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  "id": "pgr-19291",
  "citation": "C-037-2016",
  "section": "pgr_opinions",
  "doc_type": "dictamen",
  "title_es": "Exoneración del impuesto sobre bienes inmuebles para empresas de Zona Franca",
  "title_en": "Exemption from real estate tax for Free Zone companies",
  "summary_es": "La Procuraduría General de la República analiza si las empresas acogidas al Régimen de Zona Franca gozan de exoneración del impuesto sobre bienes inmuebles tras la reforma de la Ley N° 8794. Concluye que el beneficio previsto en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 —originalmente referido al impuesto territorial— se mantiene para el impuesto sobre bienes inmuebles creado por la Ley N° 7509, por el plazo de diez años desde el inicio de operaciones, en aplicación de la teoría de los derechos adquiridos y la supervivencia del derecho abolido. El Transitorio I de la Ley N° 8794 no amplía ni modifica ese plazo, sino que lo reconoce respecto de las empresas del inciso a) del artículo 17, siempre que el beneficio se haya otorgado antes del vencimiento del plazo previsto en el Acuerdo sobre Subvenciones de la OMC.",
  "summary_en": "The Attorney General's Office examines whether companies under the Free Zone Regime are exempt from real estate tax after the reform introduced by Law No. 8794. It concludes that the benefit established in Article 20(d) of Law No. 7210 —originally related to territorial tax— remains applicable to the real estate tax created by Law No. 7509, for a ten-year period from the start of operations, based on the doctrine of acquired rights and survival of the repealed law. Transitory Provision I of Law No. 8794 neither extends nor modifies that term; it merely acknowledges it for companies under Article 17(a), provided the benefit was granted before the expiration of the deadline set in the WTO Agreement on Subsidies and Countervailing Measures.",
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  "date": "24/02/2016",
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    "exención fiscal",
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    "régimen de zona franca"
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    "impuesto sobre bienes inmuebles",
    "exoneración tributaria",
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    "Ley 7210",
    "Procomer",
    "Procuraduría General de la República"
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    "free zone",
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    "tax exemption",
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    "territorial tax",
    "Law 7210",
    "Procomer",
    "Attorney General's Office"
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  "excerpt_es": "En el caso que se analiza, la ley Nº 7210 en el inciso d) del artículo 20 otorgó exención de pago del impuesto territorial por el término de 10 años, beneficio que confirma el legislador en el artículo 4º de la Ley Nº 27 ( reformado por el artículo 34 de la Ley Nº 7293 ) al no sujetar los inmuebles propiedad de las empresas acogidas al régimen de zona franca al pago del impuesto territorial. Por su parte la Ley Nº 7509 al no contemplar en su artículo 4º ( no sujeciones al impuesto ) a los bienes inmuebles de las empresas acogidas al régimen de zona franca y derogar expresamente aquellas disposiciones que se le opongan, bien podría pensarse que prevalecía la exención contenida en el artículo 20 inciso d) de la Ley N° 7210, lo cual no es así, toda vez que el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios limitó los regímenes exonerativos a los impuestos vigentes al momento de la creación y hasta antes de la promulgación de la Ley N° 7293, sin prever el legislador ninguna disposición transitoria que regule las exenciones otorgadas al amparo de las leyes derogadas, o limitadas por ley posterior. No obstante debe entenderse que los beneficios otorgados por plazo definido, deben mantenerse hasta el acaecimiento del plazo de 10 años por el cual se otorgaron, tal es el caso del impuesto sobre bienes inmuebles.",
  "excerpt_en": "In the case under analysis, Law No. 7210, in Article 20(d), granted an exemption from payment of territorial tax for a term of 10 years, a benefit confirmed by the legislature in Article 4 of Law No. 27 (amended by Article 34 of Law No. 7293) by not subjecting properties owned by companies under the free zone regime to payment of territorial tax. Meanwhile, Law No. 7509, by not including in its Article 4 (non-subjections to the tax) the real estate of companies under the free zone regime and expressly repealing any provisions to the contrary, might lead one to think that the exemption contained in Article 20(d) of Law No. 7210 prevailed, which is not the case, since Article 63 of the Tax Code limited exemption regimes to taxes in force at the time of their creation and before the enactment of Law No. 7293, without the legislature providing any transitory provision regulating exemptions granted under repealed laws, or limited by subsequent law. However, it must be understood that benefits granted for a defined term must be maintained until the expiration of the 10-year term for which they were granted, as is the case with the real estate tax.",
  "outcome": {
    "label_en": "Interpretive opinion",
    "label_es": "Dictamen interpretativo",
    "summary_en": "The real estate tax exemption for Free Zone companies remains in effect for the original ten-year term, based on acquired rights and Transitory Provision I of Law 8794.",
    "summary_es": "La exoneración del impuesto sobre bienes inmuebles para empresas de Zona Franca se mantiene por el plazo de diez años otorgado originalmente, conforme a los derechos adquiridos y el Transitorio I de la Ley 8794."
  },
  "pull_quotes": [
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      "context": "Sobre la aplicación de las leyes en el tiempo",
      "quote_en": "In accordance with the principles governing the temporal application of norms, they apply to the facts or situations —the factual premise— provided for by the norm: that is, they govern those occurring from their entry into force.",
      "quote_es": "De conformidad con los principios que rigen la aplicación temporal de las normas, éstas se aplican a los hechos o situaciones - presupuesto de hecho – previstos por la norma: lo que significa que rigen aquellos acaecidos a partir de su vigencia."
