{ "id": "pgr-19401", "citation": "C-097-2016", "section": "pgr_opinions", "doc_type": "dictamen", "title_es": "Exención del impuesto sobre bienes inmuebles para empresas de zona franca", "title_en": "Real estate tax exemption for free zone companies", "summary_es": "El dictamen aclara la vigencia de la exención del impuesto sobre bienes inmuebles para empresas acogidas al régimen de zona franca, a raíz de una sentencia del Tribunal Contencioso Administrativo. La PGR modifica sus criterios anteriores (C-056-96, C-331-2015, C-037-2016) reconociendo que el impuesto territorial de la Ley N° 27 de 1939 y el impuesto sobre bienes inmuebles de la Ley N° 7509 de 1995 constituyen un mismo tributo, por lo que la exención prevista en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 no fue derogada y se mantiene aplicable. Las empresas que obtuvieron el régimen después de la Ley N° 7509 tienen derecho a la exención por el plazo de 10 años, hasta la fecha límite del plazo OMC, según lo dispuesto en el Transitorio I de la Ley N° 8794. La Municipalidad de Alajuela debe reconocer esta exención.", "summary_en": "This opinion clarifies the real estate tax exemption for companies under the free zone regime, following a ruling by the Administrative Contentious Court. The PGR modifies its previous opinions (C-056-96, C-331-2015, C-037-2016), recognizing that the territorial tax under Law No. 27 of 1939 and the real estate tax under Law No. 7509 of 1995 constitute the same tax. Therefore, the exemption in Article 20(d) of Law No. 7210 was not repealed and remains applicable. Companies that obtained the regime after Law No. 7509 are entitled to the exemption for a 10-year period, up to the WTO deadline, as set out in Transitory Provision I of Law No. 8794. The Municipality of Alajuela must recognize this exemption.", "court_or_agency": "", "date": "28/04/2016", "year": "2016", "topic_ids": [ "_off-topic" ], "primary_topic_id": "_off-topic", "es_concept_hints": [ "impuesto sobre bienes inmuebles", "régimen de zona franca", "exención", "Ley 7210", "Ley 7509", "Procuraduría General de la República" ], "concept_anchors": [ { "article": "Art. 20 inciso d)", "law": "Ley 7210" }, { "article": "Arts. 4, 38", "law": "Ley 7509" }, { "article": "Art. 63", "law": "Código de Normas y Procedimientos Tributarios" }, { "article": "Transitorio I", "law": "Ley 8794" } ], "keywords_es": [ "exención impuesto bienes inmuebles", "zona franca", "Ley 7210", "Ley 7509", "Procuraduría General", "Municipalidad de Alajuela", "C-097-2016", "dictamen PGR", "impuesto territorial", "derogatoria tácita" ], "keywords_en": [ "real estate tax exemption", "free zone", "Law 7210", "Law 7509", "Attorney General's Office", "Municipality of Alajuela", "C-097-2016", "PGR opinion", "territorial tax", "implied repeal" ], "excerpt_es": "Teniendo en cuenta lo anterior y que lo resuelto por el Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI se encuentra firme por cuanto la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia mediante resolución N° 000752-A-S1-2014 rechazó de plano el recurso de casación presentado por la Municipalidad de Alajuela en su oportunidad , el dictamen C-056-96 y consecuentemente los dictámenes C-331-2015 y C-037-2016 se tienen por modificados en lo conducente, en cuanto a que la exención prevista en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 respecto al impuesto sobre bienes inmuebles, se mantiene aún después de la promulgación de la Ley N° 7509 toda vez que no le alcanza la restricción prevista en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios al tratarse del mismo impuesto al amparo del cual se otorgó la exención.\n\nSegún lo resuelto en el dictamen C-037-2016, las empresas acogidas al régimen de zona franca (inciso a) del artículo 17 de la Ley N° 7210) y cuyo régimen se hubiera otorgado después de la promulgación de la Ley N° 7509 tienen derecho a la exención del impuesto sobre bienes inmuebles, hasta la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4° del artículo 27 del Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final en que se incorporan los resultados de la Ronda de Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante la Ley N° 7475, de 20 de diciembre de 1994 incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Subsidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial de Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas. No obstante debe entenderse que la exención del impuesto sobre bienes inmuebles lo será por plazo previsto en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 (10 años).", "excerpt_en": "In view of the foregoing and considering that the decision of the Sixth Section of the Administrative Contentious Court is final, since the First Chamber of the Supreme Court of Justice, by resolution No. 000752-A-S1-2014, flatly rejected the cassation appeal filed by the Municipality of Alajuela, opinion C-056-96 and consequently opinions C-331-2015 and C-037-2016 are hereby modified to the extent that the exemption provided for in Article 20(d) of Law No. 7210 regarding the real estate tax remains in force even after the enactment of Law No. 7509, since it is not subject to the restriction set out in Article 63 of the Tax Code, as it is the same tax under which the exemption was granted.\n\nAccording to opinion C-037-2016, companies covered by the free zone regime (Article 17(a) of Law No. 7210) whose regime was granted after the enactment of Law No. 7509 are entitled to the real estate tax exemption until the date on which the period provided for in paragraph 4 of Article 27 of the Agreement on Subsidies and Countervailing Measures, which forms part of the Final Act embodying the results of the Uruguay Round of multilateral trade negotiations, approved by Law No. 7475 of December 20, 1994, including the extensions approved by the Committee on Subsidies and Countervailing Measures of the World Trade Organization, expires for Costa Rica, provided Costa Rica is eligible and obtains such extensions. 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trade zone companies", "title_es": "Exención del impuesto sobre bienes inmuebles para empresas de zona franca", "doc_type": "dictamen", "date": "02/07/2020", "year": "2020" } ], "references": { "internal": [ { "target_id": "nexus-sen-1-0034-596857", "kind": "cited_jurisprudence", "label": "Sentencia 00032-2014" }, { "target_id": "nexus-ext-1-0034-59258", "kind": "cited_jurisprudence", "label": "Sentencia 00037-2004" }, { "target_id": "pgr-19291", "kind": "related_opinion", "label": "037" }, { "target_id": "pgr-6865", "kind": "related_opinion", "label": "056" }, { "target_id": "pgr-22243", "kind": "related_opinion", "label": "249" }, { "target_id": "pgr-19194", "kind": "related_opinion", "label": "331" }, { "target_id": "norm-6530", "kind": "cited_norm", "label": "Código de Normas y Procedimientos Tributarios ( Código Tributario )" }, { "target_id": "norm-11593", "kind": "cited_norm", "label": "Ley de Régimen de Zonas Francas" }, { "target_id": "norm-67099", "kind": "cited_norm", 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Ministro de Comercio Alexander Mora Delgado y Pedro Beirute Prada,\nGerente General de Procomer.\n\n\n\n\n \n\n\n\n Se adjunta a la consulta el oficio N° MA-PSJ-0540-2016 de fecha 14 de marzo de 2016 suscrito por la\nLicda Johanna Barrantes León Jefe ai, de Proceso de Servicios Jurídicos, en el cual concluye previo\nanálisis de los dictámenes C-056-96 y C-331-2015:\n\n\n\n “Que las empresas que se encuentren bajo el régimen de zonas francas, referidas en el inciso a) del\nartículo 17 de la Ley N° 7210 no tienen derecho al disfrute de la exención de impuesto sobre bienes\ninmuebles prevista en el inciso d) del artículo 20 de manera indefinida, como ha sido interpretado a\nla luz del Transitorio I de la Ley N° 8794”.\n\n\n\n\n \n\n\n\n\n \n\n\n\n\nI.                   CONSIDERACIONES PREVIAS\n\n\n\n\n \n\n\n\n Esta Procuraduría se ha referido reiteradamente al régimen de incentivos que benefician a las\nempresas acogidas al régimen de zona franca, previsto en la Ley N° 7210 y lo atinente a la\nexoneración del impuesto sobre bienes inmuebles. Ahora bien, siendo que las interrogantes planteadas\npor el señor Alcalde de Alajuela están referidas concretamente a tres dictámenes, a saber C-056-96\nde 17 de abril de 1996, C-0331-2015 y C-037-2016 a fin de determinar si dicha entidad está sujeta al\npago del impuesto sobre bienes inmuebles, reseñamos lo más importante de cada uno.\n\n\n\n\n \n\n\n\n\n1-                  Dictamen C-056-96:\n\n\n\n\n \n\n\n\n El dictamen C-056-96 se emitió ante consulta presentada por el entonces Ministro de Comercio\nExterior, a fin de que  se dilucidara la situación de las empresas acogidas al régimen de zona\nfranca que habían obtenido la condición de concesionarias de dicho régimen por parte del Poder\nEjecutivo antes de la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto sobre los Bienes Inmuebles, con\nrespecto a la exoneración del impuesto sobre bienes inmuebles.\n\n\n\n\n \n\n\n\n La Procuraduría previo análisis del régimen de incentivos que se otorga a las empresas acogidas al\nrégimen de zona franca, regulado en el artículo 20 inciso d) de la Ley N° 7210 de 23 de noviembre de\n1990 y sus reformas, así como lo dispuesto respecto al impuesto territorial ( y sobre bienes\ninmuebles ) previsto en las Leyes N°s 27 de 2 de marzo de 1939, 7509 de 19 de junio de 1995 y 7293\nde de 31 de marzo de 1992, dijo en lo que interesa:\n\n\n\n\n \n\n\n\n\n“(…)\n\n\n\n III- CONSIDERACIONES GENERALES RESPECTO DEL REGIMEN DE BENEFICIOS E INCENTIVOS A LAS EMPRESAS\nCONCESIONARIAS DEL REGIMEN DEZONA FRANCA.\n\n\n\n\n(…)     \n\n\n\n En el caso sometido a consideración, es lo cierto que las normas que otorgan el régimen de\nincentivos a las empresas acogidas al régimen de zona franca, son generadoras de una situación\njurídica a su favor, que como bien se ha dicho se consolida con el acuerdo del Poder Ejecutivo\nmediante el cual se aprueba la inclusión dentro del régimen y el otorgamiento de los beneficios\nfiscales, mismo que surte sus efectos a partir de la firma del respectivo contrato de las empresas\nbeneficiarias con la Corporación de Zona Franca.