual\nimplica que en dicha zona sólo pueden construirse las obras previstas en el citado Plan Maestro. El\nobjeto de ese Plan es precisar la ley y permitir el cumplimiento de los fines legales. Para ese\nefecto, dispone las obras que pueden ser emprendidas en la zona, las actividades por realizar en esa\nárea destinada a fines turísticos. Se habilita a la Junta Directiva del Instituto Costarricense de\nTurismo, artículo 12 de la Ley N. 6758, para otorgar concesiones sobre el uso de las tierras del\nproyecto, pudiendo fijar los plazos y condiciones. Se entiende que los concesionarios deben destinar\nlas tierras para actividades que califiquen como turísticas.           Ahora bien, la Ley 6758 norma\nla ejecución precisa del Proyecto, en el sentido de que concreta a cargo de quién está la\nconstrucción de obras, el mecanismo de financiamiento correspondiente, las competencias de las\nórganos intervinientes, entre otros aspectos, así como la regulación del uso de suelo para la\nactividad turística. Empero, en lo no aplicable rigen supletoriamente la Ley de Zona Marítimo\nTerrestre y las demás disposiciones legales del país.           Como le resulta aplicable el\nordenamiento jurídico en vigor, se comprende que, bajo ese supuesto de aplicación de la normativa\ngeneral, determinados proyectos turísticos desarrollados en el Golfo de Papagayo pueden resultar\nbeneficiados de los incentivos que el ordenamiento autoriza para la industria turística, en tanto se\nden las condiciones legales requeridas. Lo cual obliga a sujetarse a lo dispuesto en la Ley N. 6990\nde 15 de julio de 1985.           El punto es si esos incentivos pueden destinarse para la\nconstrucción de la infraestructura del Proyecto en su totalidad, lo que implica una labor de\nurbanización y dotación de la infraestructura necesaria, el diseño y realización de un pueblo, de\nparadas de buses, entre otros elementos.           Si de los incentivos de la Ley N. 6990 se trata,\ndebe tomarse en cuenta que la Ley prevé cuáles son las actividades que pueden ser objeto de fomento.\nSe dispone al efecto:\n\n\"ARTÍCULO 3º.- Las disposiciones de la presente Ley serán aplicadas a las siguientes actividades\nturísticas:\n\n\n\n\na) Servicios de hotelería.\n\n\n\n\nb) Transporte aéreo de turistas, internacional y nacional.\n\n\n\n\nc) Transporte acuático de turistas.\n\n\n\n\nch) Turismo receptivo de agencias de viajes que se dediquen exclusivamente a esta actividad.\n\n\n\n d) Arrendamiento de vehículos a turistas extranjeros y nacionales\" (Así reformado por el artículo\n13 de la ley Nº 7293 de 31 de marzo de 1992).\n\n\n\n        Los proyectos beneficiados deben enmarcarse dentro de una de las categorías de actividad así\nenumeradas. Una enumeración que es taxativa, por lo que actividades no comprendidas dentro de esa\nlista no pueden resultar beneficiadas con el régimen. Lo anterior es importante porque la lectura de\nesa lista pone claramente en evidencia que la dotación de una infraestructura para el Proyecto de\nPapagayo no se enmarca dentro de las actividades turísticas protegidas por el Estado por medio de la\nLey N. 6990. En consecuencia, que bajo ninguna circunstancia una empresa que se dedique a esas\nactividades pueden resultar beneficiada con el régimen.           Pero, además, existe una razón por\nla cual no puede otorgarse el régimen de favor para la construcción de la infraestructura necesaria\npara el Proyecto. Y es que dicha actividad no sólo no configura como actividad turística, sino que\nla construcción de la infraestructura es una responsabilidad del Instituto Costarricense de Turismo.\nSobre este tema, se pronunció la Procuraduría General en el dictamen N. C-181-94 de 23 de noviembre\nde 1994. En dicho dictamen, dirigido al Presidente Ejecutivo del Instituto Costarricense de Turismo,\npor lo que vincula a dicho Ente, este Organo Consultivo se refirió a la competencia para construir\nlas obras de infraestructura y al financiamiento de éstas. Al efecto, se señaló que la ejecución de\nlas obras compete al ICT, no a los concesionarios. Dicha obligación deriva no sólo de lo dispuesto\nen la Ley N. 6758, sino también del artículo 8 de la Ley 6370 de 3 de setiembre de 1979, a cuyo\ntenor:\n\n\"El Estado financiará inmediata y adecuadamente la compra y acondicionamiento de terrenos\nnecesarios, su conservación y la dotación de la infraestructura primaria, para ejecutar el proyecto\nturístico en Bahía Culebra. Se autoriza al Instituto Costarricense de Turismo para coordinar con las\ninstituciones y organismos estatales, la construcción de las obras requeridas ...\". La cursiva no es\ndel original.\n\n\n\n        Obligación del ICT que reafirma la Ley N. 6758, al preceptuar:\n\n\"Artículo 8º.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo sexto de esta ley, se contratarán,\nigualmente, los créditos que sean necesarios para que el Instituto Costarricense de Turismo proceda\na invertir y a construir todas las obras necesarias y la infraestructura básica para el desarrollo\ntotal del proyecto, así como también las viviendas e instalaciones necesarias para levantar un\npueblo turístico, que sea complemento del proyecto por desarrollar. Para tales efectos, el Instituto\ntambién podrá contratar y solicitar los créditos necesarios con los bancos del Sistema Bancario\nNacional\". La cursiva no es del original.\n\n\n\n        El ICT no sólo deviene obligado a construir todas las obras necesarias para el desarrollo\ndel Proyecto, sino también el pueblo turístico que, suponemos es el \"pueblo central\" a que se\nrefiere su consulta. Bien podría suceder que el ICT decidiera contratar con una empresa privada la\nconstrucción de las obras correspondientes o incluso, que recurriera al mecanismo de la concesión de\nobra, si ello fuere viable. Pero se entiende que los contratos correspondientes no se enmarcan en el\nconcepto de actividad turística, sino que constituirían contratos administrativos de obra dirigidos\na hacer posible el cumplimiento de las obligaciones que la ley impone al ICT. Es por ello que en el\ndictamen N. C-181-94, se señaló:\n\n\"De las disposiciones anteriores, resulta claro que el citado Instituto tiene el deber legal de\nproporcionar la infraestructura básica del proyecto; en razón de lo cual adquiere el carácter de\nurbanizador –y no sólo de autoridad urbanística-- y, en tal condición, se encuentra obligado a\nhacerse cargo de las obras de habilitación urbana. Con ello, devienen inaplicables las normas\ninvocadas de la Ley de Planificación Urbana; invocación que, aparte de hacerse fuera de contexto,\narranca del falso axioma según el cual el concesionario sería el urbanizador\".\n\n\n\nConcluyéndose que:   \"9-. La construcción de la obra pública requerida por el Proyecto compete al\nInstituto Costarricense de Turismo, que podrá realizarla en forma directa o indirecta mediante\ncontratación de obra pública\".