{ "id": "pgr-15079", "citation": "C-071-2008", "section": "pgr_opinions", "doc_type": "dictamen", "title_es": "Exenciones tributarias del CNREE frente a impuestos de consumo, ventas y vehículos", "title_en": "CNREE tax exemptions for consumption, sales, and vehicle import taxes", "summary_es": "El dictamen C-071-2008 de la Procuraduría General analiza si el Consejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial (CNREE) está exento del Impuesto Selectivo de Consumo, el Impuesto del 1 % sobre el Valor Aduanero y el Impuesto General sobre las Ventas. Con base en el dictamen C‑142‑2004, se reafirma que el CNREE es un órgano de coordinación del Poder Ejecutivo, no un ente descentralizado, y que la exoneración genérica del artículo 10 de su ley creadora (N.º 5347) solo alcanza tributos establecidos antes de la Ley Reguladora de Exoneraciones N.º 7293 (1992). Sin embargo, la Procuraduría concluye que, en virtud del principio de inmunidad fiscal del Estado, el CNREE no está obligado a pagar tributos cuyo sujeto activo sea el propio Estado. Respecto de tributos cuyo acreedor no sea el Estado, la exención se limita a los creados antes de 1992, y en todo caso, leyes posteriores como la N.º 6820, 6826 y 7088 derogaron las exenciones para el impuesto selectivo de consumo, el impuesto de ventas y la importación de vehículos, respectivamente.", "summary_en": "Opinion C-071-2008 of the Attorney General's Office examines whether the National Council for Rehabilitation and Special Education (CNREE) is exempt from the Selective Consumption Tax, the 1% Customs Value Tax, and the General Sales Tax. Building on opinion C‑142‑2004, it reaffirms that the CNREE is a coordinating body of the Executive Branch, not a decentralized entity, and that the blanket exemption in Article 10 of its enabling law (No. 5347) only covers taxes established before the Tax Exemption Regulatory Law No. 7293 (1992). However, the opinion concludes that, by virtue of the State's fiscal immunity principle, the CNREE is not required to pay taxes where the State itself is the tax creditor. For taxes whose creditor is not the State, the exemption is limited to those created before 1992, and subsequent laws (Nos. 6820, 6826, and 7088) have in any case repealed the exemptions for the selective consumption tax, sales tax, and vehicle imports, respectively.", "court_or_agency": "", "date": "", "year": "", "topic_ids": [ "_off-topic" ], "primary_topic_id": "_off-topic", "es_concept_hints": [ "inmunidad fiscal del Estado", "sujeto activo y pasivo tributario", "confusión tributaria", "exención genérica subjetiva", "Ley Reguladora de Exoneraciones", "derogatoria tácita" ], "concept_anchors": [ { "article": "Art. 10", "law": "Ley 5347" }, { "article": "Art. 50", "law": "Ley 7293" }, { "article": "Art. 2", "law": "Ley 7293" }, { "article": "Art. 16", "law": "Ley 7088" }, { "article": "Art. 6", "law": "Ley 6820" }, { "article": "Art. 23", "law": "Ley 6826" }, { "article": "Art. 1", "law": "Ley 6946" }, { "article": null, "law": "Constitución Política" } ], "keywords_es": [ "exención tributaria", "CNREE", "inmunidad fiscal", "impuesto selectivo de consumo", "impuesto de ventas", "impuesto del 1%", "Ley 5347", "Ley 7293", "derogatoria de exenciones", "C-071-2008" ], "keywords_en": [ "tax exemption", "CNREE", "fiscal immunity", "selective consumption tax", "sales tax", "1% customs tax", "Law 5347", "Law 7293", "repeal of exemptions", "C-071-2008" ], "excerpt_es": "III- Conclusión:\n1- Con fundamento en todo lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que en virtud del principio de inmunidad fiscal del Estado, el Consejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial, en tanto órgano de coordinación del Poder Ejecutivo, no se encuentra obligado al pago de aquellos tributos en que el Estado sea el sujeto activo o acreedor de los mismos.\n2- En relación con los tributos cuyo sujeto activo o acreedor no sea el Estado, debe considerarse la limitación que introduce el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios al régimen exonerativo previsto en el artículo 10 de la Ley N° 5347, en el sentido de que dicha exención comprende aquellos tributos que se hubieren creado antes de la promulgación de la Ley N° 7293.", "excerpt_en": "III- Conclusion:\n1- Based on the foregoing, the Attorney General's Office holds that, by virtue of the State's fiscal immunity principle, the National Council for Rehabilitation and Special Education, as a coordinating body of the Executive Branch, is not obligated to pay taxes where the State is the active subject or creditor.\n2- Regarding taxes where the active subject or creditor is not the State, the limitation introduced by Article 63 of the Tax Code to the exemption regime provided in Article 10 of Law No. 5347 must be considered, meaning that said exemption covers only those taxes created before the enactment of Law No. 7293.", "outcome": { "label_en": "Interpretive opinion", "label_es": "Dictamen interpretativo", "summary_en": "The Attorney General holds that the CNREE is not required to pay taxes where the State is the tax creditor, due to the fiscal immunity principle; for taxes with a different creditor, the exemption in Article 10 of Law No. 5347 only covers those created before Law No. 7293, and Laws No. 6820, 6826, and 7088 had already repealed the exemptions for consumption, sales, and vehicle imports.", "summary_es": "La Procuraduría concluye que el CNREE no está obligado al pago de tributos cuyo sujeto activo sea el Estado, por el principio de inmunidad fiscal; respecto de tributos con distinto acreedor, la exención del artículo 10 de la Ley N.º 5347 solo cubre los creados antes de la Ley N.º 7293, y las leyes N.º 6820, 6826 y 7088 ya habían derogado las exenciones para consumo, ventas e importación de vehículos." }, "pull_quotes": [ { "context": "I. Cuestiones generales", "quote_en": "The State's taxing power, as a sovereign authority to demand contributions from persons or property within its jurisdiction or to grant exemptions, recognizes no limitations other than those arising from the Political Constitution itself.", "quote_es": "El poder tributario del Estado, como potestad soberana de exigir contribuciones a personas o bienes que se hayan en su jurisdicción o bien conceder exenciones, no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política." }, { "context": "I. Cuestiones generales", "quote_en": "Although the State at a given moment and under certain circumstances, through an ordinary law, grants a general and open tax exemption, this does not give beneficiaries a perpetual right to continue enjoying the exemption, as that would create a limitation on the State's taxing power, creating an indefinite tax immunity not contemplated by the Political Constitution itself.", "quote_es": "Si bien el Estado en un momento determinado y bajo ciertos presupuestos, mediante una Ley ordinaria exonera del pago de impuestos de una manera general y abierta, ello no le otorga a los beneficiarios un derecho ad perpetuam para seguir disfrutando de la exención otorgada, por cuanto ello implicaría crear una limitación a la potestad impositiva del Estado, creando una inmunidad tributaria indefinida que no