\n\n\n\n De lo expuesto se tiene que todas aquellas empresas que solicitaron la inclusión al régimen de zona\nfranca, y que fueron debidamente calificadas por la Corporación y cuya aprobación fue acordada por\nel Poder Ejecutivo, tienen derecho al régimen de incentivos en la forma que lo establece el artículo\n20 de la Ley; beneficios que, como en el casos del inciso d) será hasta por el término de 10 años\ncontados a partir del inicio de operaciones de las empresas. Pareciera que lo anterior plantea - en\ncuanto a la exención del impuesto territorial - un conflicto de leyes en el tiempo con respecto al\nartículo 4º de la Ley Nº 7509 de 19 de junio de 1995, con la cual se gravan los inmuebles propiedad\nde las empresas acogidas al régimen de zona franca y con el artículo 34 mediante el cual se derogan\ntodas las disposiciones legales que se le opongan. Conflicto que el legislador no resolvió con el\nderecho transitorio, por lo que la solución debe de buscarse a la luz de la doctrina. Entratándose\nde normas jurídicas que otorgan beneficios fiscales y cuyos efectos transcienden su vigencia, al ser\nderogada dicha norma por otra posterior, habría que analizar la situación de la siguiente manera:\n\n\n\n Si la nueva ley suprime o modifica la norma que otorga el beneficio, pueden presentarse dos\nposibles soluciones, a saber: l- que el legislador prevea en las disposiciones transitorias, los\nefectos que sobre las exenciones anteriores va a tener la nueva ley, en cuyo caso nos estaríamos a\nlo dispuesto por la doctrina y la jurisprudencia en cuanto a los derechos adquiridos en materia de\nexenciones, 2- cuando el legislador guarda silencio y no hace uso del derecho transitorio para\nresolver el problema, el beneficio fiscal se mantiene hasta el agotamiento del término por el cual\nse otorgó.\n\n\n\n En el caso que se analiza, la ley Nº 7210 en el inciso d) del artículo 20 otorgó exención de pago\ndel impuesto territorial por el término de 10 años, beneficio que confirma el legislador en el\nartículo 4º de la Ley Nº 27 (reformado por el artículo 34 de la Ley Nº 7293) al no sujetar los\ninmuebles propiedad de las empresas acogidas al régimen de zona franca al pago del impuesto\nterritorial. Por su parte la Ley Nº 7509 al no contemplar en su artículo 4º ( no sujeciones al\nimpuesto ) a los bienes inmuebles de las empresas acogidas al régimen de zona franca y derogar\nexpresamente ( art.34 ) todas aquellas disposiciones que se le opongan - dentro de las cuales se\nencuentra obviamente la disposición contenida en el inciso d) del artículo 20 de la Ley Nº 7210 -\nsin prever el legislador ninguna disposición transitoria que regule las exenciones otorgadas al\namparo de las leyes derogadas - tal es el caso del inciso d) del artículo 20 de la Ley Nº 7210 y del\nartículo 4º de la Ley Nº 27 - debe entenderse que los beneficios otorgados se mantienen hasta el\nacaecimiento del término de 10 años por el cual se otorgaron. No obstante, de conformidad con el\nartículo 34 de la Ley Nº 7293, el disfrute del beneficio otorgado en el inciso d) del artículo 20 de\nla Ley Nº 7210 lo es únicamente respecto de los inmuebles propiedad de la empresa instalada y\nacogida al régimen de zona franca.\n\n\n\n\n(…)\n\n\n\n Finalmente, en relación con las personas físicas o jurídicas que hubieran presentado la solicitud\ndespués de la promulgación de la ley Nº 7509, debe concluirse que también están obligadas al pago\ndel impuesto sobre los bienes inmuebles, en virtud de que la ley nueva - salvo que el legislador\ndisponga otra cosa - regula todas aquellas situaciones que se dan a partir de su entrada en\nvigencia, ello agregado al hecho de que el nuevo régimen tributario, no incluye a las empresas\nconcesionarias del régimen de zona franca, como exenta de dicho impuesto.\n\n\n\n\nIV- CONCLUSIONES:\n\n\n\n\nCon fundamento en todo lo expuesto, esta Procuraduría concluye:\n\n\n\n 1- A partir de la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles todas las\nempresas que se acojan al régimen de zona franca están obligadas al pago de dicho impuesto.\n\n\n\n No obstante, aquellas empresas concesionarias del régimen de zona franca a quien se hubiere\notorgado exención de impuesto territorial por un plazo de 10 años - en el tanto sean propietarias de\nlos inmuebles instalados en el régimen de zona franca - mantienen dicho beneficio hasta el\nfenecimiento del término respecto del impuesto sobre los bienes inmuebles, ello por cuanto el objeto\ndel impuesto, tanto en el impuesto territorial ( Ley Nº 27 ) como en el impuesto sobre los bienes\ninmuebles ( Ley Nº 7509 ) es el mismo, sean los terrenos, las instalaciones o las construcciones\nfijas y permanentes.\n\n\n\n\n (…)”\n\n\n\n\n \n\n\n\n\n2.         Dictamen C-331-2015:\n\n\n\n\n \n\n\n\n El dictamen C-331-2015 se emite ante consulta presentada por el Alcalde de Heredia, a fin de que se\nemita criterio respecto a la aplicación del Transitorio I de la Ley N° 8794 de 12 de enero de 2010,\nmismo que restablece los incentivos en el artículo 20 de la Ley N° 7210.\n\n\n\n\n \n\n\n\n             Valga indicar, que esta Procuraduría reiteró el estudio realizado en el dictamen\nC-056-96 respecto a los incentivos otorgados a las empresas acogidas al régimen de zona franca\ncontemplados en el artículo 20 de la Ley N° 7210, concretamente en lo que refiere al impuesto sobre\nbienes inmuebles, centrando su análisis en Transitorio I de la Ley N° 8794, tal y como se\nsolicitaba. Dijo al respecto la Procuraduría:\n\n\n\n\n“(…)\n\n\n\n Por su parte, el Transitorio I de la Ley N° 8794 del 12 de enero de 2010 dispone que las empresas a\nque se refiere el inciso a) de la Ley N° 7210, continuarán disfrutando los beneficios fiscales\ncontenidos en los incisos b), d), f), g) h) y I) del artículo 20 de dicha ley, hasta la fecha en que\nvenza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo cuarto del artículo 27 del Acuerdo de\nsubvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final de la Ronda de Uruguay. Dice en\nlo que interesa el Transitorio I:\n\n\n\n “Los incentivos de los incisos b), d), f), g), h) y I) del artículo 20 de la Ley de régimen de\nzonas francas, N.° 7210, de 23 de noviembre de 1990, y sus reformas, se continuarán disfrutando por\nparte de las empresas indicadas en el inciso a) del artículo 17 de dicha Ley, hasta la fecha en que\nvenza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4 del artículo 27 del Acuerdo sobre\nsubvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final en que se incorporan los\nresultados de la Ronda Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante la Ley\nN.° 7475, de 20 de diciembre de 1994, incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Subsidios y\nMedidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y\nobtenga dichas prórrogas, momento en el cual cesarán y se dejarán sin efecto los beneficios. A más\ntardar a partir de la misma fecha en que venza el plazo antes indicado, los demás incentivos\naplicables a las empresas beneficiarias del régimen de zonas francas deberán haberse adecuado en lo\npertinente, respecto de las empresas indicadas en el inciso a) del artículo 17 de la Ley de régimen\nde zonas francas, N.° 7210, de 23 de noviembre de 1990, a las disposiciones del mencionado Acuerdo\nsobre subvenciones y medidas compensatorias, conforme a las disposiciones reglamentarias que para el\nefecto dictará el Poder Ejecutivo”.\n\n\n\n\n(…)\n\n\n\n En tratándose de normas jurídicas que otorgan beneficios fiscales y cuyos efectos transcienden su\nvigencia, al ser derogada dicha norma por otra posterior, habría que analizar la situación de la\nsiguiente manera:\n\n\n\n Si la nueva ley suprime o modifica la norma que otorga el beneficio, pueden presentarse dos\nposibles soluciones, a saber: l- que el legislador prevea en las disposiciones transitorias, los\nefectos que sobre las exenciones anteriores va a tener la nueva ley, en cuyo caso nos estaríamos a\nlo dispuesto por la doctrina y la jurisprudencia en cuanto a los derechos adquiridos en materia de\nexenciones, 2- cuando el legislador guarda silencio y no hace uso del derecho transitorio para\nresolver el problema, el beneficio fiscal se mantiene hasta el agotamiento del término por el cual\nse otorgó.\n\n\n\n En el caso que se analiza, la ley Nº 7210 en el inciso d) del artículo 20 otorgó exención de pago\ndel impuesto territorial por el término de 10 años, beneficio que confirma el legislador en el\nartículo 4º de la Ley Nº 27 (reformado por el artículo 34 de la Ley Nº 7293) al no sujetar los\ninmuebles propiedad de las empresas acogidas al régimen de zona franca al pago del impuesto\nterritorial. Por su parte la Ley Nº 7509 al no contemplar en su artículo 4º ( no sujeciones al\nimpuesto ) a los bienes inmuebles de las empresas acogidas al régimen de zona franca y derogar\nexpresamente aquellas disposiciones que se le opongan, bien podría pensarse que prevalecía la\nexención contenida en el artículo 20 inciso d) de la Ley N° 7210, lo cual no es así, toda vez que el\nartículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios limitó los regímenes exonerativos a\nlos impuestos vigentes al momento de la creación y hasta antes de la promulgación de la Ley N° 7293,\nsin prever el legislador ninguna disposición transitoria que regule las exenciones otorgadas al\namparo de las leyes derogadas, o limitadas por ley posterior. No obstante debe entenderse que los\nbeneficios otorgados por plazo definido, deben mantenerse hasta el acaecimiento del plazo de 10 años\npor el cual se otorgaron, tal es el caso del impuesto sobre bienes inmuebles.\n\n\n\n Teniendo en cuenta lo antes expuesto podemos decir, que si bien el Transitorio I de la Ley N° 7210\nintroducido por la Ley N° 8794,  dispone que los incentivos de los incisos b), d), f), g), h) y I)\ndel artículo 20 de la Ley de régimen de zonas francas, N.° 7210, de 23 de noviembre de 1990, y sus\nreformas, se continuarán disfrutando por parte de las empresas indicadas en el inciso a) del\nartículo 17 de dicha Ley, hasta la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el\npárrafo 4 del artículo 27 del Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias que forma parte\ndel Acta final en que se incorporan los resultados de la Ronda Uruguay de negociaciones comerciales\nmultilaterales, aprobada mediante la Ley N.° 7475, de 20 de diciembre de 1994  incluidas las\nprórrogas aprobadas por el Comité de Subsidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial\ndel Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas, momento en el cual\ncesarán y se dejarán sin efecto los beneficios, ello no implica que dicho transitorio le da un\nalcance diferente a la exención contemplada en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210, ya\nque como bien se explicó el impuesto sobre los bienes inmuebles fue promulgado mucho después de la\npromulgación de la Ley N° 7293 que limitó el ámbito de aplicación de los regímenes exonerativos. No\nobstante, aquellas empresas acogidas al régimen de zona franca cuya exención estuviera en curso de\nejecución, tenían derecho a su reconocimiento hasta el advenimiento del plazo legalmente establecido\n(diez años en el caso del impuesto sobre los bienes inmuebles).\n\n\n\n Consecuentemente no puede interpretarse el Transitorio I de la Ley N° 8794, como lo hace la\nDirección Jurídica de la entidad municipal, en el sentido de que la exención del impuesto sobre\nbienes inmuebles la disfrutarán las empresas del régimen de zona franca de manera indefinida.\n\n\n\n\nIV.  