\n\n        Debe tomarse en cuenta, además, que el mecanismo para financiar esas construcciones tampoco\npasó desapercibido al legislador. Como se desprende del artículo 8 de la Ley N. 6758, el ICT debía\nrecurrir al crédito para financiar esas construcciones; el Estado también debía contratar, a favor\ndel ICT, créditos externos, así como exonerarlo del pago de los tributos para la compra e\nimportación de maquinaria, equipo y materiales para \"construcción\". Dispuso el artículo 5 de la Ley\ndel Proyecto de Papagayo:\n\n\n\n \" Para el uso exclusivo del Instituto Costarricense de Turismo, en cuanto a la ejecución del\nproyecto, estará exonerada del pago de todo tipo de impuestos, la compra e importación de\nmaquinaria, equipo y materiales para construcción, desarrollo y ejecución de la actividad turística\nprevista en esta ley. El Instituto podrá igualmente, subastar libre de impuestos, previo acuerdo de\nla Junta Directiva, el equipo y los materiales en desuso o deteriorados, si una vez consultadas las\ninstituciones autónomas del Estado, el Ministerio de Obras Públicas y Transportes y las\nMunicipalidades del país, estas instituciones no muestran interés en adquirir estos bienes al precio\nde su base. El precio será fijado, en cada caso, por un perito en la materia, designado por la\nContraloría General de la República. La celebración de los remates se realizará conforme a los\nprocedimientos previstos en la Ley de la Administración Financiera de la República y en el\nReglamento de la Contratación Administrativa\".\n\n\n\n        La exoneración que aquí se establece sólo tiene sentido en el tanto en que el ICT realice\nlas obras correspondientes, obras que no podría realizar si el legislador no le hubiera dotado de la\ncompetencia para ello. Cabe recordar, por otra parte, que la atribución de la competencia es un\npoder-deber, lo que implica que debe ser ejercida. El ICT carecía y carece de una facultad para\ndisponer de la citada competencia, delegándola en un tercero.           Precisamente porque la\nobligación de construir es del ICT, el legislador no previó la posibilidad de extender el derecho de\ndisfrute de las exoneraciones a terceros, incluidos los contratistas de la obra y mucho menos, el\nconcesionario del proyecto turístico. Con ello indicamos que así como la Ley N. 6990 no incentiva la\nobra de urbanización y creación de infraestructura de una zona, así tampoco la Ley N. 6758 contiene\nninguna disposición que permita otorgar exoneraciones a terceros distintos del ICT que asuman la\nconstrucción del Proyecto Papagayo.           Se ha previsto que el ICT contrate, pero entre las\ncontrataciones posibles no se ha establecido que los concesionarios de las tierras de Papagayo\ndevengan obligados a realizar por sí mismos las obras de habilitación urbana, de manera tal que se\ndelegue en ellos la obligación que pesa sobre el ICT y permita desconocer la normativa sobre\ncontratación administrativa.           Por otra parte, se consulta si dentro de la exoneración de la\nactividad hotelera se contemplan obras de infraestructura. El régimen de incentivos a la actividad\nhotelera deriva del artículo 7 de la Ley N. 6990. Dicho artículo ha previsto que la construcción del\nedificio y en general las instalaciones donde se presten los servicios de hotelería podrán contar\ncon exoneración de impuestos. Dispone, en lo conducente, dicho artículo:\n\n\" A las empresas calificadas para obtener los beneficios de esta Ley, se les podrán otorgar, total o\nparcialmente, los siguientes incentivos de acuerdo con la actividad en que se clasifiquen:\n\n\n\n\na) Servicios de hotelería:\n\n\n\n i)  Exención de todo tributo y sobretasas que se apliquen a la importación o compra local de los\nartículos indispensables para el funcionamiento o instalación de empresas nuevas o de aquellas que,\na l estar establecidas, ofrezcan nuevos servicios, así como para la construcción, ampliación o\nremodelación del respectivo edificio, con excepción de vehículos automotores y combustibles\".\n\n\n\n        Sobre este punto, cabría señalar que cuando la Ley N. 6990 incentiva una construcción no lo\nhace por la construcción misma, sino porque ésta es indispensable para la prestación del servicio\nturístico que se incentiva. Por esa misma razón, se otorga exoneración de tributos sobre la\nimportación o compra local de bienes indispensables \"para la construcción, ampliación o remodelación\nde muelles y otros lugares destinados al embarque o desembarque de turistas, así como para la\nconstrucción y mantenimiento de marinas, balnearios y acuarios destinados a la atención del turismo\"\n(inciso c) transporte acuático de turistas). No es que se incentive la construcción, sino que se\nincentiva un servicio que requiere de instalaciones adecuadas. Por demás, de la misma forma que el\ninciso a) no contempla la labor de urbanización ni obras de infraestructura diferentes del edificio\nmismo, así tampoco el inciso c) permite extender la exoneración a esas obras de infraestructura.  \n Por otra parte, se desprende de estos incisos del artículo 7 que tanto los hoteles como las\nmarinas, balnearios y acuarios, individualmente considerados, son susceptibles de beneficiarse de\nlos incentivos fiscales que allí se prevé. En consecuencia, a proyectos que tengan como objeto\nconcreto el desarrollo de un servicio como el indicado, se le puede otorgar el régimen, lo que cubre\nlos incentivos para la construcción de las respectivas instalaciones.           Cabe aclarar,\nademás, que en virtud de la modificación intervenida por la Ley de Simplificación Tributaria,\nartículo 17, pierde vigencia la exoneración general del impuesto sobre las ventas. Se exceptúa la\nindustria hotelera, en cuanto el artículo 18 dispone:\n\n\"Empresas amparadas a la Ley de incentivos al desarrollo turístico. Las empresas que presten\nservicios de hotelería amparadas a los beneficios referidos en la Ley de incentivos para el\ndesarrollo turístico, Nº 6990, de 15 de julio de 1985, y sus reformas, gozarán de la exención\ndispuesta en el subinciso i) del inciso a) del artículo 7 de dicha Ley, solamente en cuanto a la\ninversión inicial para adquirir artículos indispensables y materiales para la construcción de\ninstalaciones destinadas a poner en operación cada proyecto. Todas las adiciones, ampliaciones,\nremodelaciones o adquisiciones de equipo estarán sujetas al pago del impuesto sobre las ventas, de\nconformidad con la Ley del impuesto general sobre las ventas, Nº 6826, de 8 de noviembre de 1982, y\nsus reformas; sin embargo, en estos casos procederá el crédito fiscal sobre el impuesto realmente\npagado, según las disposiciones vigentes a la entrada en vigencia de esta Ley\",\n\n\n\nquedando la exoneración limitada a la inversión inicial para los bienes indispensables para la\nconstrucción de instalaciones destinadas a poner en operación el proyecto, disposición que rige para\nlos \"contratos\" en vigor, según señaló la Procuraduría en el dictamen N. C-004-2002.   CONCLUSIÓN: \nPor lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:   1-.     Se\nreitera que un \"contrato turístico\" no puede ser adicionado para comprender obras o servicios no\nprevistos en el texto original. Las adiciones que se hagan no quedan amparadas por los incentivos\noriginalmente otorgados.   2-.     En consecuencia, para esas adiciones debe emitirse un nuevo acto\nde otorgamiento del régimen y, consecuentemente, un nuevo \"contrato turístico\".   3-.     La\nurbanización y construcción de infraestructura necesaria para el desarrollo del Proyecto Papagayo\nestá a cargo del Instituto Costarricense de Turismo.   4-.     