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    {
      "context": "Conclusión",
      "quote_en": "However, it must be understood that benefits granted for a defined term must be maintained until the expiration of the 10-year term for which they were granted, as is the case with the real estate tax.",
      "quote_es": "No obstante debe entenderse que los beneficios otorgados por plazo definido, deben mantenerse hasta el acaecimiento del plazo de 10 años por el cual se otorgaron, tal es el caso del impuesto sobre bienes inmuebles."
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  "source_url": "https://pgrweb.go.cr/scij/Busqueda/Normativa/Pronunciamiento/pro_ficha.aspx?param6=1&nDictamen=19291&strTipM=T",
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  "body_es_text": "Dictamen : 037 del 24/02/2016   \n\n\n\n(Nota de Sinalevi: De acuerdo con el pronunciamiento N° C-097-2016 del 28 de abril del 2016,  los\ndictámenes C-056-96 de 17 de abril de 1996  y consecuentemente los dictámenes C-0331-2015 de 4 de\ndiciembre de 2015 y C-037-2016 de 24 de febrero de 2016 fueron modificados en lo conducente  por la\nsentencia N° 32-2014-VI del Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI, en cuanto a que el\nimpuesto regulado en la Ley del Impuesto Territorial N° 27 de 2 de marzo de 1939 y el regulado en la\nLey de Impuesto sobre Bienes Inmuebles N° 7509 de 9 de mayo de 1995, son un mismo impuesto, por lo\nque no le alcanza la limitación contenida en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos\nTributarios No.4755 de 3 de mayo de 1971, ya que el inciso d) del artículo 20 de la Ley sobre\nRégimen de Zonas Francas N° 7210 de 23 de noviembre de 1990 no fue derogado ni expresa ni\ntácitamente)\n\n\n\n\n \n\n\n\n\n24 de febrero de 2016\n\n\n\n\nC-037-2016\n\n\n\n\n \n\n\n\n\nSeñor\n\n\n\n\nAlexander Mora Delgado\n\n\n\n\nMinistro de Comercio\n\n\n\n\n \n\n\n\n\nSeñor\n\n\n\n\nPedro Beirute Prada\n\n\n\n\nGerente General de Procomer\n\n\n\n\n \n\n\n\n\nEstimados señores:\n\n\n\n\n \n\n\n\n             Con la aprobación de la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me\nrefiero al oficio DM-00304-11 y GG-066-11 suscrito conjuntamente por sus antecesores, mediante el\ncual requieren el pronunciamiento de la Procuraduría General de la República, respecto a la\nexoneración del impuesto sobre bienes inmuebles, tratándose de empresas acogidas al Régimen de Zona\nFranca.\n\n\n\n\n \n\n\n\n             Se adjunta a la presente consulta el criterios jurídico emitido conjuntamente por la\nAsesoría Legal de Procomer ( DAL-PROCOMER-096-11) y la Asesoría Legal del Ministerio de Comercio\nExterior ( DAL-COMEX-00094-11), en que se concluye:\n\n\n\n\n \n\n\n\n “A partir del 22 de enero de 2010, fecha de publicación y vigencia de la reforma introducida en la\nLey de Régimen de Zona Franca, por medio de la Ley N° 8794 de 17 de diciembre de 2009, las empresas\nbeneficiadas de tal Régimen clasificadas bajo las categorías previstas en los incisos a), b), c),\nch), d) y f) del artículo 17 de la Ley de Régimen de Zonas Francas gozan de la exoneración del\nimpuesto sobre bienes inmuebles, según los términos de los incisos d) y h) del artículo 20 y los\nartículos 21 ter, incisos b) y 21 quater de la Ley de Régimen de Zonas Francas así como lo\nestablecidos en el Transitorio I de la Ley 8794 de fecha 12 de enero de 2010”.\n\n\n\n\n \n\n\n\n             Si bien en la consulta simplemente se requiere el criterio respecto a la exoneración\ndel impuesto sobre bienes inmuebles en relación con las empresas acogidas al régimen de zona franca,\npartiendo del criterio jurídico que se acompaña, podemos deslindar que el objeto de la misma es\ndeterminar los alcances de la exención del impuesto sobre bienes inmuebles  en relación con los\nincisos d) y h) del artículo 20 de la Ley N° 7210, y el contenido de los artículos 21 ter, incisos\nb) y 21 quater, así como lo dispuesto en el Transitorio I, mismos que fueron adicionados por la Ley\nN° 879\n\n\n\n\n \n\n\n\n\n \n\n\n\n\nGENERALIDADES:\n\n\n\n\n \n\n\n\n Como antecedentes de importancia, se tiene que el inciso d) del artículo 20 de la Ley Nº 7210 de 23\nde Noviembre de 1990 ( Ley de Régimen de Zonas Francas ) y sus reformas, dentro de los beneficios\nfiscales que otorga a los concesionarios de empresas acogidas al Régimen de Zona Franca, destaca la\nexención - por el término de 10 años a partir de la iniciación de operaciones - del pago del\nimpuesto territorial. Sin embargo, respecto a dicho impuesto, debe tenerse presente que si bien La\nLey Nº 7293 de 31 de marzo de 1992 en su artículo 1º deroga todas las exenciones tributarias\nobjetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes,\nentre otros, al impuesto territorial; el artículo 2 inciso k) de dicha ley mantiene vigentes las\nexenciones otorgadas a las empresas acogidas al Régimen de Zona Franca, en tanto el artículo 34 de\nla Ley Nº 7293 que modifica el artículo 4º de la Ley de Impuesto Territorial ( Ley Nº 27 de 2 de\nmarzo de 1939 y sus reformas ) establece que los inmuebles propiedad de las empresas instaladas y\nacogidas al régimen de zona franca, no estarán sujetos al pago del impuesto territorial.\n\n\n\n\n \n\n\n\n             Por otra parte el artículo 4 de la Ley Nº 7509 de 19 de junio de 1995 no incluye dentro\nde las no sujeciones a los inmuebles propiedad de las empresas acogidas al régimen de zona franca, y\npor disposición del artículo 34 inciso a) se deroga expresamente la Ley Nº 27 así como cualquier\ndisposición legal que se le oponga.