CONCLUSION\n\n\n\n Con fundamento en todo lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General, que las empresas\nreferidas en el inciso a) del artículo 17 de la Ley N° 7210 no tienen derecho al disfrute de la\nexención de impuesto sobre bienes inmuebles prevista en el inciso d) del artículo 20 de manera\nindefinida, como ha sido interpretado a la luz del Transitorio I de la Ley N° 8794.\n\n\n\n\n(…)”\n\n\n\n\n \n\n\n\n\n3-                  Dictamen C-037-2016:\n\n\n\n\n \n\n\n\n El dictamen C-037-2016 se emite ante consulta del Ministro de Comercio Exterior y del Gerente\nGeneral de Procomer, a fin de que se determinen los alcances de la exención del impuesto sobre\nbienes inmuebles  en relación con los incisos d) y h) del artículo 20 de la Ley N° 7210, y el\ncontenido de los artículos 21 ter, incisos b) y 21 quater, así como lo dispuesto en el Transitorio\nI, mismos que fueron adicionados por la Ley N° 8794 de 12 de enero del 2010.\n\n\n\n\n \n\n\n\n             Nuevamente se reitera el análisis realizado en las dictámenes C-056-96 y C-331-2015, y\nse enfoca su análisis en los incisos d) y h) del artículo 20 de la Ley N° 7210, y el contenido de\nlos artículos 21 ter, incisos b) y 21 quater, así como lo dispuesto en el Transitorio I, adicionados\npor la Ley N° 8794. En lo que interesa, dijo la Procuraduría:\n\n\n\n\n \n\n\n\n\n“(…)\n\n\n\n En el caso que se analiza, la ley Nº 7210 en el inciso d) del artículo 20 otorgó exención de pago\ndel impuesto territorial por el término de 10 años, beneficio que confirma el legislador en el\nartículo 4º de la Ley Nº 27 (reformado por el artículo 34 de la Ley Nº 7293) al no sujetar los\ninmuebles propiedad de las empresas acogidas al régimen de zona franca al pago del impuesto\nterritorial. Por su parte la Ley Nº 7509 al no contemplar en su artículo 4º ( no sujeciones al\nimpuesto ) a los bienes inmuebles de las empresas acogidas al régimen de zona franca y derogar\nexpresamente aquellas disposiciones que se le opongan, bien podría pensarse que prevalecía la\nexención contenida en el artículo 20 inciso d) de la Ley N° 7210, lo cual no es así, toda vez que el\nartículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios limitó los regímenes exonerativos a\nlos impuestos vigentes al momento de la creación y hasta antes de la promulgación de la Ley N° 7293,\nsin prever el legislador ninguna disposición transitoria que regule las exenciones otorgadas al\namparo de las leyes derogadas, o limitadas por ley posterior. No obstante debe entenderse que los\nbeneficios otorgados por plazo definido, deben mantenerse hasta el acaecimiento del plazo de 10 años\npor el cual se otorgaron, tal es el caso del impuesto sobre bienes inmuebles.\n\n\n\n Tal situación queda plasmada tanto en el artículo 21 ter inciso b) y 21 quater , así como en el\nTransitorio I de la Ley N° 7210 introducido por la Ley N° 8794 que expresamente dispone que los\nincentivos de los incisos b), d), f), g), h) y I) del artículo 20 de la Ley de régimen de zonas\nfrancas, N.° 7210, de 23 de noviembre de 1990, y sus reformas, se continuarán disfrutando por parte\nde las empresas indicadas en el inciso a) del artículo 17 de dicha Ley, hasta la fecha en que venza\npara Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4 del artículo 27 del Acuerdo sobre subvenciones y\nmedidas compensatorias que forma parte del Acta final en que se incorporan los resultados de la\nRonda Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante la Ley N.° 7475, de 20\nde diciembre de 1994  incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Subsidios y Medidas\nCompensatorias de la Organización Mundial del Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga\ndichas prórrogas, momento en el cual cesarán y se dejarán sin efecto los beneficios.  Sin embargo,\ndesde el punto de vista de la técnica tributaria, tanto lo dispuesto en los artículos 21 ter como 21\nquater así como en el Transitorio I de la Ley, no le dan un alcance diferente a la exención\ncontemplada en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210, ya que como bien se explicó el\nimpuesto sobre los bienes inmuebles fue promulgado mucho después de la promulgación de la Ley N°\n7293 que limitó el ámbito de aplicación de los regímenes exonerativos.  Si debe quedar claro, que\naquellas empresas acogidas al régimen de zona franca cuya exención estuviera en curso de ejecución,\ntienen derecho a su reconocimiento hasta el advenimiento del plazo legalmente establecido (diez años\nen el caso del impuesto sobre los bienes inmuebles ), en tanto  el mismo le haya sido otorgado antes\ndela fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4 del artículo 27 del\nAcuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final en que se\nincorporan los resultados de la Ronda Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada\nmediante la Ley N.° 7475, de 20 de diciembre de 1994incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité\nde Subsidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio y en tanto Costa Rica\nsea elegible y obtenga dichas prórrogas.\n\n\n\n\n(…)”\n\n\n\n\n \n\n\n\n\n \n\n\n\n\nII.                ANALISIS DE FONDO\n\n\n\n\n \n\n\n\n Analizados los dictámenes a que hace referencia el señor alcalde de Alajuela, esta Procuraduría no\nencuentra que exista contradicción en lo ellos expuestos, toda vez que hemos sido congruentes en\nafirmar, que la exención de impuesto de bienes inmuebles, sujeto al plazo de 10 años se mantiene\nvigente hasta el advenimiento del plazo, así como que las empresas que tienen derecho a la exención\ndel impuesto sobre bienes inmuebles , eran aquellas que se hubieran incorporado al régimen de zona\nfranca antes de la entrada en vigencia de la Ley N° 7509, puesto que el incentivo previsto en el\nartículo 20 inciso d) de la Ley N° 7210 estaba referido al impuesto territorial creado por la Ley N°\n27, que fuera derogado expresamente por la Ley N° 7509, criterio que fuera compartido en su\noportunidad por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, al analizar la restricción\ncontenida en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios introducida por la Ley\nN° 7293 ( Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones ), véase sentencia N°\n37-F-04-2004 ).\n\n\n\n\n \n\n\n\n\nAhora bien, la duda surge por la afirmación contenida en el dictamen C-037-2016 que al efecto dice:\n\n\n\n\n \n\n\n\n “(…) Si debe quedar claro, que aquellas empresas acogidas al régimen de zona franca cuya exención\nestuviera en curso de ejecución, tienen derecho a su reconocimiento hasta el advenimiento del plazo\nlegalmente establecido ( diez años en el caso del impuesto sobre bienes inmuebles ), en tanto el\nmismo le haya sido otorgado antes de la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el\npárrafo 4 del artículo 27 del Acuerdo de subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del\nActa Final en que se incorporan los resultados de la Ronda de Uruguay de negociaciones comerciales\nmultilaterales, aprobada mediante le Ley N° 7475, de 20 de diciembre de 1994 incluidas las prórrogas\naprobadas por el Comité de Susidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio\ny en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas”. (la negrilla no es del original).\n\n\n\n\n \n\n\n\n Si bien esta Procuraduría incorpora en los dictámenes C-331-2015 y C-037-2016 los análisis\ncontenidos en el dictamen C-056-96 según el cual a partir de la entrada en vigencia de la Ley N°\n7509 “Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles”, que derogó la Ley de Impuesto territorial N° 27\nmediante el inciso a) del artículo 38, las empresas acogidas al régimen de zona franca, no tenían\nderecho a la exención del impuesto sobre bienes inmuebles previsto en el artículo 20 incisos d) de\nla Ley N° 7210, ya que como bien se expuso en los citados dictámenes la Ley N° 7509 fue promulgada\ndespués de la Ley N° 7293 que había impuesto ( modificó el artículo 63 del Código de Normas y\nProcedimientos Tributarios ) una limitación al ámbito de aplicación de los regímenes exonerativos.\nEs lo cierto que hasta de la emisión de los dictámenes C-056-96 y C-331-2015 se desconocía la\nexistencia de la sentencia N° 32-2014-VI dictada por la Sección Sexta del Tribunal Contencioso\nAdministrativo ( dictada con ocasión de proceso interpuesto por una empresa contra la Municipalidad\nde Alajuela ), en que no sólo se aparta, de la conclusión a que había llegado la Procuraduría\ninicialmente en el dictamen C-056-96  (respecto a que las empresas que tenían derecho a la exención\ndel impuesto territorial, eran aquellas que habían ingresado al régimen de zona franca antes de la\npromulgación de la Ley N° 7509, beneficio que disfrutarían hasta la extinción del plazo de los 10\naños a que refiere el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 ), sino también consideró que lo\nresuelto por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en sentencia N° 37-F-04-2004 con\nrespecto a la  limitación contenida en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos\nTributarios no es aplicable en el caso del impuesto sobre bienes inmuebles y la exención contenida\nen el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210, bajo la consideración de que el impuesto\nterritorial regulado en la Ley N° 27 de 1939 y el impuesto sobre bienes inmuebles regulado en la Ley\nN° 7509 de 1995, son un mismo tributo desde el punto de vista estructural, al mantenerse en ambos\ncasos los mismos elementos esenciales, y al considerar que la exención prevista en el inciso d) del\nartículo 20 de la Ley N° 7210 nunca fue derogada ni expresa ni tácitamente y al haber sido prevista\npor el legislador al amparo de la ley N° 27 cuya continuidad se mantiene con la Ley N° 7509. Dijo en\nlo que interesa el Tribunal Contencioso:\n\n\n\n\n \n\n\n\n\n“(…)\n\n\n\n VII.- SOBRE EL RÉGIMEN DE ZONAS FRANCAS. El llamado régimen de zonas francas fue introducido en\nnuestro país por ley N° 7210 del 23 de noviembre de 1990 (en adelante “LZF”). En esencia, una zona\nfranca (a veces conocida también como “puerto libre”) es un territorio delimitado –lo cual implica\nque su perímetro y puntos de acceso y salida están sometidos a la supervisión de la autoridad\naduanera– donde se realiza actividades industriales de bienes y de servicios o bien actividades\ncomerciales, por parte de sujetos a los cuales se otorga ciertos beneficios tributarios, como parte\nde una estrategia de fomento económico. Los bienes que introduzcan a las zonas francas los referidos\nsujetos se consideran fuera del territorio aduanero nacional para efectos de los impuestos a las\nimportaciones y a las exportaciones (la llamada ficción de extraterritorialidad). Al decir de la\nSala Primera de la Corte Suprema de Justicia, el régimen de zona franca “Consiste (...) en un\nconjunto de incentivos y beneficios que el Estado otorga a las empresas para que realicen\ninversiones en el país, a fin de que sus productos o servicios se destinen a la exportación o\nreexportación (...). Se configura como instrumento de política económica del Estado, concebido para\nincentivar la inversión para producir, y el consecuente aumento de las exportaciones...” (N°\n1152-2011 de las 9:25 horas del 13 de setiembre del 2011). Y también:\n\n\n\n “Con la Ley no. 7210 de 23 de noviembre de 1990, publicada en La Gaceta no. 238 de 14 de diciembre\nde 1990, se estableció el régimen de zonas francas, mediante el cual se dispone un conjunto de\nalicientes otorgados por el Estado a las empresas que realicen inversiones nuevas en el país. Se\ntrata de una norma que a través de beneficios de ese orden, busca el fortalecimiento de la inversión\nen suelo nacional, es decir, constituye una manifestación legislativa que evidencia una política de\npromocionar la inyección de capital en la economía nacional, mediante el establecimiento de\nalicientes de diversa naturaleza.” (N° 797-F-2005 de las 8:00 horas del 3 de noviembre del 2005.)