Las labores de urbanización y\nconstrucción de infraestructura del citado Proyecto no califican, entonces, dentro de las\nactividades del artículo 3 de la Ley N. 6990 de 15 de julio de 1985.   5-.     De ese hecho dichas\nlabores no pueden resultar beneficiadas de los incentivos que prevé el artículo 7 de esa misma ley.\n 6-.     La exoneración del impuesto sobre las ventas que prevé el inciso a) del artículo 7 para los\nservicios hoteleros está referida a la inversión inicial para la construcción de las instalaciones\nen las cuales se prestará efectivamente el servicio de hotelería. Por lo que resulta improcedente\npretender que esa exoneración cubra las labores de urbanización e infraestructura del Proyecto\nPapagayo.   7-.     De ese modo, si bien los proyectos específicos relativos a servicios de\nhotelería o de marinas desarrollados en Papagayo pueden verse beneficiados con los incentivos del\nartículo 7, no puede ocurrir lo mismo con las labores de urbanización y obras de infraestructura\ngeneral.   8-.     En todo caso, aún cuando legalmente fuera posible exonerar las labores de\ninfraestructura y urbanización que un tercero distinto del ICT desarrolle, es lo cierto que la\nextensión de las exoneraciones a obras o actividades no previstas en el \"contrato turístico\" no\npuede ser producto de una adición a ese documento, sino que tendría que expresarse en un nuevo\n\"contrato turístico\", si éste resultara legalmente posible.   9-.     Bajo cualquier supuesto, la\naplicación del régimen de incentivos fiscales implica dar plena eficacia a las modificaciones\nintroducidas al artículo 7 de la Ley N. 6990, por las leyes N. de 7293 de 31 de marzo de 1992 y 8114\nde 4 de julio de 2001, sin que pueda pretenderse aplicar el texto original del artículo 7.   Del\nseñor Ministro, muy atentamente,     Dra. Magda Inés Rojas Chaves Procuradora Asesora     Copia:\nIng. Rubén Pacheco Lutz Presidente Ejecutivo del ICT con rango de Ministro   MIRCH/mvc", "body_en_text": "Opinion: 310 of 11/15/2002\n\nC-310-2002 November 15, 2002\nMSc Jorge Walter Bolaños Rojas\nMinister of Finance\nS. D.\n\nDear Minister:\n\nWith the approval of the Deputy Attorney General, I refer to your official memorandum No. DM-1602-02 of November 5th last, through which you inquire regarding the interpretation and application of Law No. 6758, the Law for the Execution of the Papagayo Tourism Project, and the Law of Incentives for Tourism Development.\n\nYou state in your inquiry that Law No. 6758 regulates the development and execution of the Papagayo Project, subjecting its development to the Master Plan approved by the ICT. You add that tourism contracts have been signed to grant incentives to companies established in Papagayo. Therefore, you ask:\n\n\"1) Considering that the cited company (referring to Ecodesarrollo Papagayo S.A.) is dedicated to carrying out basic urbanization works and internal infrastructure, is it legally appropriate to grant the tax benefits established in the previous article to the company developing the Project, even though this is intended to benefit only the hotel activity?\n\n2) Can it be understood that within the exemption for hotel activity, when referring to goods or articles indispensable for the operation or installation of new companies, reference is being made to infrastructure works?\n\n3) Should the Dirección General de Hacienda grant tax exemptions based on Law 6990, the Law of Incentives for Tourism Development, to the company Ecodesarrollo Papagayo S.A. for the local purchase and importation of goods and materials for the construction of infrastructure works, namely: 3 18-hole golf courses; two thousand residential units; a central village with public offices; shopping centers, emergency and security services; an artisan colony; restaurants and other amenity businesses; in addition to gas stations, a bus stop for the internal public transport service; public parking lots; tennis courts; an archaeological-cultural museum; an equestrian field and another educational and entertainment center, as contemplated in point A of the Addendum to Tourism Contract 568, signed between the Instituto Costarricense de Turismo and the Company Ecodesarrollo Papagayo S.A., on August 9, 1993, these being tourism activities in themselves but not expressly contemplated in Article 7 of Law 6990?\".\n\nThe Office of the Attorney General, on repeated occasions, has indicated that the advisory function aims to clarify for the active Administration the general interpretation and application of the legal system, as well as the scope of its competence. By virtue of the foregoing, it is not appropriate for it to rule on specific cases or situations that arise in administrative action and regarding which the Administration must make a decision. The impossibility of ruling on a specific case is based on the very distinction between active Administration and advisory Administration and on the principles governing administrative competence. The foregoing takes on particular importance because some of the questions raised in your inquiry refer to a particular company. In this regard, it is necessary to emphasize that it is not for the Attorney General's Office, through this channel, to analyze the legality of the clauses of the addendum to the so-called \"tourism contract\" signed between the ICT and that company. The mechanism for specifically analyzing the conformity of the content of that administrative act with the legal system is the one established in Article 173 of the Ley General de la Administración Pública. In accordance with said provision, the Administration authoring a declaratory act of rights has a period of four years—counted from the issuance of the act—to declare the absolute, manifest, and evident nullity thereof, subject to a favorable opinion from the Attorney General's Office.\n\nConsequently, this pronouncement is issued in general terms and will deal specifically with the tax protection granted to the tourism industry, as derived from Laws 6990 and 6758, as specified in the following paragraph.\n\nBased on the merit of the inquiry, it is appropriate to analyze whether the tax benefits can be granted for an activity of urbanization and provision of infrastructure, in such a way that these works can be considered as part of a hotel activity. This aspect must be analyzed taking into consideration both the particularities of the Papagayo regime and the nature of the tax regime provided in favor of tourism activity. To this effect, it must be taken into account that the incentives are directed at a specific tourism project and that this project must necessarily fall within one of the categories of tourism activity provided for by Law No. 6990.\n\nA.- INCENTIVES ARE GRANTED IN RELATION TO A TOURISM PROJECT\n\nAccording to the information available to the Attorney General's Office, the Ministry of Finance's doubts originate from the circumstance that the \"incentive regime for the tourism industry\" has been granted to a company dedicated to carrying out urbanization and infrastructure works for the Papagayo Project, and there is doubt as to whether the exemption for hotel activity also includes the infrastructure works necessary for other companies to subsequently develop tourism activity in the area. The problem also arises because there would be a \"tourism contract\" signed in 1993, which was added to by agreement of the Tourism Regulatory Commission, adopted at the session of August 28, 2002, in order to \"update the Master Plan\" of the company. The benefits are therefore extended to a set of works not expressly provided for in the original contract.