contempla la propia Constitución Política." }, { "context": "II. El principio de inmunidad fiscal del Estado y el CNREE", "quote_en": "From the foregoing we can infer that the State, as the active subject of tax obligations, is covered by the principle of fiscal immunity, for it could not constitute itself as the passive subject of taxes created by itself and for its own benefit. Consequently, the National Council for Rehabilitation and Special Education, as a coordinating body that is part of the central Administration, is also subject to the principle of fiscal immunity, and therefore would not be liable for payment of taxes whose active subject (creditor) is the State.", "quote_es": "De lo expuesto podemos colegir que el Estado, en tanto sujeto activo de obligaciones tributarias, se encuentra cubierto por el principio de inmunidad fiscal, pues éste no podría constituirse como sujeto pasivo de tributos creados por él mismo y a su favor. Consecuentemente, el Concejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial, en tanto órgano de coordinación que forma parte de la Administración central, también le será aplicable el principio de inmunidad fiscal, y por consiguiente, no se encontraría sujeto al pago de aquellos tributos cuyo sujeto activo (acreedor) sea el Estado." } ], "cites": [], "cited_by": [], "references": { "internal": [ { "target_id": "norm-32135", "kind": "concept_anchor", "label": "Ley 7293 Art. 50" }, { "target_id": "norm-12540", "kind": "concept_anchor", "label": "Ley 7088 Art. 16" }, { "target_id": "norm-2210", "kind": "concept_anchor", "label": "Ley 6820 Art. 6" }, { "target_id": "norm-32526", "kind": "concept_anchor", "label": "Ley 6826 Art. 23" }, { "target_id": "norm-36483", "kind": "concept_anchor", "label": "Ley 6946 Art. 1" } ], "external": [] }, "source_url": "https://pgrweb.go.cr/scij/Busqueda/Normativa/Pronunciamiento/pro_ficha.aspx?param6=1&nDictamen=15079&strTipM=T", "tier": 2, "_editorial_citation_count": 0, "regulations_by_article": null, "amendments_by_article": null, "dictamen_by_article": null, "concordancias_by_article": null, "afectaciones_by_article": null, "resoluciones_by_article": null, "cited_by_votos": [], "cited_norms": [], "cited_norms_inverted": [], "sentencias_relacionadas": [], "temas_y_subtemas": [], "cascade_only": false, "amendment_count": 0, "body_es_text": "Texto Dictamen 071\n\n \n\n  Dictamen : 071 del 07/03/2008\n\nC-071-2008\n\n07 de marzo de 2008\n\n \n\nM.Sc. Bárbara Holst Quirós\n\nDirectora Ejecutiva\n\nConsejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial\n\nS.  D.\n\n \n\nEstimada señora:\n\n \n\n            Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su\noficio DE-006-2008 de fecha 08 de enero de 2008 - recibido el día 11 del mismo mes y año - mediante\nel cual solicita a este Órgano Consultivo determinar, si los vehículos adquiridos por el Consejo\nNacional de Rehabilitación y Educación Especial, en adelante CNREE, se encuentran exonerados de los\nsiguientes impuestos:  Impuesto Selectivo de Consumo (Ley N°4961), Impuesto del 1% sobre el Valor\nAduanero de la Importaciones (Ley N°6946), y el Impuesto General sobre las Ventas (Ley N°6826). \n\n \n\n            Se adjunta el criterio de la Asesoría Jurídica, oficio N° AJ-001-2008 de 08 de enero de\n2008, mediante el cual se afirma que en consideración a lo dispuesto en el dictamen C-142-2004 \nemitido por esta Procuraduría, el CNREE goza de exención en el pago de todos los tributos creados\ncon anterioridad al 31 de marzo de 1992, fecha de promulgación de la Ley Reguladora de Exoneraciones\nVigentes, Derogatorias y Excepciones, Ley N° 7293.  Por ello, concluye que las derogatorias\nparciales contenidas en las leyes N° 6820, 6826, 6946, no eliminaron los beneficios fiscales\nconcedidos al CNREE, ya que son anteriores a la citada Ley N° 7293, misma que en su artículo 55\nderogó toda disposición legal, general o especial, que se le oponga.\n\n \n\nI-               Cuestiones generales:\n\n \n\nEl  poder tributario del Estado, como potestad soberana  de exigir contribuciones a personas o\nbienes que se hayan en su jurisdicción o bien conceder exenciones, no reconoce más limitaciones que\nlas que se originan en la propia Constitución Política.\n\n \n\n Esta potestad tributaria del Estado, se traduce en el poder  de sancionar normas jurídicas de las\nque se derive o pueda derivar, la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario,\ny entre los límites constitucionales de la tributación, se encuentran inmersos el principio de\nlegalidad, reserva de ley, igualdad o isonomía, generalidad, no confiscación. Como bien lo ha dicho\nla Sala Constitucional “…los tributos deben de emanar de una Ley de la República, no crear\ndiscriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar integralmente a todas las personas o\nbienes previstas en la ley y no solo a una parte de ellas y debe cuidarse de no ser tal la\nidentidad, que viole la propiedad privada ( artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13) de la Constitución\nPolítica )” ( Voto N° 1341-93 de las 10:30 horas del 29 de marzo de 1993).\n\n \n\n            Si bien el Estado en un momento determinado y bajo ciertos presupuestos, mediante una\nLey ordinaria exonera del pago de impuestos de una manera general y abierta, ello no le otorga a los\nbeneficiarios un derecho ad perpetuam para seguir disfrutando de la exención otorgada, por cuanto\nello implicaría crear una limitación a la potestad impositiva del Estado, creando una inmunidad\ntributaria indefinida que no contempla la propia Constitución Política.\n\n \n\n            Lo anterior implica, que si bien el legislador pudo haber otorgado exenciones en un\nmomento dado, las mismas pueden ser derogadas o modificadas por una ley posterior, sin que ello\nresulte arbitrario por sí solo. Sobre el particular valga citar al Profesor Washington Lanziano:\n\n \n\n“En síntesis, los constituyentes al crear exenciones, no se abstienen ni se autolimitan, ni\nrenuncian, sino que ejercitan positivamente el poder tributario, aunque se le llame poder de eximir,\nimplicando consecuencialmente  el establecimiento de exenciones, una limitación del poder tributario\nde los legisladores ordinarios, en tanto no se hayan previsto la posibilidad de que éstos puedan\nderogar o alterar las exenciones constitucionales.\n\nLo mismo corresponde aseverar respecto de las exenciones creadas por las normas legales ordinarias:\nleyes y decretos de las Juntas, es decir, que en ningún caso significan abstención, autolimitación o\nrenuncia del poder tributario, sino ejercicio de éste”. (Teoría General de la Exención Tributaria;\nEdiciones Depalma, Buenos Aires, 1979 )\n\n \n\nA)              Del régimen exonerativo del Consejo Nacional de Rehabitación y Educación especial\n(CNREE):\n\n \n\nMediante el artículo 1° de la Ley N° 5347 de 03 de setiembre de 1973, se crea el Consejo Nacional de\nRehabilitación y Educación Especial, como órgano encargado de orientar la política general en\nmateria de rehabilitación y educación especial, en coordinación con los Ministerios de Salud\nPública, Educación Pública, Trabajo y Seguridad Social.