\n\n\n\n Ahora bien, para obtener la condición de empresa en régimen de zona franca, existe un procedimiento\nestablecido en la LZF, que culmina –conforme a sus numerales 19 inciso ch) y 27– con la emisión de\nun acuerdo por parte del Poder Ejecutivo en que se reconoce dicha condición a la solicitante y la\nsuscripción de un contrato de operaciones. Los beneficios tributarios que aquélla obtiene a partir\nde ese momento están comprendidos en el artículo 20 de la ley, que, en lo que interesa al sub lite ,\ndispone:\n\n\n\n “Artículo 20.- Las empresas acogidas al régimen de zona franca gozarán de los siguientes\nincentivos, con las salvedades que a continuación se indican:\n\n\n\n\n(...)\n\n\n\n d) Exención, por un período de diez años a partir de la iniciación de las operaciones, del pago de\nimpuestos sobre el capital y el activo neto, del pago del impuesto territorial y del impuesto de\ntraspaso de bienes inmuebles.\n\n\n\n\n(...)” (El subrayado es nuestro.)\n\n\n\n El impuesto que se ha destacado en la cita es el que, a la fecha en que se promulgó la LZF,\nestablecía la Ley de Impuesto Territorial, N° 27 de 2 de marzo de 1939.-\n\n\n\n VIII.- DE LOS IMPUESTOS TERRITORIAL Y SOBRE BIENES INMUEBLES. La recién citada ley establecía un\nimpuesto sobre la propiedad inmueble, a favor de las municipalidades del país. En líneas generales,\ndicho tributo recaía tanto sobre los terrenos como las instalaciones o construcciones fijas y\npermanentes que en ellos existieran, así como otros bienes; todo conforme a avalúos practicados al\nefecto y sujetos a posteriores actualizaciones. El ordinal 4 de la ley disponía la no sujeción de\nciertas clases de inmuebles al impuesto, que era anual –aunque pagadero en cuotas trimestrales– y se\ncalculaba sobre el valor de la totalidad de los bienes del contribuyente, al 1 de enero de cada año,\nconforme a la tarifa progresiva fijada en el artículo 24. Los cobros los efectuaba cada\nmunicipalidad, por medio de su Tesorería y la obligación de pagar el impuesto era una carga real que\npesaba con preferencia a cualesquiera otros gravámenes sobre el inmueble afectado, además de\nconstituir una deuda personal del propietario.-\n\n\n\n IX.- La Ley de Impuesto Territorial mantuvo su vigencia hasta el año 1995, cuando fue expresamente\nderogada por el inciso a) del artículo 38 –conforme a la numeración actual– de la Ley de Impuesto\nsobre Bienes Inmuebles, N° 7509 del 9 de mayo de ese año (en lo sucesivo “LIBI”). Sobre esta última,\nesta misma Sección Sexta, en sentencia N° 1565-2009 de las 16:15 horas del 11 de agosto del 2009,\nconsideró lo siguiente:\n\n\n\n “V.- ALGUNAS GENERALIDADES DEL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES. Este impuesto es creado mediante\nLey No. 7509, según la cual se establece en favor de las municipalidades, un impuesto sobre los\nbienes inmuebles, cuyo objeto son los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y\npermanentes que allí existan. En torno a su naturaleza, es menester señalar que la Sala\nConstitucional ha establecido que se trata de un ‘tributo de orden municipal en razón de su destino\n–únicamente–, pero no lo es en virtud de su procedimiento de origen o promulgación, dado que no\nnació de la iniciativa de los gobiernos locales, sino del ejercicio de la potestad tributaria\notorgada a la Asamblea Legislativa, en virtud de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13) de la\nConstitución Política, es decir, que es producto de la propia labor legislativa ordinaria. Cabe\nreiterar que la Asamblea Legislativa es soberana, en cuanto al uso del poder tributario, para\nestablecer los impuestos que se requieran, sean estos nacionales o municipales.’ (SCV 5669-99). Así,\nse trata, no de un tributo municipal que provenga de la potestad tributaria derivada y propia de las\ncorporaciones municipales que deriva del numeral 121 inciso 13) del la Constitución Política; sino\nmás bien de lo que la doctrina española denomina como tributos cedidos. Si bien ambos son fuentes\ntributarias locales, los primeros son aquellos que, como se indicó, se crean por el procedimiento\nlegislativo especial previsto en el artículo 121 inciso 13) constitucional, el cual se considera\nespecial tanto por la iniciativa municipal como por la prohibición de enmienda que tiene la Asamblea\nLegislativa, que debe limitarse a aprobar o improbar el acuerdo municipal respectivo. Por su parte,\nla cesión de tributos es un mecanismo de financiamiento desarrollado principalmente por las\nComunidades Autónomas Españolas. Se dice que en éstos, el Estado se reserva el poder tributario;\nmientras que la Comunidad Autónoma individualmente detenta la competencia sobre los rendimientos, a\ntravés de puntos de conexión de carácter territorial. Así, en la gestión del tributo cedido, la\npotestad tributaria la retiene el Estado, quien delega el ejercicio de la competencia en la\nComunidad Autónoma, todo ello sin perjuicio de la ‘colaboración’ que se puede establecer entre las\nAdministraciones de ambos entes territoriales, Estado y Comunidad Autónoma. Según lo indicado, la\ncesión de tributos implica la delegación de competencias administrativas, sin perjuicio de la\nobligada coordinación y colaboración entre las Administraciones Tributarias. En el caso de Costa\nRica, esta figura puede asociarse, a juicio de este órgano, con la situación del Impuesto sobre\nBienes Inmuebles, en virtud de las características propias de este tributo. Si bien emanan del\nejercicio de la potestad normativa y tributaria del Estado, la competencia sobre la recaudación la\ntienen las Municipalidades, tomando en cuenta la ubicación del inmueble dentro del territorio\nmunicipal como punto de conexión. Asimismo, la potestad administrativa de gestión del impuesto\ntambién la tienen los municipios, sin que ello obste para que exista una coordinación con la\nAdministración Tributaria Estatal, misma que, como se explicará, a la fecha se manifiesta en la\nexistencia del Órgano de Normalización Técnica introducido por el artículo 2, inciso c) de la Ley\n7729. Debe señalarse que nuestra jurisprudencia ha admitido la figura de los tributos cedidos,\ncuando en el Voto 3930-95, señaló respecto de los tributos que crea el Estado en beneficio de las\nmunicipalidades ‘...Pero ello no quiere decir que el legislador no pueda dotar a las Municipalidades\nde recursos extraordinarios mediante un impuesto general a distribuir, como en el caso del impuesto\nterritorial…’ Debe indicarse que se trata de un impuesto anual, cuyo período inicia el 1 de enero y\ntermina el 31 de diciembre de cada año calendario. Su pago debe realizarse anual o semestralmente o\nen cuatro cuotas trimestrales, según lo determine cada municipalidad. Asimismo, se consideran como\nsujetos pasivos de este impuesto, a los propietarios de los bienes inmuebles, los concesionarios,\nlos permisionarios o los ocupantes de la franja fronteriza o de la zona marítimo terrestre, los\nocupantes o los poseedores con título, inscribible o no inscribible en el Registro Público, con más\nde un año y que se encuentren en las siguientes condiciones: poseedores, empresarios agrícolas,\nusufructuarios, aparceros rurales, esquilmos, prestatarios gratuitos de tierras y ocupantes en\nprecario, los parceleros del IDA en determinadas circunstancias. La base imponible para el cálculo\ndel impuesto será el valor del inmueble registrado en la Administración Tributaria, al 1 de enero\ndel año correspondiente, lo que conlleva que para efectos tributarios, todo inmueble debe ser\nvalorado, lo cual es una labor de cada Municipalidad en el marco de las potestades de\nadministración, gestión y recaudación del tributo impuestas por la propia Ley No. 7509. En todo el\npaís, el porcentaje del impuesto será de un cuarto por ciento (0,25%) y se aplicará sobre el valor\ndel inmueble registrado por la Administración Tributaria. Como ya fuera indicado, para la gestión de\neste impuesto, la ley le otorga a las municipalidades el carácter de Administración Tributaria, lo\ncual significa que son las encargadas de retener y percibir el citado impuesto, de conformidad con\nla doctrina del artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Les atribuye también\nesta ley una serie de prerrogativas y deberes a fin de poder cumplir con la gestión de este tributo,\nentre ellas ‘(…) realizar valoraciones de bienes inmuebles, facturar, recaudar y tramitar el cobro\njudicial y de administrar, en sus respectivos territorios, los tributos que genera la presente Ley.\n(…).’ (Artículo 3). Téngase en cuenta, finalmente, que las corporaciones municipales, en ejercicio\nde la potestad reglamentaria que les es propia, en razón de la autonomía que les garantiza la\nConstitución Política, bien pueden aprobar las normas de organización interna que requieran a fin de\nhacer efectivo el cobro y la recaudación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”\n\n\n\n Más recientemente, en sentencia N° 2011-03075 de las 14:58 horas del 9 de marzo del 2011, la Sala\nConstitucional señaló:\n\n\n\n “A.- Sobre la jurisprudencia relacionada con el impuesto sobre bienes inmuebles. Uno de los\naspectos que debe dirimir esta Sala está resuelto en la jurisprudencia de la Sala, al haberse\ndeterminado la naturaleza del impuesto, es decir, si es un gravamen municipal o nacional. (...). Los\nprecedentes de esta Sala han reiterado que se trata de un impuesto nacional con destino municipal, y\nque, si bien se reconoce la iniciativa tributaria a las municipalidades, no es posible entender\nexclusividad en esta materia que limite la libertad de configuración cuando la iniciativa la ejerza\nel legislador. En este sentido, el Estado puede mediante impuestos nacionales dotar de recursos\nextraordinarios a las Municipalidades del país con el importante objetivo de financiarlas. De este\nmodo, se ha indicado que:\n\n\n\n ‘VII.