\n\nGiven the doubts that have arisen, the Attorney General's Office considers it essential to recall the legal regime of incentives for the tourism industry, incentives that are directed at projects developed within one of the activities protected by Law No. 6990 and that must be specified in the act granting the regime, so that in the future, the regime is not intended to be extended to other projects. Thus, the problem of extensions of the misnamed tourism \"contracts\" arises again.\n\nFirstly, it is appropriate to recall that the incentive regime for the tourism industry is a form of economic interventionism, through which the State promotes an activity to guide it towards the achievement of public objectives, considered fundamental for production growth and the reactivation of the productive apparatus. This incentive technique is expressed through the establishment of a favorable tax regime, which is per se discriminatory, an aspect that cannot be ignored when interpreting and applying the regime. An application that must strictly adhere to the law, in order to maintain the reasonableness of a regime that other activities do not enjoy and that is financed by all taxpayers.\n\nSuch is the case of the tourism industry, in which incentives are granted through a unilateral and discretionary administrative act, an act-condition that enables the application of the favorable regime established legally and regulatorily. This administrative act has been incorrectly termed a \"tourism contract,\" as the Attorney General's Office has analyzed in Opinions No. C-165-92 of October 14, 1992, C-34-93 of March 17, 1993, among others. The non-existence of a contract derives from the very fact that the act granting the incentives does not have the effect of being the primary source of rights and obligations, but rather its effect is to apply legal provisions that give rise to the corresponding benefits and determine the conditions under which they may be agreed upon. As indicated in the first opinion cited: \"It cannot be forgotten that most of the advantages to be agreed upon are of a tax nature, which is regulated by law, which cannot validly constitute the object of a contract. An objective legal situation is thus configured, the origin of which is exclusively normative. However, as the regulations do not determine their recipient, and this cannot be just any person, but rather one who is in a position to effectively participate in the stimulated activity, an administrative act that specifies those recipients becomes necessary. It is up to the Administration to evaluate whether a specific company or person meets the legally defined conditions and can, consequently, be entitled to that favorable tax regime. But furthermore, said evaluation, which is normally carried out by bodies outside the Tax Administration, does not constitute a sufficient act to presuppose the right to a specific exemption, especially in the case of taxes levied on the importation of goods or national taxes that weigh on the production process. The Tax Administration, upon a specific exemption request, is obligated in all cases to examine whether the circumstances for said exemption to operate are present, which, in the case of incentives for the tourism industry, is established in Article 37 of the Regulation to the Law of Incentives for Tourism Development.\" (....).\n\nThe act-condition, misnamed a tourism contract, is not the creative source of the benefits that the company can enjoy, but it does enable their subsequent enjoyment, by concretizing in a specific tourism industry what is provided for by legal and regulatory provisions. The principles and provisions regarding the temporal validity of legal norms apply to said act, as will be indicated later.\n\nFor the granting of incentives to proceed, then, it is required that the entrepreneur is dedicated to an activity that qualifies as tourism according to the law and that is willing to develop, within that activity, a specific tourism project. In this sense, it is necessary to reiterate that tax incentives are not granted to tourism activity in general, which would lead to, once the activity is qualified as tourism and the incentive regime is granted, the entrepreneur having the possibility of using them to exploit other projects, similar or different, the only condition being that they are tourism projects. On the contrary, the regime is granted with respect to a specific project specified in the granting act, so it does not cover other tourism projects or activities not included in the initial definition of the project. The point was the subject of analysis in Opinion No. C-034-93 of March 17, 1993, in which it was indicated:\n\n\"In accordance with the Law of Incentives for Tourism Development, incentives are granted for a specific activity among those contemplated in Article 3 of said law and for carrying out significant programs and projects of the concerned activity (Article 2). Thus, incentives are granted not to develop an activity in general, for example, gastronomy service, but to carry out a program or project within that activity, for example: operation of a restaurant. This means that at the time of submitting their evaluation application for a project, the interested party must specify not only the activity they will engage in but also describe the program or project they are executing or intend to execute. Aspects that are concretized in the so-called \"tourism contract.\"\n\nWhat is provided by Article 3 of the Regulation to the Law of Tourism Incentives is revealing in this sense. A company or interested individual can have their activity qualified as tourism by the Instituto Nacional de Turismo; but that qualification does not generate the enjoyment of tax benefits, since these are granted after an evaluation of the project or program to be developed. As the privileged tax regime is granted based on that project or program, the evaluation application must include a \"detailed description of the activities that the company carries out or projects to carry out,\" as well as the \"tourism projects, with the necessary technical market studies and the term in which they will be put into execution, in the case of new activities.\" And it is those projects, activities that are effectively carried out, that the \"technical justification\" motivating the granting of incentives refers to (Article 13, subsection b).