\n\n \n\nPara el cumplimiento de sus fines, el legislador le otorga al CNREE mediante el artículo 10 de la\nLey una exención genérica subjetiva, compresiva en principio de toda clase de impuestos. Dice al\nrespecto el artículo 10:\n\n \n\n“El Consejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial estará exento de toda clase de\nimpuestos.”\n\n \n\nNo obstante el carácter abierto de la exención otorgada, el legislador en ejercicio de la potestad\ntributaria tal y como se indicó supra, puede derogarla, modificarla o limitarla por leyes\nposteriores.\n\n \n\nB)               Del Dictamen C-142-2004 de 10 de mayo de 2004 en relación con los alcances del\nrégimen exonerativo de CNREE:\n\n \n\nMediante el dictamen C-068-2004 de 26 de febrero de 2004 se evacuó consulta presentada por el\nConsejo Nacional de Rehabilitación, y entre los puntos consultados estaba el referente a la vigencia\ndel régimen exonerativo contenido en el artículo 10 de la Ley N° 5347. Previo análisis de la\nnaturaleza jurídica del CNREE, la Procuraduría General llegó a la conclusión de que la Ley\nReguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y Exenciones - Ley N° 7293 de 31 de\nmarzo de 1992 - derogó tácitamente lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley de creación del Consejo\nNacional de Rehabilitación y Educación Especial.\n\n \n\nMediante el dictamen C-142-2004 la Procuraduría conoció la solicitud de reconsideración presentada\npor el CNREE, y reafirmó el criterio expuesto en el dictamen C-068-2004, en cuanto a que el Consejo\nNacional de Rehabilitación y Educación Especial es un órgano de coordinación que pertenece al poder\nEjecutivo y no un ente descentralizado. Partiendo de tal criterio, nuevamente se procedió al\nanálisis del régimen exonerativo previsto en el artículo 10 de la Ley N° 5347 en relación con la\nderogatoria genérica de los regímenes exonerativos contenidos en la Ley N° 7293, llegándose a la\nconclusión de que dicho Consejo se encuentra exento del pago de los tributos establecidos con\nanterioridad a la vigencia de la ley N° 7293, en virtud del inciso l) del artículo 2 de dicha ley,\nque mantiene vigente las exoneraciones otorgadas anteriormente al Poder Ejecutivo, entendido éste en\nsentido amplio y comprensivo de los distintos órganos que lo conforman. Dice en lo que interesa el\ndictamen C-124-2004:\n\n \n\n“1.-Se reafirma que el Consejo es un órgano administrativo con personalidad presupuestaria para la\ngestión de los recursos que le hayan sido asignados conforme a la ley.\n\n2.- (…)\n\n3.- Se reconsidera de oficio el dictamen N° C-305-2001 de 5 de noviembre de 2001, en cuanto afirma\nque el Consejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial es parte de la “administración\ndescentralizada”.\n\n4.- Se reconsidera la conclusión 7 del dictamen N° C-068-2004 de 26 de febrero del presente año. En\nsu lugar, debe entenderse que el Consejo está exento del pago de los tributos establecidos con\nanterioridad a la vigencia de la Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992, Ley Reguladora de todas las\nExoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, que modifica el artículo 63 del Código de Normas\ny Procedimientos Tributarios.\n\n5.- En consecuencia, el Consejo está sujeto al pago de los tributos establecidos con posterioridad a\nesa fecha, 3 de abril de 1992, salvo que una norma tributaria expresamente establezca exención en su\nfavor”.\n\n \n\nComo corolario se tiene entonces, que el régimen exonerativo previsto en el artículo 10 de la Ley N°\n5347 se encuentra vigente.\n\n \n\nC)                Limitaciones al régimen exonerativo previsto en el artículo 10 de la Ley \n\nN° 5347:\n\n \n\n1.- Ley N° 7293 de 3 de abril de 1992:\n\n \n\n            La Ley N° 7293 de 3 de abril de 1992 ( Ley Reguladora de todas las Exoneraciones\nVigentes, su Derogatoria y sus Excepciones ), introduce una serie de modificaciones a los regímenes\nexonerativos existentes.\n\n \n\n            Si bien mediante el artículo 1° de la ley, se derogan todas las exoneraciones\ntributarias objetivas y subjetivas, el legislador mediante el artículo 2 de la Ley establece una\nserie de excepciones a la derogatoria  establecida, entre ellas, las exenciones que se hayan\notorgado al Poder Ejecutivo, al Poder Legislativo, al Tribunal Supremo de Elecciones, a las\ninstituciones descentralizadas, a las municipalidades, empresas públicas estatales y municipales,\nasí como a las universidades estatales, tal y como lo dispone el inciso l) citado artículo.  Fue\nprecisamente partiendo de dicha norma, que la Procuraduría mediante el dictamen C-142-2004 concluyó\nque el régimen exonerativo de la CNREE se mantenía vigente.\n\n \n\nNo obstante dicho régimen fue afectado con la disposición contenida en el artículo 50 de la Ley N°\n7293, por cuanto este modifica el límite de aplicación de las exenciones a que refiere el artículo\n63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En lo que interesa dice el artículo 50:\n\n \n\n“Modifícase el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para que diga:\n\nArtículo 63.- Límite de aplicación.- Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la\nexención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación.”\n\n \n\nTeniendo en cuenta lo anterior la exención genérica subjetiva contenida en el artículo 10 de la Ley \nN° 5347, se ve limitada a los tributos existentes al momento de su creación y hasta la promulgación\nde la Ley N° 7293, fecha a partir de la cual entra a regir la limitación contenida en el artículo 63\ndel Código.\n\n \n\n2.- Ley N°6820 de 03 de noviembre de 1982 y N°6826 de 08 de noviembre de 1982.\n\n \n\n            Mediante la Ley N°6820 se modificó la Ley de Consolidación de Impuestos Selectivos de\nConsumo contenida en el título II de la Ley Nº 4961 de 10 de marzo de 1972, y por el artículo 6° se\nderoga toda ley general o especial que regule exenciones o establezca impuestos de consumo de manera\ndiferente. Establece dicho numeral:\n\n \n\n\"Artículo 6. Deróganse todos los impuestos específicos de consumo o ad valorem, cobrados en la\nprimera etapa del proceso productivo o de comercialización, que recaigan sobre la producción o el\nconsumo de mercancías no comprendidas en esta ley, así como cualquier otra ley general o especial\nque regule exenciones en forma diferente, o que establezca impuestos de consumo para el Gobierno\nCentral o para cualquier entidad pública o privada, que se cobren en la etapa mencionada. (…)\"  (El\nsubrayado no es del original)\n\n \n\nPor su parte, la Ley N°6826 - Ley del Impuesto General sobre las Ventas -, en el artículo 23\ncontiene también la derogatoria de todas las leyes generales o especiales que establezcan gravámenes\no exenciones no contemplados en esa ley.  Dicho numeral dispone:\n\n \n\n\"Artículo 23.  Derogatorias.-  A partir de la entrada en vigencia de esta ley, queda derogada la Ley\nN° 3914 de 17 de julio de 1967 y sus reformas vigentes y cualquier otra ley o decreto, general o\nespecial, que se le oponga o que regule en forma diferente, o que establezca gravámenes o exenciones\nno contemplados en esta ley.