- Discrecionalidad municipal en relación con tributos nacionales. A juicio de la y los\nconsultantes, resulta inconstitucional que las municipalidades puedan disponer de extremos\nrelacionados con el impuesto sobre bienes inmuebles, que es un tributo nacional, no local. En\nefecto, la Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles, número 7509 de nueve de mayo de mil novecientos\nnoventa y cinco, establece un impuesto nacional, a favor de las municipalidades, los cuales respecto\nde dicho tributo, tienen la calidad de beneficiarios y de administración tributaria. Así lo entendió\nesta Sala en sentencia número 3930-95, de las quince horas veintisiete minutos del dieciocho de\njulio de mil novecientos noventa y cinco, en la cual dispuso que: ‘Lo expresado en el considerando\nanterior, no debe provocar la falsa conclusión, que solamente son constitucionales los tributos\nmunicipales que se originen en una iniciativa del gobierno local. La jurisprudencia lo que ha\nseñalado, claramente, es que existen servicios públicos que por su naturaleza, no pueden ser más que\nmunicipales y que se involucran en la definición que da el artículo 169 de la Constitución Política\nal señalar que «La administración de los intereses y servicios locales de cada cantón, estará a\ncargo del Gobierno Municipal.» Si esos intereses y servicios requieren del pago de impuestos y\ncontribuciones de los munícipes de la jurisdicción territorial correspondiente, entonces la\niniciativa tributaria sólo puede ser municipal, producto de la potestad tributaria del gobierno\nlocal y es la que se define en la jurisprudencia antes comentada. Pero ello no quiere decir que el\nlegislador no pueda dotar a las Municipalidades de recursos extraordinarios mediante un impuesto\ngeneral a distribuir, como en el caso del impuesto territorial; mediante un impuesto regional, que\nbeneficie un determinado número de gobiernos locales; o bien, mediante un impuesto especial que\ngrave determinadas actividades, como resulta ser la exportación de banano, a distribuir entre los\ncantones productores. En estos casos la iniciativa de la formulación de la ley tributaria es la\nordinaria, puesto que aquí no se trata de la autorización de un tributo de naturaleza municipal,\nsino la creación de uno diverso, en el que resulta, que el o los destinatarios o beneficiarios,\nserán uno o varios gobiernos locales, como en el caso del impuesto creado en el artículo 36 del\nCódigo de Minería, o en el impuesto sobre la venta de licores. En este caso, el tributo será\nmunicipal por su destino, pero su origen es la ley común, por tratarse de recursos extraordinarios y\nbeneficiosos para las comunidades. En síntesis, la potestad impositiva municipal, que es la que se\norigina en la creación del tributo por el gobierno local para que sea autorizado por la Asamblea\nLegislativa, no obsta para que el legislador pueda, extraordinariamente y por los trámites de la ley\ncomún, conceder rentas y recursos económicos distintos, de carácter nacionales, en cuyo caso, el\nproyecto de ley respectivo, no deberá originarse necesariamente en la iniciativa municipal, aunque\nlos beneficiarios del tributo sean los propios gobiernos locales. En este último caso, la\nrecaudación, disposición, administración y liquidación, corresponde a las Municipalidades\ndestinatarias de los tributos.’ En relación con sus cuestionamientos, es claro que carecen de razón\nlos y la consultante. Que el impuesto sobre bienes inmuebles sea un tributo nacional se refiere a\nque la iniciativa para su creación y aprobación sea una decisión central, adoptada por el Estado y\nno por los gobiernos locales. Obedece a una intención del Estado de incrementar las rentas\nmunicipales a efecto de facilitar la adecuada prestación de los servicios públicos locales a partir\nde la gravación de un hecho generador como es la propiedad sobre bienes inmuebles, reconocido y\nregulado por el ordenamiento nacional y no por el municipal. No obstante, pese a dicha\ncaracterística, en la especie no se está dando una delegación de competencias propias de la Asamblea\nLegislativa. Así sería si se permitiera a los gobiernos locales eliminar el tributo o modificarlo en\ncualquiera de los elementos regulados por la Ley 7509. Lo que se autoriza a las municipalidades es a\ncondonar los intereses, recargos y multas producto del incumplimiento en el pago de dicho tributo\npor parte de los contribuyentes del cantón respectivo. Es decir, se autoriza a condonar sumas\nlíquidas a favor de cada municipalidad y no las obligaciones de contribución impuestas por la Ley.\nTratándose de entes beneficiarios del referido impuesto, la iniciativa resulta plenamente válida,\nuna vez que se permite a las corporaciones condonar los extremos mencionados, únicamente para\naquellos contribuyentes que cancelen la totalidad de su adeudo, contando con la autorización ‘marco’\nde la Asamblea Legislativa, a partir, precisamente, de este proyecto de ley. No se contraviene así\nla competencia exclusiva dada al Parlamento por el artículo 121 inciso 13) de la Constitución\nPolítica. Se trata de una manifestación válida de la discrecionalidad del legislador, que en este\ncaso actúa para salvaguardar los intereses de los propios gobiernos locales y –consecuentemente– los\nde toda la comunidad. (sentencia No. 2006-06589).’\n\n\n\n Se trata de normativa creada por legislación común, no por la iniciativa municipal, sino por una\ndecisión del Estado central y, en este sentido, no se le permitiría a las municipalidades eliminar o\nmodificar dicho tributo.”\n\n\n\n X.- SOBRE LA EXISTENCIA O INEXISTENCIA DE UNA DEROGATORIA TÁCITA DE LA EXENCIÓN DISPUESTA EN EL\nARTÍCULO 20, INCISO D), DE LA LZF. La controversia específica que se presenta en el sub iudice versa\nen torno a que, en criterio de la Municipalidad accionada –el cual se apoya, a su vez, en otro\npreviamente vertido por la Procuraduría General de la República en ejercicio de su función\nconsultiva; criterio que a su vez fuera ratificado por la Sección Tercera de este Tribunal, actuando\ncomo jerarca impropio– el beneficio tributario otorgado, respecto del impuesto territorial, en el ya\ntranscrito numeral 20 inciso d) de la LZF, se limita a aquellas empresas que se hubiesen incorporado\nal régimen de zonas francas con anterioridad a la entrada en vigencia de la LIBI, aplicando entonces\nel plazo de 10 años de exención desde el momento de inicio de operaciones, solo para estos casos.\nPara aquéllas que lo hicieran posteriormente, la exoneración quedó tácitamente derogada.-\n\n\n\n XI.- Ahora bien, una cosa está clara y es que el impuesto territorial desapareció a partir de 1995,\ncon la ya mencionada derogatoria de la ley N° 27 de 2 de marzo de 1939. De esta suerte, en principio\npareciera que la discusión que se presenta resulta estéril, pues el tributo en cuestión ya no\nexiste, de manera que nunca podría ser cobrado a la actora y, en consecuencia, ninguna utilidad\npodría tener para ésta obtener la correspondiente exoneración. Es obvio que carece de sentido\ndebatir la existencia de una exención respecto de un impuesto que ha desaparecido. Pues bien, si en\nla especie persiste un conflicto es porque la demandante estima que el beneficio tributario\ncontemplado en el pluricitado numeral 20 de la LZF de alguna manera pervive, ya no con relación al\nimpuesto territorial, sino al impuesto sobre bienes inmuebles. Esto solo resultaría conceptualmente\nposible si estimáramos que ambos tributos vienen siendo, en definitiva, una y la misma cosa, a pesar\nde contar con distinta regulación legal. Resulta llamativo que, en realidad, la propia Municipalidad\nde Alajuela no discrepa de ese último enfoque, pues en vez de esgrimir el simple argumento esbozado\nal inicio del presente considerando para rechazar la demanda, más bien construye su teoría del caso\nen torno a la noción de que las empresas que se incorporaron al régimen de zona franca antes de la\nvigencia de la LIBI siguen gozando de la referida exención –ahora del impuesto sobre bienes\ninmuebles– hasta que expire el plazo decenal de su otorgamiento. Se insiste: eso solo tiene sentido\nsi la propia corporación local también considera que se trata del mismo gravamen. De hecho, un\nanálisis de esa clase no resultaría inusitado en nuestro medio. En un caso en que se discutía si los\nbeneficios otorgados a las empresas en zona franca incluían o no la exoneración del pago del\nimpuesto de patente municipal, la Sala Primera realizó un examen de esa misma naturaleza, al decir:\n\n\n\n “XI.- En relación al punto de análisis, cabe señalar lo que de seguido se expone. Con la Ley no.\n7210 de 23 de noviembre de 1990, publicada en La Gaceta no. 238 de 14 de diciembre de 1990, se\nestableció el régimen de zonas francas, mediante el cual se dispone un conjunto de alicientes\notorgados por el Estado a las empresas que realicen inversiones nuevas en el país. Se trata de una\nnorma que a través de beneficios de ese orden, busca el fortalecimiento de la inversión en suelo\nnacional, es decir, constituye una manifestación legislativa que evidencia una política de\npromocionar la inyección de capital en la economía nacional, mediante el establecimiento de\nalicientes de diversa naturaleza. En el capítulo VII del cuerpo normativo aludido, se fijaron\nestímulos de diversa naturaleza a las empresas que se incorporaran a dicho régimen. La intención del\nlegislador en cuanto a este, quedó confirmada cuando en la Ley Reguladora de todas las exoneraciones\nvigentes, no. 7293, el sistema de incentivos aludido no fue derogado, sino que por el contrario, de\nmanera expresa se fijó su vigencia. De este modo, en el inciso k) del artículo 2 se estableció como\nexcepción a la derogatoria general de exoneraciones que establecía el ordinal primero, las\nexenciones que: ‘Se otorguen mediante la Ley de Zonas Francas No 7210 del 23 de noviembre de 1990,\nexcepto los beneficios para las empresas mencionadas en el inciso ch) del artículo 17.’ Así\nexpuesto, el punto medular, se insiste, estriba en concluir sobre si los tributos municipales,\ndentro de estos, el denominado impuesto a la patente, se encuentra o no exento al amparo del régimen\nde beneficios establecido por la Ley no. 7293. (...) [En] virtud de lo debatido, cabe indicar que en\nel inciso h) [del artículo 20 de la LZF], se estableció una exoneración a favor de las empresas\nacogidas al régimen de zona franca, respecto de todos los tributos y patentes municipales, por un\nespacio temporal de diez años. Ahora bien, según se colige de los autos, mediante el acuerdo no.