\"\n\nThe transcribed opinions were issued in response to doubts that arose in the granting of the incentive regime to activities or projects that could not enjoy certain incentives following the reform to Law No. 6990 by the Law Regulating All Exemptions, No. 7293 of March 31, 1992. Based on the assumption that the \"tourism contract\" covered tourism activity in general, not specific projects, an attempt was made to extend the enjoyment of the incentives originally provided for in the so-called \"tourism contract\" to other projects, thereby avoiding the application of Law No. 7293. In this sense, Opinion No. 34-92 on the merits indicates:\n\n\"However, despite the assertion that before the issuance of the Law Regulating Existing Exemptions, the beneficiaries of the incentives had an acquired right to the extension of the contract, it should be noted that neither the Law of Incentives for Tourism Development nor its Regulation expressly enshrine this possibility. Note that the cited law only refers to extensions and remodeling when Article 5 indicates that for granting the established benefits, the activities carried out at the time of the law's entry into force, the projects undertaken from that date forward, and possible project extensions or facility remodeling will be considered. That is, the extension of a previously developed project, or the remodeling of a tourism industry, can perfectly well be the objects of a tourism contract, in which—according to the evaluation carried out—the benefits the industry will enjoy will be specified.\n\nThe foregoing does not mean, in any way, that the holder of an incentive regime can legitimately intend to protect the execution of new projects or programs under the previously signed contract, simply because it is a project of the same nature as the one contemplated in the \"original contract\": because it involves the \"same protected activity.\" That is, it is not disputed nor ignored that a project extension, the remodeling of service or facilities can be the object of tax protection, and therefore, of a tourism contract. What is disputed is the intent to protect, under granted exemptions, project extensions or remodeling, the tax benefit of which must be evaluated by the Tourism Regulatory Commission. This is because performance within a tourism activity does not grant the right, in itself, to the future and indeterminate granting of tax benefits for all projects undertaken. This means that to enjoy incentives for their new project, activity, or extension, the interested company must subject itself to the corresponding legal regime, including regarding the procedure for granting the incentive system, which can only be the one in force at the time of the final approval of their application.\n\nThe administrative evaluation of those activities and the normative regulation will determine, then, which benefits they are entitled to, which will be expressed in a new \"tourism contract.\"\n\n\nIt is concluded that:\n\n\"1-. In accordance with the normative regime defined by the Law of Incentives for Tourism Development and its regulation, tax incentives are granted in relation to a project or program carried out or to be executed within the tourism activity in which the specific company qualifies. This is not a subjective exemption, to be enjoyed indefinitely by the company due to its status as a tourism company, without the need for other requirements.\n\n2-. In this sense, the so-called \"tourism contract\" defines the benefits, incentives, and obligations of a company corresponding to a clearly identified project or program.\n\n3-. The obligation of the Tourism Regulatory Commission to respect said granting refers to the project or program in question, not to future ones the beneficiary may wish to start or to extensions of existing ones.\"\n\nReconsideration of said opinion was requested, which was heard by the Assembly of Attorneys and resolved through Opinion No. C-094-93 of July 14, 1993. In said pronouncement, the Attorney General's Office reiterates that incentives are agreed upon regarding a specific project and that this granting is not indefinite, as if incentives were given \"based on the company\" and not \"to the extent that its activity can be a source of national progress and well-being, thereby contributing to economic-social development...\". It is indicated that:\n\n\"The contribution to the balance of payments, the use of national raw materials, job creation, effects on national development, modernization or diversification of the tourism supply, increase in tourism demand, and other advantages, are indispensable factors for \"granting the tax benefits.\" And those factors can only be appreciated in relation to specific projects and not for all the activity that the tourism company can indefinitely deploy.\n\nIf the ICT's arguments were legally valid, one would have to conclude that the listing of factors in Article 6 lacks all meaning, because such an assessment is impossible without reference to a specific program or project of action. This leads to questioning whether, in practice, this assessment does not exist and whether the contract is granted based on the qualification of the activity as \"tourism,\" which would contravene the legal system.\"\n\nGiven the scope that the ICT had given to the concept of extensions and remodeling, attempting to cover new projects with the \"tourism contracts\" granted before the Law Regulating All Exemptions under the argument that they were extensions, the Attorney General's Office had to issue Opinion No. C-233-98 of November 6, 1998, in which it was indicated:\n\n\"In accordance with what has been transcribed, if the so-called \"tourism contract\" provided for the possibility of \"physical\" extensions or of certain goods included within the object of a single tourism project or protects the corresponding physical remodeling, it can validly be considered that said extension and remodeling will be covered by the original benefits. The foregoing as long as the \"cited document constitutes an instrument for applying the legally established tax regime to a specific individual or legal entity for the development of a project (in the tourism contract) determined therein\" (page 6 of the opinion)\" (underlining is from the original). Extensions and remodeling may benefit from the favorable regime when the contract covers or provides for them. Indeed, the principle is that the benefit of Article 11 can only be enjoyed in relation to the project defined in the tourism contract, so if the project definition unequivocally encompasses physical extensions or the corresponding physical remodeling and the benefit of Article 11 is included in the contract, an extension or remodeling may be covered by such benefit. It goes without saying, furthermore, that if the nature of the extension was not expressly specified, one must adhere to the project as it was defined and planned. The Administration must take into consideration the criteria indicated in the last paragraph of Opinion No. 116-93, which emphasize the need to reasonably observe the terms of the contract, in order to determine—under its full responsibility—if a specific extension is implicitly included in the project or if, on the contrary, those \"extensions\" actually conceal a new project.\"\n\nIt follows from this that for the so-called \"tourism contract\" to cover extensions and remodeling, it is essential that these extensions and remodeling are included within the definition of the initial project for which the favorable regime was agreed to be granted. If not, those \"extensions and remodeling\" would have to be the object of a new act granting the regime. Therefore, subject to the changes that have occurred in the legal system.