\n\n\n\n\n \n\n\n\n             Lo anterior implica, que el beneficio otorgado a las empresas concesionarias del\nRégimen de Zona Franca - en cuanto al impuesto territorial quedó derogado - motivo por el cual se\ndeben deslindar los alcances de tal derogatoria con respecto al impuesto sobre los bienes inmuebles\ncreado por la Ley Nº 7509, y a la exención contenida en artículo 20 de la Ley Nº 7210.\n\n\n\n\n \n\n\n\n             El Transitorio I de la Ley N° 8794 del 12 de enero de 2010 dispone que las empresas a\nque se refiere el inciso a) de la Ley N° 7210, continuarán disfrutando los beneficios fiscales\ncontenidos en los incisos b), d), f), g) h) y I) del artículo 20 de dicha ley, hasta la fecha en que\nvenza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo cuarto del artículo 27 del Acuerdo de\nsubvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final de la Ronda de Uruguay. Dice en\nlo que interesa el Transitorio I:\n\n\n\n\n \n\n\n\n “Los incentivos de los incisos b), d), f), g), h) y I) del artículo 20 de la Ley de régimen de\nzonas francas, N.° 7210, de 23 de noviembre de 1990, y sus reformas, se continuarán disfrutando por\nparte de las empresas indicadas en el inciso a) del artículo 17 de dicha Ley, hasta la fecha en que\nvenza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4 del artículo 27 del Acuerdo sobre\nsubvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final en que se incorporan los\nresultados de la Ronda Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante la Ley\nN.° 7475, de 20 de diciembre de 1994, incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Subsidios y\nMedidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y\nobtenga dichas prórrogas, momento en el cual cesarán y se dejarán sin efecto los beneficios. A más\ntardar a partir de la misma fecha en que venza el plazo antes indicado, los demás incentivos\naplicables a las empresas beneficiarias del régimen de zonas francas deberán haberse adecuado en lo\npertinente, respecto de las empresas indicadas en el inciso a) del artículo 17 de la Ley de régimen\nde zonas francas, N.° 7210, de 23 de noviembre de 1990, a las disposiciones del mencionado Acuerdo\nsobre subvenciones y medidas compensatorias, conforme a las disposiciones reglamentarias que para el\nefecto dictará el Poder Ejecutivo”.\n\n\n\n\n \n\n\n\n\n \n\n\n\n\nDE LA APLICACION DE LAS LEYES EN EL TIEMPO:\n\n\n\n\n \n\n\n\n             De previo a referirnos a los alcances del Transitorio I de la Ley N° 8794 en relación\ncon el impuesto sobre bienes inmuebles, resulta menester analizar la problemática que trae consigo\nla aplicación de las leyes en el tiempo para poder establecer si efectivamente los beneficios\notorgados a las empresas acogidas al régimen de zona franca comprende el impuesto sobre bienes\ninmuebles, lo que implica lógicamente referirse a los principios que la rigen.\n\n\n\n\n \n\n\n\n             Sobre el particular, esta Procuraduría en dictamen C-165-92 de 14 de setiembre de 1992,\ndijo:\n\n\n\n\n \n\n\n\n \" De conformidad con los principios que rigen la aplicación temporal de las normas, éstas se\naplican a los hechos o situaciones - presupuesto de hecho – previstos por la norma: lo que significa\nque rigen aquellos acaecidos a partir de su vigencia.De conformidad con los artículos 34 y 129 de la\nConstitución Política, la ley rige hacia futuro aplicándose a los hechos o situaciones ocurridas\ndurante su vigencia, no a aquellos acaecidos con anterioridad a la entrada en vigor ni - en\nprincipio - a los sucedidos con posterioridad a su derogación \".\n\n\n\n\n \n\n\n\n             Efectivamente, el artículo 34 constitucional prohíbe dar efecto retroactivo a las\nnormas jurídicas cuando ello perjudique derechos adquiridos del administrado o situaciones jurídicas\nconsolidadas. Ello nos lleva, inevitablemente a la \" teoría de la supervivencia del derecho abolido\n\", como una manifestación propia del principio de irretroactividad de la ley, que establece como\npremisa general, el respeto que la nueva ley debe a aquellas situaciones que hubieren surgido y\nconsolidado al amparo de la anterior normativa, o de los derechos que hubieren adquirido los\nadministrados a su amparo.\n\n\n\n\n \n\n\n\n             Lo anterior permite afirmar - como lo ha hecho en reiteradas ocasiones esta\nProcuraduría - que las diferentes situaciones jurídicas deben apreciarse dentro del contexto de la\nley a cuyo amparo se constituyeron, toda vez que la ley nueva no puede ni debe afectar hechos o\nactos que generaron situaciones jurídicas válidas y eficaces bajo la vigencia de la ley derogada (\nal efecto véase dictámenes C-058-88 de 24 de marzo de 1988 y C-265-95 ). El tratadista Carmelo\nLozano Serrano ( Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos. Editorial Tecnos, 1988 ) al tratar el\ntema, considera que en presencia de normas jurídicas que derogan normas anteriores, debe recurrirse\nal análisis de los presupuestos de hecho en función de las situaciones jurídicas que han nacido a su\nabrigo, a fin de buscar la solución a los problemas propios de los conflictos de leyes en el tiempo,\namparado en los principios de retroactividad, irretroactividad y ultractividad de la ley. Entendida\nla retroactividad como aquella situación en que la ley nueva invade el dominio de la antigua, al\naplicarse sobre aquellos hechos que han surgido antes de su vigencia. En tanto la irretroactividad,\nsupone el acomodo de la ley derogada a su período de vigencia, de tal forma que la ley nueva solo se\naplica a aquellos hechos que se han producido a partir de su entrada en vigencia y no a los\nacaecidos con anterioridad, y finalmente la ultractividad, se da cuando una ley es aplicada, aún\ndespués de ser derogada por otra, a hechos que se producen tras la entrada en vigencia de la ley\nnueva.