\"  (El subrayado no es del original)\n\n \n\nEn cuanto a los efectos y alcances de las normas transcritas, esta Procuraduría en dictámenes\nanteriores ha indicado que las derogatorias en cuestión alcanzan a todos regímenes de favor\nestablecidos en legislaciones anteriores y diferentes a las Leyes N°6820 y 6826.  En lo conducente,\nexponen dichos criterios:\n\n \n\n“Lo anterior significa que el legislador de consumo de su poder soberano dejó sin efecto tanto los\nimpuestos de consumo como las exenciones de los mismos, estatuidos en legislaciones diferentes a la\nreferida Ley Nº 6820, beneficios fiscales éstos que venían disfrutando tanto entes públicos como del\nsector privado.\n\nEn igual sentido, y con el mismo fundamento, la Ley Nº 6826 de 8 de noviembre de 1982 (Ley de\nImpuesto General sobre las Ventas) a través de las disposiciones contenidas en su artículo 23 dejó\nsin efecto todas las exenciones atinentes al impuesto en cuestión, (…).\n\nQuiere ello decir que a partir de la vigencia de las leyes números 6820 y 6226 (sic), de repetida\ncita, las nuevas regulaciones tanto de los impuestos Selectivos de Consumo como del Impuesto sobre\nlas Ventas afectan o inciden sobre toda persona física o jurídica, pública o privada toda vez que\ndichas normativas no contemplan en su articulado ninguna exención subjetiva.” Dictamen C-049-83 de\n21 de febrero de 1983 (Ver en igual sentido Dictámenes C-042-91  de 08 de marzo de 1991 y C-197-2000\nde 30 de agosto del 2000)\n\n \n\nAhora bien, dado que la Ley de Creación del Consejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial,\nLey N°5347, es anterior a las Leyes N°6820 y 6826, resulta evidente que pese a que el CNREE estaba\nexento del pago del impuesto selectivo de consumo bajo la vigencia de la Ley N° 4961 de 10 de marzo\nde 1972, así como del impuesto de ventas regulado en la Ley N° 3914, con las derogatorias previstas\nen los artículos 6° y 23 de las leyes N°s 6820 y 6826 respectivamente, dicha Institución quedó\nafecta al pago del impuesto selectivo de consumo y del impuesto general sobre las ventas. \n\n \n\n            Es decir, Leyes N°6820 y 6826 limitaron los alcances de la exención contenida en el\nartículo 10 de la Ley N°5347.\n\n \n\n3.- Ley N° 7088 de 30 de noviembre de 1988.\n\n \n\nSi  bien en la consulta presentada no se requiere el criterio respecto a la Ley N° 7088, dado que en\nla opinión jurídica que se adjunta se hace alusión a dicha ley, procederemos a su análisis.\n\n \n\nMediante el artículo 16 de Ley N° 7088 se derogan todas las exenciones para la importación de\nvehículos. Dice en lo que interesa el artículo de cita:\n\n \n\n“Deróganse todas las exenciones para la importación de vehículos  libres de impuestos, previstas en\nlas diferentes leyes, decretos y normas legales.\n\nSe exceptúan las exenciones amparadas a convenios internacionales o bilaterales, así como las\ncomprendidas en las siguientes leyes;\n\n(…)”\n\n \n\n            Con fundamento en lo anterior, puede afirmarse entonces que el legislador en pleno\nejercicio de la potestad tributaria, impuso limitaciones a los regimenes de favor que otorgaban\nexenciones genéricas abiertas, entre ellos el contenido en el artículo 10 de la Ley N° 5347 de 3 de\nsetiembre de 1973, sin que tales limitaciones afecten el principio de legalidad consagrado en el\nartículo 11 de la Constitución Política y su similar de la Ley General de la Administración Pública.\n\n \n\n            Por otra parte, valga indicar que dentro de las excepciones a la derogatoria  contenida\nen el artículo 16 de la Ley N° 7088, el legislador no incluyó la comprendida en el artículo 10 de la\nley N° 5347, de suerte tal que la única forma de que el Consejo Nacional de Rehabilitación y\nEducación Especial no se vea obligado al pago de los impuestos que afectan la importación de\nvehículos, es que el legislador así lo disponga mediante ley.\n\n \n\n4- Del impuesto del 1% previsto en la Ley N° 6946 de 13 de enero de 1984:\n\n \n\n            Mediante la Ley N° 6946 de 13 de enero de 1984 se reforman los artículos 3 y 4 de la Ley\nN° 6879 de 21 de julio de 1983, y se crea un nuevo impuesto, a saber el impuesto del 1% sobre el\nvalor aduanero de las mercancías importadas, fijándose además los supuestos bajo los cuáles se\naplica la exoneración de dicho impuesto. Dice en lo que interesa el artículo 1° de la Ley N° 6946\n\n \n\n“Artículo 1º- Refórmanse los artículo 3º y 4º de la ley Nº 6879 del 21 de julio de 1983 para que\ndigan así;\n\n \n\n\"Artículo 3º- Se establece un impuesto del uno por ciento (1%) sobre el valor aduanero de las\nmercancías importadas, que se deberá pagar en el momento de liquidarse la póliza correspondiente.\n\nDe lo recaudado por este concepto, el Poder Ejecutivo destinará la suma de trescientos cincuenta\nmillones de colones (350.000.000,00), a través del Presupuesto Nacional, y la girará por medio del\nMinisterio de Hacienda, como subvención, a favor del Consejo Técnico de Asistencia Médico-Social\npara los programas denominados Centro de Educación y Nutrición y Centros Infantiles de Atención\nIntegral, a cargo del Ministerio de Salud, en los cuales se dará prioridad a las zonas marginadas\ncon mayor densidad de mujeres trabajadoras.\n\nA partir de 1984, la suma citada en el párrafo anterior se irá ajustando en el mismo porcentaje o\ntasa de incremento anual de los ingresos totales que se perciban por este tributo\".\n\n\"Artículo 4º- Se exceptúa del pago del uno por ciento (1%) establecido en el artículo anterior, lo\nsiguiente:\n\na) El Régimen de las Zonas Procesadoras de Exportación S. A., establecidas en la ley de Zonas\nProcesadoras de Exportación y Parques Industriales, Nº 6695 del 10 de diciembre de 1981 y sus\nreformas.\n\nb) Las cooperativas de autogestión, de ahorro y crédito y de servicios, y los sindicatos de\ntrabajadores.\n\nc) las instituciones de educación superior estatales.\n\nch) Los equipos médico-quirúrgicos, las medicinas y las materias primas para la fabricación de las\nmismas en el país.\"\n\n \n\n Ahora bien, siendo que el artículo 10 de la Ley N° 5347 crea una exención genérica subjetiva\nrespecto de toda clase de impuesto establecidos hasta antes de la promulgación de la Ley N° 7293 –\ntal y como reza del punto 4) del dictamen 124-2004 -, habría que entender que la misma alcanza al\nimpuesto establecido en el artículo 1° de la Ley N° 6946, por cuanto la promulgación de esta se dio\nantes de la promulgación de la Ley N° 7293; en tanto la limitación que introduce el artículo 63 del\nCódigo de Normas y Procedimientos Tributarios reformado por el artículo 50 de dicha ley, está\nreferida a todos aquellos tributos que se establezcan con posterioridad a la promulgación de la Ley\nN° 7293.\n\n \n\nNo obstante lo anterior, en lo que respecta a la importación de vehículos habría que entender que el\nrégimen exonerativo que beneficia al CNREE y que deriva del artículo 10 de la Ley N° 5347, ya había\nsido limitado por disposición del artículo 16 de la Ley N° 7088 del 30 de noviembre de 1987, ya que\ndicha norma derogó todas las exenciones que afectaran la importación de vehículos libres de\nimpuestos previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales.\n\n \n\nII-            El principio de inmunidad fiscal del Estado y el CNREE:\n\n \n\nSi bien, el legislador crea un régimen genérico de exención a favor del Consejo Nacional de\nRehabilitación y Educación Especial que nace a la vida jurídica con el artículo 10 de la Ley N°\n5347, que con el transcurrir del tiempo sufrió limitaciones tal y como se ha analizado supra,  el\nmismo debe de ser confrontado con lo que en doctrina se conoce con el principio de inmunidad fiscal\ndel Estado, a fin de determinar si el régimen previsto en el artículo 10 de la Ley se justifica, y\nsi efectivamente el Consejo Nacional de rehabilitación se encuentra obligado al pago de los tributos\na que refiere la consulta.\n\n \n\n La potestad tributaria, es decir, el poder de imponer coactivamente el pago de tributos, y además\nde ello, de colocarse dentro de la relación jurídico tributaria como el sujeto acreedor, es\nconnatural al Estado. Ese poder del Estado para imponer tributos y su posición como sujeto acreedor\nde la obligación tributaria es precisamente el fundamento del principio de inmunidad fiscal del\nEstado, al entenderse que éste no podría ser deudor de aquellos tributos creados a su favor. Es\ndecir, en la relación jurídico tributaria, el Estado no podría revestir el carácter de sujeto activo\ny sujeto pasivo al mismo tiempo. ( véase entre otros, los pronunciamientos de la Procuraduría\nC-336-83, C-142-91, C-114-92 y C-035-2000 ). No obstante, debe tenerse claro que el principio de\ninmunidad fiscal del Estado no es absoluto, pues rige únicamente para aquellos tributos de carácter\nestatal. Al respecto, en el dictamen C-005-99 de 7 de enero de 1999 se indicó:\n\n \n\n\"Ahora bien, en razón del fundamento de la inmunidad, se comprende que se aplica respecto de los\ntributos estatales y particularmente cuando de constituirse la obligación tributaria, ocupare en\nella la posición de sujeto activo. A contrario, dicha inmunidad no surte efecto cuando los tributos\nhan sido establecidos a favor de otros entes y más aún si son consecuencia de un poder tributario\ndiferente. En esos supuestos, el Estado está exento del pago de tributos sólo si una norma legal lo\nestablece así: el principio es entonces relativo.\"\n\n \n\nEn este mismo orden de ideas, al referirse al tema de los sujetos públicos estatales como sujetos\npasivos de obligaciones tributarias, Washington Lanziano señala que en principio el estado no es\nsujeto pasivo tributario, pero reconoce que éste y en general las personas públicas pueden ser\ndeudores tributarios. (Washington Lanziano, Teoría General de la Exención tributaria, Buenos Aires,\nEditorial Depalma, 1970, pág.158). En igual sentido se ha pronunciado la Sala Primera de la Corte\nSuprema de Justicia al expresar:\n\n \n\n\"III.- El principio de inmunidad fiscal libera al Estado de la obligación de pagar tributos creados\npor él. El sujeto pasivo de la obligación tributaria debe ser el mismo Estado. Sería ilógico un\nEstado creando tributos para cobrarse a sí mismo. El ente mayor asume una doble consideración de\nsujeto activo y sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria cuya consecuencia sería la\nextinción de la obligación tributaria por confusión. De ahí la razón (artículo 49 del Código de\nNormas y Procedimientos Tributarios) de establecer como causal de extinción de la obligación\ntributaria la confusión. Cuando el estado pasa de ser sujeto activo a sujeto pasivo del tributo la\nobligación tributaria es inexistente pues no existe la relación intersubjetiva. IV.- ...Para que\nopere la inmunidad fiscal –por confusión- la identidad subjetiva debe ser plena. Si el tributo es\nestatal es el mismo Estado el sujeto pasivo de la relación. No podría operar la confusión si el\nsujeto activo del tributo es un ente menor...\" (Sal Primera de la Corte Suprema de Justicia, Nº12-94\nde las 11 horas del 25 de marzo de 1994). (El destaco es nuestro)\n\n \n\nDe lo expuesto podemos colegir que el Estado, en tanto sujeto activo de obligaciones tributarias, se\nencuentra cubierto por el principio de inmunidad fiscal, pues éste no podría constituirse como\nsujeto pasivo de tributos creados por él mismo y a su favor. Consecuentemente, el Concejo Nacional\nde Rehabilitación y Educación Especial, en tanto órgano de coordinación que forma parte de la\nAdministración central , también le será aplicable el principio de inmunidad fiscal, y por\nconsiguiente, no se encontraría sujeto al pago de aquellos tributos cuyo sujeto activo (acreedor)\nsea el Estado.\n\n \n\nTeniendo en cuenta lo expuesto, el CNREE no requería norma expresa que lo exonerara del pago de\ntributos en que el Estado fuere el sujeto activo ( o acreedor ) de los  mismos.\n\n \n\n            Finalmente, por innecesario se omite el análisis referente al artículo 55 de la Ley N°\n7293.\n\n \n\nIII-         Conclusión:\n\n \n\n1-                Con fundamento en todo lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la\nRepública, que en virtud del principio de inmunidad fiscal del Estado, el Consejo Nacional de\nRehabilitación y Educación Especial, en tanto órgano de coordinación del Poder Ejecutivo, no se\nencuentra obligado al pago de aquellos tributos en que el Estado sea el sujeto activo o acreedor de\nlos mismos.\n\n \n\n2-                En relación con los tributos cuyo sujeto activo o acreedor no sea el Estado, debe\nconsiderarse la limitación que introduce el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos\nTributarios al régimen exonerativo previsto en el artículo 10 de la Ley N° 5347, en el sentido de\nque dicha exención comprende aquellos tributos que se hubieren creado antes de la promulgación de la\nLey N° 7293.\n\n            Con toda consideración, suscribe atentamente;\n\n \n\nLic. Juan Luis Montoya Segura\n\nPROCURADOR TRIBUTARIO\n\n \n\nJLM/SMPU\n\nCódigo 65387", "body_en_text": "Opinion 071\n\n \n\n Opinion : 071 of 07/03/2008\n\nC-071-2008\n\n07 March 2008\n\n \n\nM.Sc. Bárbara Holst Quirós\n\nExecutive Director\n\nNational Council for Rehabilitation and Special Education (Consejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial)\n\nS. D.\n\n \n\nDear Madam:\n\n \n\n With the approval of the Attorney General of the Republic, I refer to your official letter\nDE-006-2008 dated 08 January 2008 – received on the 11th of the same month and year – by which\nyou request this Advisory Body to determine whether vehicles acquired by the National\nCouncil for Rehabilitation and Special Education, hereinafter CNREE, are exempt from the\nfollowing taxes: Selective Consumption Tax (Ley N°4961), 1% Tax on the Customs Value of\nImports (Ley N°6946), and the General Sales Tax (Ley N°6826). \n\n \n\n Attached is the opinion of the Legal Advisory Office, official letter N° AJ-001-2008 of 08 January\n2008, which states that in consideration of the provisions of opinion C-142-2004 \nissued by this Attorney General's Office, the CNREE enjoys an exemption from payment of all taxes created\nprior to 31 March 1992, the date of enactment of the Regulatory Law on Existing Exemptions,\nRepeals and Exceptions, Ley N° 7293. Therefore, it concludes that the partial repeals\ncontained in laws N° 6820, 6826, 6946, did not eliminate the tax benefits\ngranted to the CNREE, since they predate the cited Ley N° 7293, which in its Article 55\nrepealed any legal provision, general or special, that opposes it.