\n\nThis also means that through an \"Addendum to the Contract,\" the application of the regime cannot be extended to activities or projects originally not included in the act granting the benefits. If the project did not contemplate a specific work, the operation of a specific service, no modification of the act can lead to favoring that work or service with the benefits originally granted.\n\nIt is worth noting that recently, the Instituto Costarricense de Turismo inquired with the Attorney General's Office regarding, on one hand, the Law of Tax Simplification, and on the other hand, the validity of the opinions issued by the Attorney General's Office regarding the rights of the beneficiaries of tax incentives. The Attorney General's Office issued Opinion No. C-004-2002 of January 7, 2002, which is binding for the ICT and for the Tourism Regulatory Commission, and therefore should have been known and applied at their session of August 28, 2002.\n\nWhen referring to the changes caused by the Law of Tax Simplification, the Attorney General's Office rules again regarding additions, extensions, and remodeling, stating:\n\n\"If we analyze the reform introduced by Article 18 of Law No. 8114—specifically regarding the general sales tax—we note that the legislator expressly limits the scope of the exemption to the initial investment to acquire indispensable articles and construction materials to put each project into operation. Now, the tax incentive being a stimulus for private subjects to carry out an activity considered a priority for the State, the establishment of the incentive contemplated in subsection i) of paragraph a) of Article 7 of the cited Law, is based, according to Article 1 of Law No. 6990, on the fundamental premise of carrying out significant programs and projects within the hotel activity, such that it is not enough to grant the incentive to start a project, but it must be sufficient to put such programs and projects into operation. From this point of view, the indispensable goods and construction materials that are exempted under paragraph a) subsection i) of Article 7 of the Law, will be those linked to the execution of the project, so that the \"initial investment\" referred to in that subsection is intimately linked to the purchase of such goods and materials that allow the project to be executed within the incentivized activity, regardless of whether the project in question is developed in stages, provided that these do not constitute additions, extensions, remodeling, or equipment acquisitions, because, regarding such aspects, Article 18 of Law No. 8114 is clear and precise in subjecting them to the sales tax.\" The bold type is from the original.\n\nThis implies that in order to enjoy the exemption on the merits, it is essential that the extensions or remodeling have been contemplated as stages of the project, that is, from the beginning of the project it must have been contemplated that stages X and Y would be carried out later. Therefore, it would not be valid for the enjoyment of the exemption that, after the definition of the initial project and its consecration in the act granting the incentives, other additions or remodeling were to be defined later.\n\nThe ICT also requested that the Attorney General's Office rule on the scope of the validity and current binding nature for the Administration of Opinions C-149-92 and C-233-98, by reason of what was decided by the Constitutional Chamber when hearing Amparo Appeals against the denial of exemptions. The Attorney General's Office concludes that the opinions on the merits have lost validity in light of what was decided by the Constitutional Chamber. It must be clarified, however, that this loss refers exclusively to the considerations regarding possible rights of the beneficiaries in the face of the modification of the regime. In other respects, Opinions 149-92 (with the clarifications made in Opinion No. 165-92) and 233-98 remain valid.\n\nIt is important to highlight, yes, that according to what was resolved by the Attorney General's Office, once the Law of Tax Simplification entered into force, the changes it introduces in tourism incentives govern both for new acts granting the regime—hence, for new projects—and for \"tourism contracts\" in the course of execution. This implies an application for new \"contracts,\" for \"contracts\" in execution, and for the additions (if procedurally appropriate) to the latter. The foregoing by virtue of the fact that the Constitutional Chamber has considered that in this matter, the beneficiaries lack acquired rights, and one cannot speak of consolidated legal situations regarding the granted incentive regime, thus they are subject to the variations that occur in the legal system.\n\nIt follows from the above, then, that a \"tourism contract\" cannot be extended to cover works or services not originally provided for and that, consequently, the incentive regime initially granted does not govern for said works or services. Moreover, if a normative change occurs in the tax incentive regime, that reform becomes applicable to those who, at that time, were enjoying tax exemptions.\n\nB.- THE CONSTRUCTION OF THE PAPAGAYO PROJECT DOES NOT FALL WITHIN THE TOURISM ACTIVITIES PROTECTED BY LAW NO. 6990\n\nYou inquire whether it is legally appropriate to grant the tax benefits established in Article 7 of Law No. 6990 for the execution of basic urbanization works and new infrastructure, in such a way as to incentivize the construction of infrastructure works that exceed the concept of hotel activity, such as the creation of golf courses, residential units, a \"central village,\" etc.\n\nThe Gulf of Papagayo Tourism Project is developed according to the provisions of Law No. 6758 of June 4, 1982. Said Law provides that the Project be executed following a Master Plan approved by the Instituto Costarricense de Turismo, Article 2, which implies that only the works provided for in the cited Master Plan can be built in said area. The purpose of this Plan is to specify the law and allow the fulfillment of the legal purposes. To this effect, it provides for the works that can be undertaken in the area, the activities to be carried out in that area designated for tourism purposes. The Board of Directors of the Instituto Costarricense de Turismo is empowered, Article 12 of Law No. 6758, to grant concessions for the use of the project lands, being able to set the terms and conditions. It is understood that the concessionaires must allocate the lands to activities that qualify as tourism.\n\nNow, Law 6758 regulates the precise execution of the Project, in the sense that it specifies who is responsible for the construction of works, the corresponding financing mechanism, the competencies of the intervening bodies, among other aspects, as well as the regulation of land use for tourism activity. However, in what is not applicable, the Ley de Zona Marítimo Terrestre and the other legal provisions of the country apply supplementarily.\n\nAs the legal system in force is applicable to it, it is understood that, under this assumption of applying the general regulations, specific tourism projects developed in the Gulf of Papagayo may benefit from the incentives that the legal system authorizes for the tourism industry, provided the required legal conditions are met. This requires compliance with the provisions of Law No. 6990 of July 15, 1985.