\n\n\n\n\n \n\n\n\n             La problemática de la vigencia de las leyes en el tiempo no es ajena a la materia\ntributaria, tanto en lo que refiere a la aplicación de aquellas leyes mediante las cuales se crean\ntributos, como en lo referente a aquellas mediante las cuales se otorgan o crean regímenes fiscales\nde favor. Partiendo de lo dicho, en la aplicación de la ley tributaria nueva, debe considerarse el\nmomento en que se configura el hecho generador, y en el caso del disfrute de un beneficio fiscal\nafectado por una ley posterior, el momento en que se realiza el hecho exento.\n\n\n\n\n \n\n\n\n\n \n\n\n\n\nDE LOS BENEFICIOS E INCENTIVOS OTORGADOS A LAS EMPRESAS CONCESIONARIAS DEL REGIMEN DE ZONA FRANCA:\n\n\n\n\n \n\n\n\n             Según lo dispone el artículo 1º de la Ley Nº 7210, el régimen de zona franca, es el\nconjunto de incentivos y beneficios que otorga el Estado a las empresas que cumplan con los\nrequisitos y obligaciones establecidas en la ley y que tienen como objetivo primordial la\nmanipulación, procesamiento, manufactura, producción, reparación y mantenimiento de bienes y\nprestación de servicios destinados a la exportación o reexportación. Beneficios que de conformidad\ncon el artículo 25 de la Ley, son acordados - previo dictamen de la Corporación aprobado por la\nJunta Directiva de ésta - por el Poder Ejecutivo. El acto mediante el cual la Corporación y\nposteriormente el Poder Ejecutivo acuerdan el otorgamiento del régimen de incentivos y beneficios\nfiscales a las personas físicas o jurídicas que han sido admitidas como concesionarias del régimen\nde zona franca, es un acto discrecional que posibilita el posterior disfrute de los beneficios\ndispuestos por el legislador. Es decir, que tal potestad discrecional permite que sus titulares\npuedan evaluar, el interés privado de las empresas solicitantes en función del interés público que\nse persigue con la creación del régimen, a fin de otorgar el régimen fiscal de favor.\n\n\n\n\n \n\n\n\n             El conjunto de incentivos que otorga el régimen de zona franca está comprendido en el\nartículo 20 de la Ley Nº 7210 y sus reformas, de suerte tal, que el disfrute de tales beneficios, se\nda en la medida que las empresas debidamente calificadas se sitúen dentro del hecho exento. No\nobstante, para el efectivo disfrute de los beneficios que otorga el legislador, se requiere de un\nacto de concreción de la norma correspondiente, por cuanto esta no se aplica directamente, sino que\nrequiere de un procedimiento especial - como se ha expuesto - por medio del cual la administración\nprecisa cuáles empresas serían beneficiarias de ese régimen. Por tal razón, ese acto de la\nadministración ( Corporación y Poder Ejecutivo) es discrecional y debe ser la consecuencia de la\ndebida apreciación de los requerimientos de la ley, por lo que a dicho acto se le deben aplicar los\nprincipios y disposiciones en orden a la vigencia temporal de las normas jurídicas y el principio de\nintangibilidad de los efectos individuales de los actos jurídicos creadores de derecho.\n\n\n\n\n \n\n\n\n             En el caso sometido a consideración, es lo cierto que las normas que otorgan el régimen\nde incentivos a las empresas acogidas al régimen de zona franca, son generadoras de una situación\njurídica a su favor, que como bien se ha dicho se consolida con el acuerdo del Poder Ejecutivo\nmediante el cual se aprueba la inclusión dentro del régimen y el otorgamiento de los beneficios\nfiscales, mismo que surte sus efectos a partir de la firma del respectivo contrato de las empresas\nbeneficiarias con la Corporación de Zona Franca.\n\n\n\n\n \n\n\n\n             De lo expuesto se tiene que todas aquellas empresas que solicitaron la inclusión al\nrégimen de zona franca, y que fueron debidamente calificadas por la Corporación y cuya aprobación\nfue acordada por el Poder Ejecutivo, tienen derecho al régimen de incentivos en la forma que lo\nestablece el artículo 20 de la Ley; beneficios que, como en el casos del inciso d) será hasta por el\ntérmino de 10 años contados a partir del inicio de operaciones de las empresas, en lo que refiere al\npago de impuestos sobre el capital y el activo neto, del pago del impuesto territorial y del\nimpuesto de traspaso de bienes inmuebles. \n\n\n\n\n \n\n\n\n Pareciera que lo anterior plantea - en cuanto a la exención del impuesto sobre bienes inmuebles,\notrora territorial - un conflicto de leyes en el tiempo con respecto al artículo 4º de la Ley Nº\n7509 de 19 de junio de 1995, con la cual se gravan los inmuebles propiedad de las empresas acogidas\nal régimen de zona franca y con el artículo 34 mediante el cual se derogan todas las disposiciones\nlegales que se le opongan. Conflicto que el legislador no resolvió con el derecho transitorio al\npromulgar la ley N° 7509, por lo que la solución debe de buscarse a la luz de la doctrina.\n\n\n\n\n \n\n\n\n En tratándose de normas jurídicas que otorgan beneficios fiscales y cuyos efectos transcienden su\nvigencia, al ser derogada dicha norma por otra posterior, habría que analizar la situación de la\nsiguiente manera:\n\n\n\n\n \n\n\n\n             Si la nueva ley suprime o modifica la norma que otorga el beneficio, pueden presentarse\ndos posibles soluciones, a saber: l- que el legislador prevea en las disposiciones transitorias, los\nefectos que sobre las exenciones anteriores va a tener la nueva ley, en cuyo caso nos estaríamos a\nlo dispuesto por la doctrina y la jurisprudencia en cuanto a los derechos adquiridos en materia de\nexenciones, 2- cuando el legislador guarda silencio y no hace uso del derecho transitorio para\nresolver el problema, el beneficio fiscal se mantiene hasta el agotamiento del término por el cual\nse otorgó.