\n\n \n\nI- General issues:\n\n \n\nThe State's taxing power, as a sovereign authority to demand contributions from persons or\nproperty within its jurisdiction or to grant exemptions, recognizes no limitations other than\nthose originating in the Political Constitution itself.\n\n \n\n This taxing authority of the State translates into the power to enact legal norms from which\nthe obligation to pay a tax or to respect a tax limitation may be derived, and among the constitutional\nlimits on taxation are the principle of legality, reservation of law, equality or isonomy, generality,\nand non-confiscation. As the Constitutional Chamber has stated, \"...taxes must emanate from a Law of the Republic, must not\ncreate discrimination against passive subjects, must comprehensively cover all persons or\nproperty provided for in the law and not just a part thereof, and care must be taken that the\namount is not such that it violates private property (Articles 33, 40, 45, 121 subsection 13) of the Political\nConstitution)\" ( Voto N° 1341-93 at 10:30 a.m. on 29 March 1993).\n\n \n\n Although the State, at a given time and under certain assumptions, may, through an\nordinary Law, exempt from the payment of taxes in a general and open manner, this does not grant\nthe beneficiaries a perpetual right to continue enjoying the exemption granted, because\nthat would imply creating a limitation on the State's taxing power, creating an indefinite tax\nimmunity not contemplated by the Political Constitution itself.\n\n \n\n The foregoing implies that although the legislator may have granted exemptions at a\ngiven time, they can be repealed or modified by a subsequent law, without that\nbeing arbitrary in itself. In this regard, it is worth citing Professor Washington Lanziano:\n\n \n\n\"In summary, the constituents, when creating exemptions, do not abstain, self-limit, or\nrenounce, but rather positively exercise the taxing power, although it is called the power to exempt,\nconsequentially implying the establishment of exemptions, a limitation on the taxing power\nof ordinary legislators, insofar as the possibility for them to\nrepeal or alter constitutional exemptions has not been foreseen.\n\nThe same must be affirmed regarding exemptions created by ordinary legal norms:\nlaws and decrees of the Assemblies, that is, in no case do they signify abstention, self-limitation, or\nrenunciation of the taxing power, but rather the exercise thereof.\" (Teoría General de la Exención Tributaria;\nEdiciones Depalma, Buenos Aires, 1979 )\n\n \n\nA) On the exemption regime of the National Council for Rehabilitation and Special Education\n(CNREE):\n\n \n\nThrough Article 1 of Ley N° 5347 of 03 September 1973, the National Council for\nRehabilitation and Special Education was created as the body responsible for guiding general policy in\nmatters of rehabilitation and special education, in coordination with the Ministries of Public\nHealth, Public Education, Labor and Social Security.\n\n \n\nFor the fulfillment of its purposes, the legislator granted the CNREE, through Article 10 of the\nLaw, a subjective generic exemption, comprehensive in principle of all kinds of taxes. In this regard,\nArticle 10 states:\n\n \n\n\"The National Council for Rehabilitation and Special Education shall be exempt from all kinds of\ntaxes.\"\n\n \n\nNotwithstanding the open nature of the exemption granted, the legislator, in the exercise of the taxing\nauthority as indicated above, may repeal, modify, or limit it by\nsubsequent laws.\n\n \n\nB) On Opinion C-142-2004 of 10 May 2004 regarding the scope of the CNREE's\nexemption regime:\n\n \n\nThrough opinion C-068-2004 of 26 February 2004, a consultation submitted by the\nNational Council for Rehabilitation was addressed, and among the points consulted was that regarding the validity\nof the exemption regime contained in Article 10 of Ley N° 5347. After analyzing the\nlegal nature of the CNREE, the Attorney General's Office concluded that the\nRegulatory Law on All Existing Exemptions, Their Repeal and Exceptions - Ley N° 7293 of 31\nMarch 1992 - tacitly repealed the provisions of Article 10 of the Law creating the National\nCouncil for Rehabilitation and Special Education.\n\n \n\nThrough opinion C-142-2004, the Attorney General's Office heard the request for reconsideration submitted\nby the CNREE, and reaffirmed the criterion expressed in opinion C-068-2004, that the National\nCouncil for Rehabilitation and Special Education is a coordination body belonging to the\nExecutive Branch and not a decentralized entity. Based on that criterion, an\nanalysis of the exemption regime provided in Article 10 of Ley N° 5347 was again undertaken, in relation to the\ngeneric repeal of the exemption regimes contained in Ley N° 7293, concluding\nthat said Council is exempt from payment of taxes established\nprior to the effective date of Ley N° 7293, by virtue of subsection l) of Article 2 of said law,\nwhich maintains in force the exemptions previously granted to the Executive Branch, the latter understood in a\nbroad sense encompassing the different bodies that comprise it. In its relevant part, opinion\nC-124-2004 states:\n\n \n\n\"1.- It is reaffirmed that the Council is an administrative body with budgetary personality for the\nmanagement of the resources allocated to it in accordance with the law.\n\n2.- (…)\n\n3.- Opinion N° C-305-2001 of 5 November 2001 is reconsidered ex officio, insofar as it states\nthat the National Council for Rehabilitation and Special Education is part of the 'decentralized\nadministration'.\n\n4.- Conclusion 7 of opinion N° C-068-2004 of 26 February of this year is reconsidered. Instead,\nit must be understood that the Council is exempt from payment of taxes established\nprior to the effective date of Ley N° 7293 of 31 March 1992, Regulatory Law on All\nExisting Exemptions, Repeals and Exceptions, which modifies Article 63 of the Tax Code\nof Standards and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios).\n\n5.- Consequently, the Council is subject to the payment of taxes established after\nthat date, 3 April 1992, unless a tax norm expressly establishes an exemption in its\nfavor.\"\n\n \n\nAs a corollary, then, the exemption regime provided in Article 10 of Ley N°\n5347 is in force.\n\n \n\nC) Limitations on the exemption regime provided in Article 10 of Ley \n\nN° 5347:\n\n \n\n1.- Ley N° 7293 of 3 April 1992:\n\n \n\n Ley N° 7293 of 3 April 1992 ( Regulatory Law on All Existing Exemptions,\nTheir Repeal and Their Exceptions ), introduces a series of modifications to the\nexisting exemption regimes.\n\n \n\n Although through Article 1 of the law, all objective and subjective tax\nexemptions are repealed, the legislator, through Article 2 of the Law, establishes a\nseries of exceptions to the established repeal, among them, the exemptions that have been\ngranted to the Executive Branch, the Legislative Branch, the Supreme Electoral Tribunal, the\ndecentralized institutions, the municipalities, state and municipal public enterprises,\nas well as the state universities, as provided in subsection l) of the cited article. It is\nprecisely based on that norm that the Attorney General's Office, through opinion C-142-2004, concluded\nthat the CNREE's exemption regime remained in force.