\n\nThe point is whether these incentives can be used for the construction of the Project's infrastructure in its entirety, which implies a task of urbanization and provision of the necessary infrastructure, the design and creation of a village, bus stops, among other elements.\n\nIf the incentives of Law No. 6990 are in question, it must be taken into account that the Law specifies which activities may be the object of promotion. It is provided to this effect:\n\n\"ARTICLE 3.- The provisions of this Law shall be applied to the following tourism activities:\n\na) Hotel services.\n\nb) International and national air transport of tourists.\n\nc) Water transport of tourists.\n\nch) Receptive tourism by travel agencies exclusively dedicated to this activity.\"\n\nd) Rental of vehicles to foreign and domestic tourists\" (As amended by Article 13 of Ley Nº 7293 of March 31, 1992).\n\n        The benefited projects must fall within one of the categories of activity thus listed. A list that is exhaustive, such that activities not included in that list cannot be benefited by the regime. The foregoing is important because reading that list clearly makes evident that the provision of infrastructure for the Papagayo Project does not fall within the tourist activities protected by the State through Ley N. 6990. Consequently, under no circumstances can a company engaged in those activities be benefited by the regime.         Moreover, there is a reason why the favored regime cannot be granted for the construction of the infrastructure necessary for the Project. And that is that said activity not only does not qualify as a tourist activity, but also that the construction of the infrastructure is a responsibility of the Instituto Costarricense de Turismo (ICT). On this subject, the Procuraduría General ruled in opinion N. C-181-94 of November 23, 1994. In said opinion, addressed to the Executive President of the Instituto Costarricense de Turismo, and therefore binding on said Entity, this Advisory Body referred to the competence to construct the infrastructure works and to their financing. In this regard, it was noted that the execution of the works is the responsibility of the ICT, not the concession holders. This obligation derives not only from the provisions of Ley N. 6758, but also from Article 8 of Ley 6370 of September 3, 1979, which reads:\n\n\"The State shall immediately and adequately finance the purchase and preparation of necessary land, its conservation, and the provision of primary infrastructure, to execute the tourist project in Bahía Culebra. The Instituto Costarricense de Turismo is authorized to coordinate with state institutions and agencies, the construction of the required works ...\". Emphasis is not original.\n\n        An obligation of the ICT reaffirmed by Ley N. 6758, when it prescribes:\n\n\"Article 8.- In accordance with the provisions of Article six of this law, the credits necessary for the Instituto Costarricense de Turismo to proceed to invest and construct all the necessary works and basic infrastructure for the total development of the project, as well as the housing and installations necessary to build a tourist town (pueblo turístico), which is a complement to the project to be developed, shall also be contracted. For such purposes, the Institute may also contract and request the necessary credits from the banks of the National Banking System (Sistema Bancario Nacional)\". Emphasis is not original.\n\n        The ICT not only becomes obligated to construct all the works necessary for the development of the Project, but also the tourist town (pueblo turístico) which, we assume, is the \"central town\" referred to in your consultation. It could well happen that the ICT decides to contract with a private company for the construction of the corresponding works or even to resort to the mechanism of a works concession, if that were viable. However, it is understood that the corresponding contracts do not fall within the concept of tourist activity, but rather would constitute administrative works contracts aimed at making possible the fulfillment of the obligations that the law imposes on the ICT. That is why opinion N. C-181-94 stated:\n\n\"From the foregoing provisions, it is clear that the cited Institute has the legal duty to provide the basic infrastructure of the project; by reason of which it acquires the character of an urbanizer – and not only of an urban planning authority – and, in such condition, is obligated to take charge of the urban development works. Consequently, the invoked norms of the Ley de Planificación Urbana become inapplicable; an invocation that, aside from being made out of context, stems from the false axiom according to which the concession holder would be the urbanizer.\"\n\nConcluding that: \"9-. The construction of the public works required for the Project is the responsibility of the Instituto Costarricense de Turismo, which may carry it out directly or indirectly through public works contracting.\"\n\n        It must also be taken into account that the mechanism for financing these constructions did not go unnoticed by the legislator. As is apparent from Article 8 of Ley N. 6758, the ICT had to resort to credit to finance these constructions; the State also had to contract, for the benefit of the ICT, external credits, as well as exempt it from the payment of taxes for the purchase and importation of machinery, equipment, and materials for \"construction\". Article 5 of the Ley del Proyecto de Papagayo provided:\n\n\"For the exclusive use of the Instituto Costarricense de Turismo, regarding the execution of the project, the purchase and importation of machinery, equipment, and materials for the construction, development, and execution of the tourist activity provided for in this law shall be exempt from the payment of all types of taxes. The Institute may likewise, auction tax-free, with prior agreement from the Board of Directors, disused or deteriorated equipment and materials, if once the autonomous state institutions, the Ministry of Public Works and Transport (MOPT), and the Municipalities of the country have been consulted, these institutions show no interest in acquiring these goods at their base price. The price shall be fixed, in each case, by an expert in the matter, appointed by the Contraloría General de la República. The holding of the auctions shall be carried out in accordance with the procedures provided for in the Ley de la Administración Financiera de la República and in the Reglamento de la Contratación Administrativa.\"\n\n        The exemption established here only makes sense insofar as the ICT carries out the corresponding works, works that it could not carry out if the legislator had not endowed it with the competence to do so. It is worth recalling, moreover, that the attribution of competence is a power-duty, which implies that it must be exercised. The ICT lacked and lacks a faculty to dispose of the cited competence, delegating it to a third party.         