\n\n\n\n\n \n\n\n\n             En el caso que se analiza, la ley Nº 7210 en el inciso d) del artículo 20 otorgó\nexención de pago del impuesto territorial por el término de 10 años, beneficio que confirma el\nlegislador en el artículo 4º de la Ley Nº 27 ( reformado por el artículo 34 de la Ley Nº 7293 ) al\nno sujetar los inmuebles propiedad de las empresas acogidas al régimen de zona franca al pago del\nimpuesto territorial. Por su parte la Ley Nº 7509 al no contemplar en su artículo 4º ( no sujeciones\nal impuesto ) a los bienes inmuebles de las empresas acogidas al régimen de zona franca y derogar\nexpresamente aquellas disposiciones que se le opongan, bien podría pensarse que prevalecía la\nexención contenida en el artículo 20 inciso d) de la Ley N° 7210, lo cual no es así, toda vez que el\nartículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios limitó los regímenes exonerativos a\nlos impuestos vigentes al momento de la creación y hasta antes de la promulgación de la Ley N° 7293,\nsin prever el legislador ninguna disposición transitoria que regule las exenciones otorgadas al\namparo de las leyes derogadas, o limitadas por ley posterior. No obstante debe entenderse que los\nbeneficios otorgados por plazo definido, deben mantenerse hasta el acaecimiento del plazo de 10 años\npor el cual se otorgaron, tal es el caso del impuesto sobre bienes inmuebles.\n\n\n\n\n \n\n\n\n             Tal situación queda plasmada tanto en el artículo 21 ter inciso b) y 21 quater , así\ncomo en el Transitorio I de la Ley N° 7210 introducido por la Ley N° 8794 que expresamente dispone\nque los incentivos de los incisos b), d), f), g), h) y I) del artículo 20 de la Ley de régimen de\nzonas francas, N.° 7210, de 23 de noviembre de 1990, y sus reformas, se continuarán disfrutando por\nparte de las empresas indicadas en el inciso a) del artículo 17 de dicha Ley, hasta la fecha en que\nvenza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4 del artículo 27 del Acuerdo sobre\nsubvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final en que se incorporan los\nresultados de la Ronda Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante la Ley\nN.° 7475, de 20 de diciembre de 1994  incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Subsidios y\nMedidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y\nobtenga dichas prórrogas, momento en el cual cesarán y se dejarán sin efecto los beneficios.  Sin\nembargo, desde el punto de vista de la técnica tributaria, tanto lo dispuesto en los artículos 21\nter como 21 quater así como en el Transitorio I de la Ley, no le dan un alcance diferente a la\nexención contemplada en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210, ya que como bien se explicó\nel impuesto sobre los bienes inmuebles fue promulgado mucho después de la promulgación de la Ley N°\n7293 que limitó el ámbito de aplicación de los regímenes exonerativos.  Si debe quedar claro, que\naquellas empresas acogidas al régimen de zona franca cuya exención estuviera en curso de ejecución,\ntienen derecho a su reconocimiento hasta el advenimiento del plazo legalmente establecido (diez años\nen el caso del impuesto sobre los bienes inmuebles ), en tanto  el mismo le haya sido antes de la\nfecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4 del artículo 27 del Acuerdo\nsobre subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final en que se incorporan los\nresultados de la Ronda Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante la Ley\nN.° 7475, de 20 de diciembre de 1994 incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Subsidios y\nMedidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y\nobtenga dichas prórrogas.\n\n\n\n\n           \n\n\n\n\n            Queda en esta forma evacuada consulta presentada.\n\n\n\n\n \n\n\n\n\n \n\n\n\n\n \n\n\n\n\n \n\n\n\n\nLic. Juan Luis Montoya Segura\n\n\n\n\nProcurador Tributario\n\n\n\n\n \n\n\n\n\n \n\n\n\n\n \n\n\n\n\nJLMS/Kjm\n\n\n\n\nCódigo N° 7716-2011",
  "body_en_text": "Opinion : 037 of 02/24/2016\n\n(Sinalevi Note: According to ruling No. C-097-2016 of April 28, 2016, opinions C-056-96 of April 17, 1996 and consequently opinions C-0331-2015 of December 4, 2015 and C-037-2016 of February 24, 2016 were modified as pertinent by judgment No. 32-2014-VI of the Administrative Appeals Court Section VI, in that the tax regulated in the Territorial Tax Law No. 27 of March 2, 1939 and the one regulated in the Real Property Tax Law No. 7509 of May 9, 1995, are the same tax, and therefore it is not subject to the limitation contained in article 63 of the Code of Tax Rules and Procedures No. 4755 of May 3, 1971, since subsection d) of article 20 of the Free Zone Regime Law No. 7210 of November 23, 1990 was neither expressly nor tacitly repealed)\n\nFebruary 24, 2016\n\nC-037-2016\n\nMr.\n\nAlexander Mora Delgado\n\nMinister of Foreign Trade\n\nMr.\n\nPedro Beirute Prada\n\nGeneral Manager of Procomer\n\nDear Sirs:\n\n             With the approval of the Attorney General of the Republic, I refer to official letters DM-00304-11 and GG-066-11 jointly signed by your predecessors, by which they request the opinion of the Office of the Attorney General of the Republic regarding the exoneration of the real property tax (impuesto sobre bienes inmuebles) in the case of companies covered by the Free Zone Regime (Régimen de Zona Franca).