\n61-98 del 12 de febrero de 1998 publicado en La Gaceta del 18 de marzo de 1998, el Poder Ejecutivo\ntomó la decisión de colocar a la empresa dentro del régimen de zonas francas. Con dicho acto, la\naccionante pasó a ostentar una situación jurídica que le colocó en una posición subjetiva que le\npermitía, en el curso de la vigencia de la gracia tributaria, beneficiarse de la totalidad de los\nincentivos contenidos en el marco regulatorio de las zonas francas a partir de 1990, los que, se\ninsiste, no fueron derogados con la Ley de todas las exoneraciones vigentes, no. 7293, en el año de\n1992. Por otro lado, si bien el mandato 63 del Código referido establece que la exención no se\nentiende extensible a los tributos establecidos luego de su creación, esa norma no es óbice para la\neficacia a este caso del incentivo de referencia, ya que como se ha indicado, el tributo que se\nexamina no nació con la emisión de la Ley no. 7562, sino que surgió a la vida jurídica con la Ley\nno. 2447 de octubre de 1959. Por tal motivo, al momento de formular la solicitud de exoneración\n(1998), la contribuyente estaba exenta del pago del impuesto de patente (...) conforme a lo regulado\npor el artículo 20 inciso h) de la Ley no. 7210. De ahí que cualquier acto que pretendiera negar esa\nsituación y a raíz de ello, imponer el pago de tributos municipales en el curso temporal de la\nexoneración aludida, son contrarios a legalidad y por esa razón, son nulos.” (Nº 797-F-2005 de las\n8:00 horas del 3 de noviembre del 2005. Lo indicado entre paréntesis cuadrados no es del original.)\n\n\n\n XII.- Pues bien, partiendo de un examen comparativo de los elementos de ambos institutos, tal como\nquedaron esbozados supra, esta Cámara estima que, efectivamente, el antiguo impuesto territorial y\nel actual impuesto sobre bienes inmuebles constituyen el mismo tributo, a pesar de su diversa\ndenominación y regulación legislativa. Está claro que aun cuando la LIBI modificó lo concerniente a\nla gestión, administración y utilización del impuesto, al mismo tiempo conservó los elementos\npropios del impuesto territorial (hecho generador y sujetos activo y pasivo). Desde esta óptica, si\nbien es cierto que, conforme a lo estipulado en el numeral 63 del Código de Normas y Procedimientos\nTributarios (CNPT), las exenciones no se extienden a los tributos establecidos posteriormente a su\ncreación, tal restricción supone que el impuesto en cuestión sea novedoso, mientras que en este caso\nse trata del mismo, aunque se le haya dado otro nombre. Pero, a mayor abundamiento, hay que tener en\ncuenta que ya la Sala Primera ha aclarado que:\n\n\n\n “... en su artículo 63 el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (reformado por el ordinal\n50 de la Ley N° 7293) señala que no pueden haber reglas que concedan exoneraciones, de fecha\nanterior a aquella data en la que se crea el tributo, ergo, la exoneración no puede ser anterior al\nimpuesto. Esta regla tiene efectos a partir de su promulgación, esto es, el 3 de abril de 1992. Bajo\neste predicado, instituciones descentralizadas como el ICE, a partir de ese momento, y hacia futuro,\nno pueden beneficiarse de exoneraciones tributarias creadas al amparo de normas anteriores a\naquéllas en las que se regula el tributo y conservan las exoneraciones concedidas por normas\nanteriores a esa fecha. No debe perderse de vista que la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes,\nDerogatorias y Excepciones, surge, entre otras cosas, con la finalidad de organizar la maraña de\nexenciones existentes a través de una elevada cantidad de leyes, sin embargolas restricciones a los\nbeneficios que vinieron ostentando diversas actividades e instituciones, no pueden aplicarse con\nefecto retroactivo, por lo cual se mantienen las exoneraciones de impuesto concedidas antes de la\nentrada en vigencia de esa ley. En consecuencia la restricción del canon 63 ibídem sólo puede\naplicar respecto de impuestos creados luego de esa data. Lo contrario entrañaría una repudiable\naplicación retroactiva de la ley.” (N° 37-F-04 de las 10:35 horas del 21 de enero del 2004. Los\nsubrayados son nuestros.)\n\n\n\n En lo que interesa a nuestro caso, cabe recordar que la LZF –y, con ella, la exención señalada en\nsu numeral 20, inciso d)– data del 23 de noviembre de 1990. En consecuencia y conforme a la\njurisprudencia recién citada, la limitación del artículo 63 del CNPT no le resulta aplicable.- (la\nnegrilla no es del original)\n\n\n\n XIII.- Establecido lo anterior, surge la cuestión de si la promulgación de la LIBI en 1995 produjo\no no la derogatoria tácita del beneficio tributario que aquí nos concierne. La posibilidad de una\nsupresión (expresa o tácita) de una exención impositiva es, ciertamente, una posibilidad real en\nnuestro ordenamiento jurídico, desde que en el CNPT se preceptúa:\n\n\n\n “Artículo 64.- Vigencia. La exención, aun cuando fuera concedida en función de determinadas\ncondiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el\nEstado.”\n\n\n\n\nEn efecto, sobre lo anterior, la Sala Constitucional ha reafirmado desde larga data que:\n\n\n\n “Cabe aclarar al petente que si en un momento determinado y bajo ciertos presupuestos, la Ley\nexoneró del pago de ciertos tributos, (...), ello no otorga a los beneficiarios, una exención\nindefinida en el espacio y el tiempo, ni un derecho adquirido o una situación jurídica consolidada a\nsu favor, en el sentido de que aquéllas no puedan ser modificadas nunca jamás, pues esto implicaría\ncrear una limitación a la potestad impositiva del Estado (creando una inmunidad tributaria\nindefinida), que no contempla la propia Constitución Política. Las exenciones, no obstante fueran\nconcedidas en función de determinadas condiciones valoradas en su momento por el legislador, pueden\nser derogadas o modificadas por una ley posterior, proceder que no resulta arbitrario por sí solo,\nsino que aparece como una respuesta a las necesidades fiscales del país.” (N° 1914-96 de las 10:06\nhoras del 26 de abril de 1996.)\n\n\n\n Ahora bien, la tesis de la derogatoria tácita que sustenta la Municipalidad demandada parte de lo\ndispuesto en el ordinal 4 de la LIBI, el cual enumera las categorías de bienes no afectos al\nimpuesto sobre bienes inmuebles, entre los cuales no se incluye explícitamente los de las empresas\nen régimen de zona franca:\n\n\n\n\n“Artículo 4.- Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:\n\n\n\n a) Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que,\npor ley especial, gocen de exención.\n\n\n\n b) Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados, por el Poder\nEjecutivo, reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar.\n\n\n\n\nc) Las instituciones públicas de educación y de salud.\n\n\n\n d) Los parceleros o los adjudicatarios del Instituto de Desarrollo Rural (INDER), durante los\nprimeros cinco años de la adjudicación.\n\n\n\n e) Los inmuebles que constituyan bien único de los sujetos pasivos (personas físicas) y tengan un\nvalor máximo equivalente a cuarenta y cinco salarios base; no obstante, el impuesto deberá pagarse\nsobre el exceso de esa suma. El concepto de ‘salario base’ usado en esta Ley es el establecido en el\nartículo 2 de la Ley No. 7337, de 5 de mayo de 1993.\n\n\n\n\nf) (Derogado.)\n\n\n\n g) Los inmuebles pertenecientes a iglesias y organizaciones religiosas pero sólo los que se\ndediquen al culto; además, los bienes correspondientes a las temporalidades de la Iglesia Católica:\nla Conferencia Episcopal de Costa Rica, la Arquidiócesis y las diócesis del país.\n\n\n\n h) Las sedes diplomáticas y las casas de habitación de los agentes diplomáticos y consulares, con\nlas limitaciones que se generen al aplicar, en cada caso, el principio de reciprocidad sobre los\nbeneficios fiscales.\n\n\n\n i) Los organismos internacionales que, en el convenio de sede aprobado por ley anterior, estén\nexonerados del impuesto territorial o de tributos en general.\n\n\n\n\nj) La Cruz Roja y los inmuebles destinados a los bomberos.\n\n\n\n k) Los bienes de uso común, propiedad de las personas jurídicas amparadas a la Ley No. 3859 y sus\nreformas.\n\n\n\n l) Los inmuebles pertenecientes a las asociaciones declaradas de utilidad pública por las\nautoridades correspondientes.\n\n\n\n\nm) Las juntas de educación y las juntas administrativas de las instituciones oficiales de enseñanza.\n\n\n\n n) Los inmuebles inscritos a nombre del Hospicio de Huérfanos de San José, en el tanto estén\ndedicados a los fines propios de esta Institución.”\n\n\n\n En adición a ese elemento interpretativo, se trae a colación lo estipulado en el artículo 38 (se\ninsiste, conforme a la numeración actual) de la misma LIBI, en cuanto indica:\n\n\n\n\n“Artículo 38.- Derogaciones. Se deroga la siguiente normativa:\n\n\n\n\n(...)\n\n\n\n\nd) Cualquier otra disposición legal que se oponga a esta Ley.\n\n\n\n\n(...)”\n\n\n\n Considera, por ende, la parte accionada, que respecto de aquellas empresas cuya incorporación al\nrégimen de zona franca es posterior a la entrada en vigencia de la LIBI (como es el caso de la aquí\nactora, que lo hizo en el año 2002: hecho probado 1), el beneficio de exención comentado ya no\nexiste. Por su parte, la demandante estima lo contrario y para ello se apoya, entre otros elementos\nde juicio, del hecho de que el Reglamento a la Ley del Impuesto Sobre Bienes Inmuebles, decreto\nejecutivo N° 27601-H de 12 de enero de 1999, claramente dispone:\n\n\n\n “Artículo 5.- Inmuebles no afectos al impuesto. Para los efectos del presente reglamento no estarán\nafectos los siguientes inmuebles de conformidad con el artículo 4 de la Ley 7509 y sus reformas y se\nregularán de la siguiente forma:\n\n\n\n\n(...)\n\n\n\n m) Aparte de las exenciones señaladas en el presente artículo existen las contenidas en los\nartículos 14 de la Ley 7555, Ley del Régimen de Zonas Francas, Ley de Incentivos para el Desarrollo\nTurístico, Régimen de Reserva Forestal y cualquier otro incentivo definido por ley específica,\ndeberán presentar documento idóneo que los acredite como tal, expedido por la autoridad competente.\n\n\n\n\n(...)” (El subrayado es añadido.)\n\n\n\n XIV.- De inicio, juzga esta Cámara que lleva razón la parte actora al afirmar que el artículo 4 de\nla LIBI no tiene el propósito de hacer una enumeración taxativa de inmuebles no afectos al pago del\nimpuesto en cuestión. Para comenzar, su redacción no tiene un carácter excluyente; es decir, la\nnorma no indica que los bienes no gravados sean única y exclusivamente los allí enlistados. Por otra\nparte, el propio precepto refiere a otras categorías de inmuebles exentos en virtud de leyes\npreviamente promulgadas. Consecuentemente, es claro que el legislador, al momento de promulgar la\nLey Nº 7509, no pretendió hacer, en el citado ordinal 4, una enunciación exhaustiva de bienes\nexonerados, sino que ésta se complementa con otras exenciones que hayan sido legalmente dispuestas y\nque no se contrapongan al contenido y regulaciones de la LIBI. No obstante, sí yerra la accionante\nal apuntar hacia el artículo 5, inciso m), del Reglamento a la recién citada ley, como elemento\ndeterminante para establecer la supervivencia del beneficio tributario previsto en la LZF, pues la\ncreación y extinción de tributos, así como de sus exenciones, es materia claramente reservada a la\nley (artículos 121, inciso 13, de la Constitución Política y 5 y 62 del CNPT), de manera que nada\nque se pudiese decir en un cuerpo reglamentario podría tener la consecuencia de extender la vigencia\nde la exoneración, en caso de que se concluyese que ésta hubiere fenecido por derogatoria expresa o\ntácita de rango legal.