Precisely because the obligation to construct belongs to the ICT, the legislator did not foresee the possibility of extending the right to enjoy the exemptions to third parties, including the contractors of the work and much less, the concession holder of the tourist project. With this, we indicate that just as Ley N. 6990 does not incentivize the urbanization (urbanización) work and creation of infrastructure of an area, so also Ley N. 6758 contains no provision that would allow granting exemptions to third parties other than the ICT that undertake the construction of the Papagayo Project.         It has been foreseen that the ICT might contract, but among the possible contracts, it has not been established that the concession holders of the Papagayo lands become obligated to carry out the urban development works (obras de habilitación urbana) by themselves, in such a way that the obligation resting on the ICT is delegated to them and allows ignoring the regulations on administrative contracting.         On the other hand, it is consulted whether infrastructure works are contemplated within the exemption for hotel activity. The incentive regime for hotel activity derives from Article 7 of Ley N. 6990. Said article provided that the construction of the building and, in general, the installations where hotel services are provided may benefit from tax exemptions. The relevant part of said article provides:\n\n\"Companies qualified to obtain the benefits of this Law may be granted, totally or partially, the following incentives according to the activity in which they are classified:\n\n\na) Hotel services:\n\ni) Exemption from all taxes and surcharges applied to the importation or local purchase of articles indispensable for the operation or installation of new companies or of those that, being established, offer new services, as well as for the construction, expansion, or remodeling of the respective building, with the exception of automotive vehicles and fuels.\"\n\n        On this point, it should be noted that when Ley N. 6990 incentivizes construction, it does not do so for the construction itself, but because it is indispensable for the provision of the tourist service being incentivized. For that same reason, a tax exemption is granted on the importation or local purchase of goods indispensable \"for the construction, expansion, or remodeling of docks and other places intended for the embarkation or disembarkation of tourists, as well as for the construction and maintenance of marinas, bathing resort (balneario), and aquariums destined for tourist services\" (subsection c) water transport of tourists). It is not that construction is being incentivized, but rather that a service requiring adequate installations is being incentivized. Furthermore, just as subsection a) does not contemplate the labor of urbanization (urbanización) nor infrastructure works different from the building itself, so also subsection c) does not allow extending the exemption to those infrastructure works.   On the other hand, it is apparent from these subsections of Article 7 that both hotels and marinas, bathing resort (balneario), and aquariums, individually considered, are susceptible to benefiting from the tax incentives provided for therein. Consequently, projects whose specific purpose is the development of a service such as the one indicated can be granted the regime, which covers the incentives for the construction of the respective installations.         It should also be clarified that by virtue of the modification introduced by the Ley de Simplificación Tributaria, Article 17, the general exemption from the sales tax loses validity. The hotel industry is excepted, insofar as Article 18 provides:\n\n\"Companies covered under the Law of incentives for tourist development. Companies that provide hotel services covered under the benefits referred to in the Law of incentives for tourist development, Nº 6990, of July 15, 1985, and its amendments, shall enjoy the exemption provided for in sub-subsection i) of subsection a) of Article 7 of said Law, only as regards the initial investment to acquire indispensable articles and materials for the construction of installations destined to put each project into operation. All additions, expansions, remodeling, or acquisitions of equipment shall be subject to the payment of the sales tax, in accordance with the Ley del impuesto general sobre las ventas, Nº 6826, of November 8, 1982, and its amendments; however, in these cases, the tax credit on the tax actually paid shall apply, according to the provisions in force upon the entry into force of this Law,\"\n\nThe exemption thus being limited to the initial investment for goods indispensable for the construction of installations destined to put the project into operation, a provision that applies to \"contracts\" in force, as indicated by the Procuraduría in opinion N. C-004-2002.   CONCLUSION: Based on the foregoing, it is the opinion of the Procuraduría General de la República, that:   1-.     It is reiterated that a \"tourism contract (contrato turístico)\" cannot be supplemented (adiccionado) to include works or services not foreseen in the original text. The supplements (adiciones) made are not covered by the incentives originally granted.   2-.     Consequently, for those supplements (adiciones), a new act granting the regime must be issued, and subsequently, a new \"tourism contract (contrato turístico)\".   3-.     The urbanization (urbanización) and construction of infrastructure necessary for the development of the Papagayo Project is the responsibility of the Instituto Costarricense de Turismo.   4-.     The urbanization (urbanización) and infrastructure construction tasks of the cited Project do not, therefore, qualify within the activities of Article 3 of Ley N. 6990 of July 15, 1985.   5-.     Given that fact, said tasks cannot be benefited by the incentives provided for in Article 7 of that same law.   6-.     The sales tax exemption provided for in subsection a) of Article 7 for hotel services refers to the initial investment for the construction of the installations in which the hotel service will actually be provided. Therefore, it is inappropriate to seek to have that exemption cover the urbanization (urbanización) and infrastructure tasks of the Papagayo Project.   7-.     Thus, while specific projects related to hotel services or marinas developed in Papagayo may be benefited by the incentives of Article 7, the same cannot occur with the urbanization (urbanización) tasks and general infrastructure works.   8-.     In any case, even if it were legally possible to exempt the infrastructure and urbanization (urbanización) tasks that a third party other than the ICT carries out, the fact is that the extension of the exemptions to works or activities not foreseen in the \"tourism contract (contrato turístico)\" cannot be the product of a supplement (adición) to that document, but would have to be expressed in a new \"tourism contract (contrato turístico),\" if such were legally possible.   9-.     Under any assumption, the application of the tax incentive regime implies giving full effect to the modifications introduced to Article 7 of Ley N. 6990 by Leyes N. 7293 of March 31, 1992, and 8114 of July 4, 2001, without being able to seek to apply the original text of Article 7.   Of the Minister, very respectfully,     Dra. Magda Inés Rojas Chaves Procuradora Asesora     Copy: Ing. Rubén Pacheco Lutz Executive President of the ICT with the rank of Minister   MIRCH/mvc" }