\n\n             Attached to this consultation is the joint legal opinion issued by the Legal Advisory Office of Procomer (DAL-PROCOMER-096-11) and the Legal Advisory Office of the Ministry of Foreign Trade (DAL-COMEX-00094-11), in which it concludes:\n\n \"As of January 22, 2010, the date of publication and entry into force of the reform introduced to the Free Zone Regime Law by means of Law No. 8794 of December 17, 2009, the companies benefiting from such Regime classified under the categories set forth in subsections a), b), c), ch), d) and f) of article 17 of the Free Zone Regime Law enjoy the exoneration of the real property tax, according to the terms of subsections d) and h) of article 20 and articles 21 ter, subsections b) and 21 quater of the Free Zone Regime Law as well as the provisions established in Transitory Provision I of Law 8794 dated January 12, 2010\".\n\n             Although the consultation simply requires the opinion regarding the exoneration of the real property tax in relation to the companies covered by the free zone regime, based on the legal opinion provided, we can delineate that the object of the same is to determine the scope of the exemption (exención) of the real property tax in relation to subsections d) and h) of article 20 of Law No. 7210, and the content of articles 21 ter, subsections b) and 21 quater, as well as the provisions in Transitory Provision I, which were added by Law No. 879\n\nGENERAL ASPECTS:\n\n             As important background information, subsection d) of article 20 of Law No. 7210 of November 23, 1990 (Free Zone Regime Law) and its reforms, within the fiscal benefits it grants to concessionaires of companies covered by the Free Zone Regime, highlights the exemption - for a term of 10 years from the start of operations - from the payment of the territorial tax (impuesto territorial). However, regarding said tax, it must be borne in mind that although Law No. 7293 of March 31, 1992 in its article 1 derogates all objective and subjective tax exemptions provided for in different laws, decrees, and legal norms relating, among others, to the territorial tax; article 2 subsection k) of said law keeps in force the exemptions granted to companies covered by the Free Zone Regime, while article 34 of Law No. 7293, which modifies article 4 of the Territorial Tax Law (Law No. 27 of March 2, 1939 and its reforms), establishes that the real property owned by companies installed and covered by the free zone regime shall not be subject to the payment of the territorial tax.\n\n             On the other hand, article 4 of Law No. 7509 of June 19, 1995 does not include within the non-subjections the real property owned by companies covered by the free zone regime, and by provision of article 34 subsection a), Law No. 27 is expressly derogated as well as any legal provision that opposes it.\n\n             The foregoing implies that the benefit granted to concessionaire companies of the Free Zone Regime - regarding the territorial tax - was derogated - for which reason the scopes of such derogation must be delineated with respect to the real property tax created by Law No. 7509, and the exemption contained in article 20 of Law No. 7210.\n\n             Transitory Provision I of Law No. 8794 of January 12, 2010 provides that the companies referred to in subsection a) of Law No. 7210 will continue to enjoy the fiscal benefits contained in subsections b), d), f), g), h) and I) of article 20 of said law, until the date on which the term provided for Costa Rica in the fourth paragraph of Article 27 of the Agreement on Subsidies and Countervailing Measures that forms part of the Final Act of the Uruguay Round expires. Transitory Provision I states, in the relevant part:\n\n \"The incentives of subsections b), d), f), g), h) and I) of article 20 of the Free Zone Regime Law, No. 7210, of November 23, 1990, and its reforms, shall continue to be enjoyed by the companies indicated in subsection a) of article 17 of said Law, until the date on which the term provided for Costa Rica in paragraph 4 of Article 27 of the Agreement on Subsidies and Countervailing Measures that forms part of the Final Act incorporating the results of the Uruguay Round of multilateral trade negotiations, approved by Law No. 7475, of December 20, 1994, expires, including the extensions approved by the Committee on Subsidies and Countervailing Measures of the World Trade Organization and as long as Costa Rica is eligible and obtains said extensions, at which time the benefits shall cease and be rendered null and void. No later than the same date on which the aforementioned term expires, the other incentives applicable to the beneficiary companies of the free zone regime must have been adapted, as pertinent, with respect to the companies indicated in subsection a) of article 17 of the Free Zone Regime Law, No. 7210, of November 23, 1990, to the provisions of the mentioned Agreement on Subsidies and Countervailing Measures, in accordance with the regulatory provisions that the Executive Branch shall issue for this purpose\".\n\nON THE APPLICATION OF LAWS OVER TIME:\n\n             Before referring to the scope of Transitory Provision I of Law No. 8794 in relation to the real property tax, it is necessary to analyze the problematic issue brought about by the application of laws over time in order to establish whether the benefits granted to companies covered by the free zone regime effectively include the real property tax, which logically implies referring to the principles that govern it.\n\n             On this matter, this Office of the Attorney General, in opinion C-165-92 of September 14, 1992, stated:\n\n \"In accordance with the principles governing the temporal application of norms, they apply to the facts or situations - factual basis (presupuesto de hecho) - provided for by the norm: which means that they govern those occurring after their entry into force. In accordance with articles 34 and 129 of the Political Constitution, the law governs towards the future, applying to facts or situations occurring during its validity, not to those occurring prior to its entry into force nor - in principle - to those occurring after its derogation\".