-\n\n\n\n XV.- Por su parte, la Sección Tercera de este Tribunal, en su carácter de jerarca impropio en\nmateria municipal, hizo suya la tesitura de la derogatoria tácita defendida por la Municipalidad\naccionada, bajo el siguiente razonamiento:\n\n\n\n “V. Sobre la naturaleza de la exoneración contenida en la Ley de Régimen de Zonas Francas. De los\nfundamentos expuestos se concluye que por su naturaleza, la Ley ordinaria es la fuente de la\nexención y en nuestro ordenamiento jurídico, su creación debe seguir el procedimiento previsto en\nlos artículo 123 a 126 de la Constitución Política, además de lo dispuesto en el Reglamento de Orden\ny Disciplina de la Asamblea Legislativa. No existe norma alguna que imponga un procedimiento de\nvotación calificada –dos terceras partes de la totalidad de los votos– de la Asamblea Legislativa\npara su promulgación, de donde no se puede concluir técnicamente que la norma contenida en el inciso\nd) artículo 20 de la Ley de Zonas Francas pueda ser calificada como una ‘ley especial’. No comparte\neste Tribunal el criterio expuesto por la sociedad apelante, en el sentido de que por estar dirigida\nhacia un sector específico de la producción, la regulación de las zonas francas permita calificar la\nnorma que crea la exoneración como Ley especial. Bajo ese contexto, cualquier regulación que recaiga\nsobre un grupo determinado se podría entender como especial, lo cual es una interpretación muy vaga\ny técnicamente incorrecta, pues la ley especial debe ser entendida como aquella excepcional que\nrequiere de un procedimiento de aprobación específica, diferenciado y más gravoso, que genera el\nnacimiento de lo que se ha reconocido como una ley reforzada, en virtud de la cantidad de votos que\nrequiere para su aprobación (mayoría calificada), el cual es sustancialmente mayor al de la mayoría\nsimple que requiere la Ley ordinaria.\n\n\n\n\nVI. (...).\n\n\n\n VII. Sobre la aplicación de la ley especial sobre la ley general y la transgresión al principio de\nlegalidad. En el Considerando trasanterior se concluyó que la Ley del Régimen de Zonas Francas no\npuede ser entendida como una Ley Especial en los términos expuestos en el libelo de apelación, de\ndonde se puede concluir que siendo la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles creadora de un tributo\nnacional, no es de recibo el argumento de prevalencia de una ley que no tiene el carácter de\nespecial por encima de la general. En todo caso, en materia de derogaciones, la Ley 7509 dispone\nclaramente en el artículo 38 todas las derogaciones de cualquier ley anterior en lo que se oponga a\nla derogante, por lo que a diferencia de lo analizado por la Procuraduría General de la República,\neste Tribunal estima que fácilmente se entiende que se está en presencia de una derogación expresa.\nEllo es así porque en la derogatoria tácita será necesario que el operador realice una labor de\ninterpretación a fin de determinar si existe una oposición entre una y otra norma, mas en el caso\nbajo examen ello no ocurre, pues la derogatoria contenida en dicha norma no permite ningún otro tipo\nde interpretación. No es posible siquiera entrar a analizar si existe incompatibilidad o antinomia\nnormativa, pues no estamos ante el supuesto de que dos disposiciones vigentes regulen en forma\ncontradictoria un mismo supuesto de hecho, por lo que los efectos de ambas disposiciones se excluyen\nentre sí, resultando imposible jurídicamente la aplicación de ambas. Estando entonces claro respecto\nde la legislación vigente, tampoco se aprecia transgresión alguna al principio de reserva de ley en\nmateria de exoneraciones, pues se deduce que la exoneración del inciso d) del artículo 20 de la Ley\n7210, fue derogado por una ley ordinaria de su misma naturaleza. (...)\n\n\n\n\nVIII. (...)\n\n\n\n IX. Sobre la voluntad del legislador. En el caso del impuesto sobre los bienes inmuebles se tiene\nque el mismo fue creado mediante la llamada Ley de Impuesto Territorial del N° 27 del 2 de marzo de\n1939 y sus reformas, motivo por el cual existieron empresas exentas de dicho impuesto al amparo del\nmencionado artículo 20 inciso d) de la Ley 7210, exención que se mantuvo vigente hasta la\npromulgación de la Ley N° 7509 del 9 de mayo de 1995, por cuanto ésta en el inciso a) de artículo 38\ntambién derogó la Ley N° 27. Aún cuando en ambas leyes prácticamente se mantienen los mismos\nelementos esenciales del tributo, es lo cierto que en la Ley N° 7509 el legislador no previó ninguna\nexención ni objetiva ni subjetiva favor de las empresas que se encuentran inscritas en el Régimen de\nZona Franca y tampoco las incluyó dentro de la no sujeción prevista en el artículo 4. Los argumentos\nreferentes a la Ley 7293 de 31 de marzo de 1992 –que eliminó todas las exoneraciones vigentes salvo\nlas de zona franca– no son de recibo, pues se refieren al contexto vigente al momento de creación de\nesa ley, además de que carecen de fuerza para justificar la verdadera voluntad del legislador. En\nsentido contrario, se aprecia el claro contenido de las derogatorias del artículo 38 de la Ley 7509,\nlo cual no permite interpretaciones en ningún otro sentido, motivo por el cual este agravio debe ser\nrechazado también, resultando entonces que el recurso de apelación debe ser denegado y, por ende,\nconfirmado el acuerdo apelado y se da por agotada la vía administrativa.”\n\n\n\n Al respecto, este órgano colegiado respetuosamente discrepa de la categorización que hace la\nSección Tercera respecto de lo que constituye una ley especial en general y sobre la especialidad de\nla LZF en particular. En efecto, el hecho de que una ley requiera, para su aprobación, de una\nmayoría calificada, la convierte en una ley reforzada, no en una ley especial. Lo particular de esta\núltima radica más bien –como acertadamente alega la sociedad actora– en la especificidad de su\ncontenido y/o de sus destinatarios, calificación que solo es posible afirmar en contraste o con\nrelación a otra u otras leyes que, no obstante regular la misma materia, lo hagan con un enfoque o\nrespecto de un conjunto de destinatarios menos preciso. Desde esta óptica, la LZF es\nincuestionablemente una ley especial, tanto en lo que a la materia de zonas francas se refiere –en\ncontraste con otras normativas que también vayan dirigidas a establecer incentivos para atraer las\ninversiones en el país–, como en lo concretamente concerniente a los beneficios impositivos\ndirigidos a esa clase de empresas –respecto de otras leyes tributarias en general–. Por ende, el\nrégimen jurídico de las exenciones reguladas en la LZF tiene un carácter especial, relativo a otros\ntextos legales que gobiernen esa misma clase de ventajas en un contexto más general, incluyendo la\nLIBI.-\n\n\n\n XVI.- Dicho esto, importa recordar que, como se ha explicado desde larga data, “Las leyes generales\nno derogan las especiales, sino cuando de manera expresa así lo declaran, o cuando la intención de\ndejar sin efecto la especial, resulta con evidencia del objeto o del espíritu de la ley general que\nsea promulgada. Fuera de esta, la regla que se observa tocante a la derogación tácita de leyes\nespeciales, es que ésta solo se produce por otras leyes también especiales que acerca de lo mismo\naparecieren posteriormente, en cuanto entre unas y otras no hubiere conciliación posible.” (BRENES\nCÓRDOBA, Alberto. “El Tratado de las Personas”. Editorial Costa Rica, San José, 1974, pg. 48). La\nLIBI no derogó expresamente el numeral 20, inciso d), de la LZF; solamente lo hizo respecto\nde “Cualquier otra disposición legal que se oponga a esta Ley” (artículo 38, inciso d). La\ninterrogante, por ende, es si la exención prevista en la ley de zonas francas se opone o no a lo\nestipulado en la LIBI. En consideración de este Tribunal, la respuesta es negativa, pues –como se\nvio– en la enumeración de bienes no afectos al impuesto sobre bienes inmuebles, contenida en esa\núltima ley, no hay una pretensión de exhaustividad o exclusividad que suponga la imposibilidad de\nmantener el beneficio previamente otorgado respecto de un tributo –que, se insiste, es el mismo que\nel anterior impuesto territorial– a las empresas en régimen de zona franca. Tampoco hay razón alguna\npara suponer que, al promulgar la LIBI, el legislador tuviese el propósito de desmejorar el régimen\nde incentivos a las inversiones dirigidas a fomentar las exportaciones del país, pues –como es\nnotorio– la tendencia histórica de la política de comercio exterior de Costa Rica va dirigida, más\nbien, a fortalecer ese rubro. Consecuentemente, esta Cámara arriba a la conclusión de que la\npromulgación de la LIBI en 1995 no tuvo el efecto de provocar la derogatoria, expresa o tácita, de\nla exoneración contenida en el artículo 20, inciso d), de la LZF, respecto del anterior impuesto\nterritorial; beneficio que supervive respecto del actual impuesto sobre bienes inmuebles, por\ntratarse del mismo tributo.- (la negrilla no es del original)\n\n\n\n\n(…)”\n\n\n\n\n \n\n\n\n             Cabe destacar entonces, que el Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI,\nencuentra fundamento a su posición partiendo del análisis de que el impuesto territorial regulado en\nla Ley N° 27 de 1939 y el impuesto sobre bienes inmuebles regulado en la Ley N° 7509 de 1995,\nconstituyen un mismo tributo, toda vez que ambos tributos tienen los mismos elementos esenciales,\npor lo que a juicio del Tribunal Contencioso se puede afirmar que el impuesto sobre bienes inmuebles\nno es un tributo novedoso, lo que motiva la no aplicación de la restricción contenida en el artículo\n63 del Código Tributario, por cuanto el incentivo previsto en el inciso d) del artículo 20 de la Ley\nN° 7210 fue otorgado a la amparo de la Ley N° 27 que mantiene – a su juicio – la continuidad en la\nLey N° 7509, por lo que consideran los señores jueces que al no ser derogado ni expresa ni\ntácitamente el incentivo previsto en el inciso h) del artículo 20 de la Ley N° 7210, se mantiene\nvigente y aplicable al impuesto sobre bienes inmuebles.