\n\n \n\nHowever, said regime was affected by the provision contained in Article 50 of Ley N°\n7293, since this modifies the application limit for the exemptions referred to in Article\n63 of the Tax Code of Standards and Procedures. In its relevant part, Article 50 states:\n\n \n\n\"Article 63 of the Tax Code of Standards and Procedures is amended to read as follows:\n\nArticle 63.- Application Limit.- Even if there is an express provision of the tax law, the\nexemption does not extend to taxes established after its creation.\"\n\n \n\nConsidering the above, the generic subjective exemption contained in Article 10 of Ley \nN° 5347, is limited to the taxes existing at the time of its creation and up to the enactment\nof Ley N° 7293, the date from which the limitation contained in Article 63\nof the Code takes effect.\n\n \n\n2.- Ley N°6820 of 03 November 1982 and N°6826 of 08 November 1982.\n\n \n\n Through Ley N°6820, the Law Consolidating Selective Consumption Taxes\ncontained in Title II of Ley Nº 4961 of 10 March 1972 was amended, and through Article 6,\nany general or special law regulating exemptions or establishing consumption taxes differently is\nrepealed. Said article establishes:\n\n \n\n\"Article 6. All specific consumption or ad valorem taxes are repealed, charged at the\nfirst stage of the productive or commercialization process, that fall upon the production or\nconsumption of goods not covered by this law, as well as any other general or special law\nthat regulates exemptions differently, or that establishes consumption taxes for the Central\nGovernment or for any public or private entity, charged at the mentioned stage. (…)\" (The\nunderlining is not in the original)\n\n \n\nFor its part, Ley N°6826 – General Sales Tax Law -, in Article 23\nalso contains the repeal of all general or special laws establishing levies\nor exemptions not contemplated in that law. Said article provides:\n\n \n\n\"Article 23. Repeals.- As of the entry into force of this law, Ley\nN° 3914 of 17 July 1967 and its current amendments, and any other law or decree, general or\nspecial, that opposes it or that regulates differently, or that establishes levies or exemptions\nnot contemplated in this law, are repealed.\" (The underlining is not in the original)\n\n \n\nRegarding the effects and scopes of the transcribed norms, this Attorney General's Office, in prior\nopinions, has indicated that the repeals in question affect all favorable regimes\nestablished in legislation prior to and different from Leyes N°6820 and 6826. As pertinent,\nsaid criteria state:\n\n \n\n\"The foregoing means that the legislator, by exercise of its sovereign power, rendered without effect both the\nconsumption taxes and the exemptions therefrom, established in legislation different from the\nreferred Ley Nº 6820, these being tax benefits that both public entities and entities of the\nprivate sector had been enjoying.\n\nIn the same sense, and on the same basis, Ley Nº 6826 of 8 November 1982 (General\nSales Tax Law), through the provisions contained in its Article 23, rendered\nwithout effect all exemptions pertaining to the tax in question, (…).\n\nThis means that as of the effective date of Leyes numbers 6820 and 6226 (sic), repeatedly\ncited, the new regulations for both the Selective Consumption Tax and the General Sales\nTax affect or impact every natural or legal person, public or private, since\nsaid regulations do not contemplate any subjective exemption in their articles.\" Opinion C-049-83 of\n21 February 1983 (See in the same sense Opinions C-042-91 of 08 March 1991 and C-197-2000\nof 30 August 2000)\n\n \n\nNow, given that the Law Creating the National Council for Rehabilitation and Special Education,\nLey N°5347, predates Leyes N°6820 and 6826, it is evident that although the CNREE was\nexempt from payment of the selective consumption tax under the validity of Ley N° 4961 of 10 March\n1972, as well as from the sales tax regulated in Ley N° 3914, with the repeals provided for\nin Articles 6 and 23 of Leyes N°s 6820 and 6826 respectively, said Institution became\nsubject to the payment of the selective consumption tax and the general sales tax. \n\n \n\n That is, Leyes N°6820 and 6826 limited the scope of the exemption contained in\nArticle 10 of Ley N°5347.\n\n \n\n3.- Ley N° 7088 of 30 November 1988.\n\n \n\nAlthough the consultation submitted does not require an opinion regarding Ley N° 7088, given that the\nlegal opinion attached refers to said law, we shall proceed with its analysis.\n\n \n\nThrough Article 16 of Ley N° 7088, all exemptions for the importation of\nvehicles are repealed. In its relevant part, the cited article states:\n\n \n\n\"All exemptions for the importation of vehicles free of taxes, provided for in\nthe different laws, decrees, and legal norms, are repealed.\n\nExcepted are the exemptions protected by international or bilateral agreements, as well as those\nincluded in the following laws;\n\n(…)\"\n\n \n\n Based on the foregoing, it can thus be affirmed that the legislator, in full\nexercise of the taxing authority, imposed limitations on the favorable regimes that granted\nopen generic exemptions, among them that contained in Article 10 of Ley N° 5347 of 3\nSeptember 1973, without such limitations affecting the principle of legality enshrined in\nArticle 11 of the Political Constitution and its equivalent in the General Public Administration Law.\n\n \n\n Furthermore, it is worth noting that among the exceptions to the repeal contained\nin Article 16 of Ley N° 7088, the legislator did not include the exemption contained in Article 10 of Ley\nN° 5347, such that the only way for the National Council for Rehabilitation and\nSpecial Education not to be obligated to pay the taxes affecting the importation of\nvehicles is for the legislator to so provide by law.\n\n \n\n4- Regarding the 1% tax provided for in Ley N° 6946 of 13 January 1984:\n\n \n\n Through Ley N° 6946 of 13 January 1984, Articles 3 and 4 of Ley\nN° 6879 of 21 July 1983 are reformed, and a new tax is created, namely the 1% tax on\nthe customs value of imported goods, also setting forth the circumstances under which\nthe exemption from said tax applies. In its relevant part, Article 1 of Ley N° 6946 states:\n\n \n\n\"Article 1º- Articles 3º and 4º of Ley Nº 6879 of 21 July 1983 are reformed to read\nas follows;\n\n \n\n\"Article 3º- A tax of one percent (1%) is established on the customs value of\nimported goods, which must be paid at the time of settling the corresponding customs declaration form.\n\nFrom the amount collected from this concept, the Executive Branch shall allocate the sum of three hundred fifty\nmillion colones (350,000,000.00), through the National Budget, and shall transfer it via the\nMinistry of Finance, as a subsidy, in favor of the Technical Council for Medical-Social Assistance\nfor the programs called Education and Nutrition Centers and Comprehensive Care Children's Centers,\nunder the responsibility of the Ministry of Health, in which priority shall be given to marginalized areas\nwith the highest density of working women.