\n\n             Indeed, article 34 of the Constitution prohibits giving retroactive effect to legal norms when this harms the administered party's acquired rights (derechos adquiridos) or consolidated legal situations (situaciones jurídicas consolidadas). This inevitably leads us to the \"theory of the survival of the abolished law,\" as a characteristic manifestation of the principle of non-retroactivity of the law, which establishes as a general premise the respect that the new law must have for those situations that had arisen and consolidated under the protection of the previous regulation, or the rights that the administered parties had acquired under its protection.\n\n             The foregoing allows us to affirm - as this Office of the Attorney General has done on repeated occasions - that the different legal situations must be assessed within the context of the law under whose protection they were constituted, since the new law cannot and must not affect facts or acts that generated valid and effective legal situations under the validity of the derogated law (to this effect, see opinions C-058-88 of March 24, 1988 and C-265-95). The legal scholar Carmelo Lozano Serrano (Tax Exemptions and Acquired Rights. Editorial Tecnos, 1988) when addressing the issue, considers that in the presence of legal norms that derogate previous norms, one must resort to the analysis of the factual bases (presupuestos de hecho) in light of the legal situations that have arisen under their shelter, in order to seek a solution to the problems inherent to conflicts of laws over time, grounded in the principles of retroactivity, non-retroactivity, and ultra-activity of the law. Retroactivity is understood as that situation in which the new law invades the domain of the old law by applying to those facts that arose before its entry into force. Meanwhile, non-retroactivity presumes the accommodation of the derogated law to its period of validity, such that the new law only applies to those facts that have occurred after its entry into force and not to those occurring previously, and finally, ultra-activity occurs when a law is applied, even after being derogated by another, to facts that occur after the entry into force of the new law.\n\n             The problematic issue of the validity of laws over time is not alien to tax matters, both regarding the application of those laws through which taxes are created, and regarding those through which favorable fiscal regimes are granted or created. Based on the foregoing, in the application of the new tax law, the moment when the taxable event (hecho generador) is configured must be considered, and in the case of the enjoyment of a fiscal benefit affected by a subsequent law, the moment when the exempt event (hecho exento) occurs.\n\nOF THE BENEFITS AND INCENTIVES GRANTED TO CONCESSIONAIRE COMPANIES OF THE FREE ZONE REGIME:\n\n             As provided in article 1 of Law No. 7210, the free zone regime is the set of incentives and benefits that the State grants to companies that meet the requirements and obligations established in the law and whose primary purpose is the handling, processing, manufacturing, production, repair, and maintenance of goods and the provision of services destined for export or re-export. Benefits that, in accordance with article 25 of the Law, are agreed upon - after an opinion of the Corporation approved by its Board of Directors - by the Executive Branch. The act by which the Corporation and subsequently the Executive Branch agree to grant the regime of fiscal incentives and benefits to the individuals or legal entities that have been admitted as concessionaires of the free zone regime is a discretionary act that makes possible the subsequent enjoyment of the benefits provided by the legislator. That is to say, such discretionary power allows its holders to evaluate the private interest of the requesting companies based on the public interest pursued with the creation of the regime, in order to grant the favorable fiscal regime.\n\n             The set of incentives granted by the free zone regime is comprised in article 20 of Law No. 7210 and its reforms, such that the enjoyment of such benefits occurs to the extent that the duly qualified companies fall within the exempt event. However, for the effective enjoyment of the benefits granted by the legislator, an act of concretization of the corresponding norm is required, since it does not apply directly, but rather requires a special procedure - as has been set forth - through which the administration specifies which companies shall be beneficiaries of this regime. For this reason, this act of the administration (Corporation and Executive Branch) is discretionary and must be the consequence of the proper assessment of the requirements of the law, for which reason the principles and provisions regarding the temporal validity of legal norms and the principle of intangibility of the individual effects of legal acts that create rights must be applied to said act.\n\n             In the case under consideration, the truth is that the norms that grant the regime of incentives to the companies covered by the free zone regime generate a legal situation in their favor, which, as has been well stated, is consolidated with the agreement of the Executive Branch by which approval is given for inclusion within the regime and the granting of the fiscal benefits, which takes effect upon the signing of the respective contract of the beneficiary companies with the Free Zone Corporation.