\n\nStarting in 1984, the sum cited in the previous paragraph shall be adjusted by the same percentage or\nannual increase rate of the total revenues received from this tax.\"\n\n\"Article 4º- The following are excepted from payment of the one percent (1%) established in the previous Article:\n\na) The Export Processing Zones Regime S. A., established in the Export Processing Zones\nand Industrial Parks Law, Nº 6695 of 10 December 1981 and its\namendments.\n\nb) Self-management, savings and credit, and service cooperatives, and workers' unions.\n\nc) State higher education institutions.\n\nch) Medical-surgical equipment, medicines, and raw materials for their\nmanufacture in the country.\"\n\n \n\nNow, since Article 10 of Ley N° 5347 creates a subjective generic exemption\nregarding all kinds of taxes established prior to the enactment of Ley N° 7293 –\nas stated in point 4) of opinion 124-2004 – it must be understood that it applies to the\ntax established in Article 1 of Ley N° 6946, because its enactment occurred\nbefore the enactment of Ley N° 7293; while the limitation introduced by Article 63 of the\nTax Code of Standards and Procedures, as amended by Article 50 of said law, refers\nto all those taxes established after the enactment of Ley\nN° 7293.\n\n \n\nNotwithstanding the foregoing, regarding the importation of vehicles, it must be understood that the\nexemption regime benefiting the CNREE and deriving from Article 10 of Ley N° 5347, had already\nbeen limited by provision of Article 16 of Ley N° 7088 of 30 November 1987, since\nsaid norm repealed all exemptions affecting the importation of vehicles free of\ntaxes provided for in the different laws, decrees, and legal norms.\n\n \n\nII- The principle of tax immunity of the State and the CNREE:\n\n \n\nAlthough the legislator created a generic exemption regime in favor of the National Council for\nRehabilitation and Special Education, which came into legal life with Article 10 of Ley N°\n5347, and which over time suffered limitations as analyzed above, \nit must be confronted with what in doctrine is known as the principle of tax immunity of\nthe State, in order to determine if the regime provided in Article 10 of the Law is justified,\nand if indeed the National Council for Rehabilitation is obligated to pay the taxes\nreferred to in the consultation.\n\n \n\n The taxing authority, that is, the power to coercively impose the payment of taxes, and furthermore, to place itself within the tax legal relationship as the creditor subject, is\nconnatural to the State. That power of the State to impose taxes and its position as creditor subject\nof the tax obligation is precisely the basis of the principle of tax immunity of the\nState, understanding that it could not be a debtor of those taxes created for its benefit. That is,\nin the tax legal relationship, the State could not simultaneously assume the character of active subject\nand passive subject. ( see, among others, the pronouncements of the Attorney General's Office\nC-336-83, C-142-91, C-114-92, and C-035-2000 ). However, it must be clear that the principle of\ntax immunity of the State is not absolute, as it applies only to those taxes of a state\nnature. In this regard, opinion C-005-99 of 7 January 1999 stated:\n\n \n\n\"Now, by reason of the basis of the immunity, it is understood that it applies regarding\nstate taxes and particularly when, upon constituting the tax obligation, it would occupy\nin it the position of active subject. Conversely, said immunity has no effect when the taxes\nhave been established in favor of other entities and even more so if they result from a different\ntaxing authority. In such cases, the State is exempt from payment of taxes only if a legal norm\nso establishes: the principle is therefore relative.\"\n\n \n\nAlong the same lines, when referring to the issue of state public subjects as passive subjects\nof tax obligations, Washington Lanziano notes that, in principle, the state is not a\npassive tax subject, but he acknowledges that the state and, in general, public persons can be\ntax debtors. (Washington Lanziano, Teoría General de la Exención tributaria, Buenos Aires,\nEditorial Depalma, 1970, p.158). The First Chamber of the Supreme Court\nof Justice has ruled in the same sense, stating:\n\n \n\n\"III.- The principle of tax immunity frees the State from the obligation to pay taxes created\nby it. The passive subject of the tax obligation must be the State itself. It would be illogical for a State to\ncreate taxes to charge itself. The greater entity assumes a dual consideration as\nactive subject and passive subject of the tax legal relationship, the consequence of which would be the\nextinction of the tax obligation by merger. Hence the reason (Article 49 of the Tax Code\nof Standards and Procedures) for establishing merger as a cause for extinction of the tax\nobligation. When the state goes from being the active subject to the passive subject of the tax, the\ntax obligation is non-existent because the inter-subjective relationship does not exist. IV.- ...For\ntax immunity –by merger– to operate, the subjective identity must be full. If the tax is\nstate, the passive subject of the relationship is the same State. Merger could not operate if the\nactive subject of the tax is a lesser entity...\" (First Chamber of the Supreme Court of Justice, Nº12-94\nof 11 a.m. on 25 March 1994). (Emphasis is ours)\n\n \n\nFrom the foregoing, we can conclude that the State, as the active subject of tax obligations, is\ncovered by the principle of tax immunity, since it could not be constituted as a\npassive subject of taxes created by it and for its own benefit. Consequently, the National Council\nfor Rehabilitation and Special Education, as a coordination body that is part of the central\nAdministration , is also subject to the principle of tax immunity, and\ntherefore, it would not be subject to the payment of those taxes for which the active subject (creditor)\nis the State.\n\n \n\nConsidering the foregoing, the CNREE did not require an express norm exempting it from the payment of\ntaxes where the State was the active subject ( or creditor ) of\nsame.\n\n \n\n Finally, because it is unnecessary, the analysis regarding Article 55 of Ley N°\n7293 is omitted.\n\n \n\nIII- Conclusion:\n\n \n\n1- Based on all of the foregoing, it is the opinion of the Attorney General's Office of the\nRepublic that, by virtue of the principle of tax immunity of the State, the National Council for\nRehabilitation and Special Education, as a coordination body of the Executive Branch, is not\nobligated to pay those taxes where the State is the active subject or creditor of\nsame.\n\n \n\n2- Regarding taxes where the active subject or creditor is not the State, the\nlimitation introduced by Article 63 of the Tax Code of Standards and\nProcedures to the exemption regime provided in Article 10 of Ley N° 5347 must be considered, in the sense\nthat said exemption includes those taxes that were created prior to the enactment of\nLey N° 7293.\n\n With all due consideration, I sign attentively;\n\n \n\nLic. Juan Luis Montoya Segura\n\nTAX ATTORNEY\n\n \n\nJLM/SMPU\n\nCode 65387" }