\n\n             From the foregoing, it is understood that all those companies that requested inclusion in the free zone regime, and that were duly qualified by the Corporation and whose approval was agreed upon by the Executive Branch, have the right to the incentive regime in the manner established by article 20 of the Law; benefits that, as in the case of subsection d) shall be for a term of up to 10 years counted from the start of operations of the companies, regarding the payment of taxes on capital and net assets, the payment of the territorial tax, and the tax on the transfer of real property.\n\n             It would seem that the foregoing raises - regarding the exemption of the real property tax, formerly the territorial tax - a conflict of laws over time with respect to article 4 of Law No. 7509 of June 19, 1995, which levies a tax on the real property owned by companies covered by the free zone regime, and with article 34 by which all opposing legal provisions are derogated. A conflict that the legislator did not resolve with transitional law when enacting Law No. 7509, so the solution must be sought in light of doctrine.\n\n             In the case of legal norms that grant fiscal benefits and whose effects transcend their validity, when said norm is derogated by a later one, the situation would have to be analyzed in the following manner:\n\n             If the new law suppresses or modifies the norm granting the benefit, two possible solutions may arise, namely: 1- that the legislator foresees, in the transitory provisions, the effects that the new law shall have on previous exemptions, in which case we would follow what is provided by doctrine and jurisprudence regarding acquired rights in matters of exemptions, 2- when the legislator remains silent and does not make use of transitional law to resolve the problem, the fiscal benefit is maintained until the exhaustion of the term for which it was granted.\n\n             In the case being analyzed, Law No. 7210 in subsection d) of article 20 granted exemption from payment of the territorial tax for a term of 10 years, a benefit that the legislator confirms in article 4 of Law No. 27 (reformed by article 34 of Law No. 7293) by not subjecting the real property owned by companies covered by the free zone regime to the payment of the territorial tax. For its part, Law No. 7509, by not contemplating in its article 4 (non-subjections to the tax) the real property of companies covered by the free zone regime and by expressly derogating those provisions opposing it, one might well think that the exemption contained in article 20 subsection d) of Law No. 7210 prevailed, which is not the case, since article 63 of the Code of Tax Rules and Procedures limited the exemption regimes (regímenes exonerativos) to the taxes in force at the time of creation and up until before the enactment of Law No. 7293, without the legislator providing any transitory provision regulating the exemptions granted under the protection of the derogated laws, or limited by a later law. However, it must be understood that the benefits granted for a defined term must be maintained until the occurrence of the 10-year term for which they were granted, such is the case of the real property tax.\n\n             Such a situation is embodied both in article 21 ter subsection b) and 21 quater, as well as in Transitory Provision I of Law No. 7210 introduced by Law No. 8794, which expressly provides that the incentives of subsections b), d), f), g), h) and I) of article 20 of the Free Zone Regime Law, No. 7210, of November 23, 1990, and its reforms, shall continue to be enjoyed by the companies indicated in subsection a) of article 17 of said Law, until the date on which the term provided for Costa Rica in paragraph 4 of Article 27 of the Agreement on Subsidies and Countervailing Measures that forms part of the Final Act incorporating the results of the Uruguay Round of multilateral trade negotiations, approved by Law No. 7475, of December 20, 1994, expires, including the extensions approved by the Committee on Subsidies and Countervailing Measures of the World Trade Organization and as long as Costa Rica is eligible and obtains said extensions, at which time the benefits shall cease and be rendered null and void. However, from the viewpoint of tax technique, both the provisions in articles 21 ter and 21 quater as well as in Transitory Provision I of the Law do not give a different scope to the exemption contemplated in subsection d) of article 20 of Law No. 7210, since, as was well explained, the real property tax was enacted long after the enactment of Law No. 7293, which limited the scope of application of the exemption regimes. It should be clear that those companies covered by the free zone regime whose exemption was in the course of execution have the right to its recognition until the advent of the legally established term (ten years in the case of the real property tax), as long as it was granted to them before the date on which the term provided for Costa Rica in paragraph 4 of Article 27 of the Agreement on Subsidies and Countervailing Measures that forms part of the Final Act incorporating the results of the Uruguay Round of multilateral trade negotiations, approved by Law No. 7475, of December 20, 1994, expires, including the extensions approved by the Committee on Subsidies and Countervailing Measures of the World Trade Organization and as long as Costa Rica is eligible and obtains said extensions.\n\nThe consultation presented is hereby addressed in this manner.\n\nLic. Juan Luis Montoya Segura\n\nTax Attorney\n\nJLMS/Kjm\n\nCode No. 7716-2011"
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