\n\n\n\n\n \n\n\n\n Teniendo en cuenta lo anterior y que lo resuelto por el Tribunal Contencioso Administrativo Sección\nVI se encuentra firme por cuanto la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia mediante resolución\nN° 000752-A-S1-2014 rechazó de plano el recurso de casación presentado por la Municipalidad de\nAlajuela en su oportunidad , el dictamen C-056-96 y consecuentemente los dictámenes C-331-2015 y\nC-037-2016 se tienen por modificados en lo conducente, en cuanto a que la exención prevista en el\ninciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 respecto al impuesto sobre bienes inmuebles, se mantiene\naún después de la promulgación de la Ley N° 7509 toda vez que no le alcanza la restricción prevista\nen el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios al tratarse del mismo impuesto\nal amparo del cual se otorgó la exención. Si bien lo resuelto por el  Tribunal Contencioso Sección\nVI fue considerado al emitir el dictamen C-037-2016, no se consignó expresamente que el dictamen\nC-056-96 se tenía por modificado tomando en cuenta lo resuelto por el Tribunal, por lo que también\nse aclara en ese sentido el dictamen de cita, aún cuando en forma expresa se indicó que la exención\nse aplicaría a aquellas empresas que se hubieren acogido al régimen de zona franca hasta antes de la\nfecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4° del artículo 27 del Acuerdo de\nSubvenciones y medidas compensatorias que forman parte del Acta final en que se incorporan los\nresultados de la Ronda de Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante Ley\nN° 7475, de 20 de diciembre de 1994 incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Susidios y\nMedidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y\nobtenga dichas prórrogas.\n\n\n\n\n \n\n\n\n\n \n\n\n\n\nIII.             CONCLUSION\n\n\n\n\n \n\n\n\n\n            Con fundamento en lo expuesto:\n\n\n\n\n \n\n\n\n 1-                  Los dictámenes C-056-96 y consecuentemente los dictámenes C-0331-2015 y\nC-037-2016 fueron modificados en lo conducente  por la sentencia N° 52-2014-VI dictada por la\nSección VI del Tribunal Contencioso Administrativo ( que se encuentra firme al ser rechazado de\nplano el recurso de casación presentado mediante resolución N° 000752-A-S1-2014 ) en cuanto a que el\nimpuesto regulado en la Ley N° 27 de 1939 y el regulado en la Ley N° 7509 de 1995 son un mismo\nimpuesto, y que por ello no le alcanza la limitación contenida en el artículo 63 del Código de\nNormas y Procedimientos Tributarios, ya que el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 no fue\nderogado ni expresa ni tácitamente.\n\n\n\n\n \n\n\n\n 2-                  Según lo resuelto  en el dictamen C-037-2016, las empresas acogidas al régimen\nde zona franca ( inciso a) del artículo 17 de la Ley N° 7210 ) y cuyo régimen se hubiera otorgado\ndespués de la promulgación de la Ley N° 7509 tienen derecho a la exención del impuesto sobre bienes\ninmuebles, hasta la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4° del\nartículo 27 del Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final\nen que se incorporan los resultados de la Ronda de Uruguay de negociaciones comerciales\nmultilaterales, aprobada mediante la Ley N° 7475, de 20 de diciembre de 1994 incluidas las prórrogas\naprobadas por el Comité de Subsidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial de Comercio\ny en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas. No obstante debe entenderse que la\nexención del impuesto sobre bienes inmuebles lo será por plazo previsto en el inciso d) del artículo\n20 de la Ley N° 7210 (10 años ).\n\n\n\n\n \n\n\n\n\nCon toda consideración suscribe atentamente;\n\n\n\n\n           \n\n\n\n\n \n\n\n\n\n \n\n\n\n\n \n\n\n\n\nLic. Juan Luis Montoya Segura\n\n\n\n\nProcurador Tributario\n\n\n\n\n \n\n\n\n\n \n\n\n\n\n \n\n\n\n\nJLMS/Kjm\n\n\n\n\nCódigo N° 4256-2016", "body_en_text": "Opinion : 097 of 28/04/2016 \n\nApril 28, 2016\n\n\nC-097-2016\n\n\n \n\nLicenciado\n\n\nRoberto Thompson Chacón\n\n\nMayor\n\n\nMunicipality of Alajuela\n\n\n \n\nDear Sir:\n\n\n \n\n With the approval of the Procuradora General de la República, I refer to your official letter\nMA-A-1043-2016 dated March 16, 2016, by which you request to be informed:\n\n\n \n\n 1.- Was the legal opinion (criterio) C-056-96 of April 17, 1996 reconsidered at the time of drafting the\nlegal opinions (criterios) C-0331-2015 and C-037-2016?\n\n\n2- Do the conclusions issued in legal opinion (criterio) C-056-96 of April 17, 1996 remain unaltered?\n\n 3- Must the Municipality of Alajuela exempt from payment of the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles) the\ncompanies covered by the Free Zone Regime (régimen de Zona Franca), under the provisions issued by your authority in Opinion\nC-037-2016 addressed to the Minister of Commerce, Alexander Mora Delgado, and Pedro Beirute Prada,\nGeneral Manager of Procomer?\n\n\n \n\n Attached to the consultation is official letter No. MA-PSJ-0540-2016 dated March 14, 2016 signed by\nLicda Johanna Barrantes León, Acting Head of the Legal Services Process, which concludes, after prior\nanalysis of opinions C-056-96 and C-331-2015:\n\n \"That the companies covered by the free zone regime (régimen de zonas francas), referred to in subsection a) of\narticle 17 of Law No. 7210, do not have the right to enjoy the exemption from the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles) provided for in subsection d) of article 20 indefinitely, as has been interpreted in\nlight of Transitory Provision I (Transitorio I) of Law No. 8794\".\n\n\n \n\n\nI. PRELIMINARY CONSIDERATIONS\n\n\n \n\n This Office of the Procuraduría has repeatedly referred to the incentive regime that benefits\ncompanies covered by the free zone regime (régimen de zona franca), provided for in Law No. 7210, and the matter concerning the\nexemption (exoneración) from the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles). Now, since the questions posed\nby the Mayor of Alajuela are specifically related to three opinions, namely C-056-96\nof April 17, 1996, C-0331-2015, and C-037-2016, in order to determine whether said entity is subject to\npayment of the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles), we summarize the most important aspects of each.\n\n\n \n\n\n1- Opinion C-056-96:\n\n\n \n\n Opinion C-056-96 was issued in response to a consultation presented by the then Minister of Foreign\nCommerce, in order to clarify the situation of companies covered by the free zone regime (régimen de zona\nfranca) that had obtained the status of concessionaires of said regime from the Executive\nBranch before the entry into force of the Tax on Real Estate (Impuesto sobre los Bienes Inmuebles) Law, with\nrespect to the exemption (exoneración) from the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles).\n\n\n \n\n The Office of the Procuraduría, after an analysis of the incentive regime granted to companies covered by the\nfree zone regime (régimen de zona franca), regulated in article 20 subsection d) of Law No. 7210 of November 23,\n1990 and its amendments, as well as the provisions regarding the territorial tax (impuesto territorial) (and on real estate\n(sobre bienes inmuebles)) provided for in Laws Nos. 27 of March 2, 1939, 7509 of June 19, 1995, and 7293\nof March 31, 1992, stated, in relevant part:\n\n\n \n\n\n\"…\n\n III- GENERAL CONSIDERATIONS REGARDING THE REGIME OF BENEFITS AND INCENTIVES FOR COMPANIES\nCONCESSIONAIRES OF THE FREE ZONE REGIME.\n\n\n… \n\n In the case under consideration, the truth is that the rules granting the incentive regime\nto companies covered by the free zone regime (régimen de zona franca) create a legal\nsituation in their favor, which, as has been correctly stated, is consolidated with the agreement of the Executive\nBranch by which inclusion within the regime and the granting of the tax benefits\nis approved, an agreement that takes effect upon the signing of the respective contract by the beneficiary\ncompanies with the Free Zone Corporation.\n\n From the foregoing, it follows that all companies that requested inclusion in the free zone regime (régimen of zona franca),\nand that were duly qualified by the Corporation and whose approval was agreed upon by\nthe Executive Branch, are entitled to the incentive regime as established in article\n20 of the Law; benefits which, as in the case of subsection d), shall be for a term of up to 10 years\ncounted from the start of the companies' operations. The foregoing appears to pose — \nregarding the exemption (exención) from the territorial tax (impuesto territorial) — a conflict of laws over time with respect to\narticle 4 of Law No. 7509 of June 19, 1995, which levies a tax on the real estate owned\nby companies covered by the free zone regime (régimen de zona franca), and with article 34, which repeals\nall legal provisions that oppose it. A conflict that the legislator did not resolve with\ntransitional law, so the solution must be sought in light of the doctrine. In the case of\nlegal rules granting tax benefits whose effects transcend their validity, when said rule is\nrepealed by a later one, the situation should be analyzed as follows:\n\n If the new law abolishes or modifies the rule granting the benefit, two possible\nsolutions may arise, namely: 1- that the legislator provides in the transitory provisions the\neffects that the new law will have on prior exemptions (exenciones), in which case we would be governed by\nwhat is established by doctrine and jurisprudence regarding acquired rights in matters of\nexemptions (exenciones); 2- when the legislator remains silent and does not make use of transitional law to\nresolve the problem, the tax benefit is maintained until the expiration of the term for which it\nwas granted.\n\n In the case under analysis, Law No. 7210 in subsection d) of article 20 granted exemption (exención) from payment\nof the territorial tax (impuesto territorial) for a term of 10 years, a benefit confirmed by the legislator in\narticle 4 of Law No. 27 (amended by article 34 of Law No. 7293) by not subjecting the\nreal estate owned by companies covered by the free zone regime (régimen de zona franca) to the payment of the territorial\ntax (impuesto territorial). For its part, Law No. 7509, by not including in its article 4 (non-subjections to\nthe tax) the real estate of companies covered by the free zone regime (régimen de zona franca) and by expressly\nrepealing (art. 34) all provisions that oppose it — among which\nobviously lies the provision contained in subsection d) of article 20 of Law No. 7210 —\nwithout the legislator providing any transitory provision regulating the exemptions (exenciones) granted under\nthe protection of the repealed laws — such is the case of subsection d) of article 20 of Law No. 7210 and\narticle 4 of Law No. 27 — it must be understood that the benefits granted are maintained until the\nexpiration of the 10-year term for which they were granted. However, in accordance with\narticle 34 of Law No. 7293, the enjoyment of the benefit granted in subsection d) of article 20 of\nLaw No. 7210 is solely with respect to the real estate owned by the company established and\ncovered by the free zone regime (régimen de zona franca).\n\n\n…\n\n Finally, in relation to individuals or legal entities that had submitted the application\nafter the enactment of Law No. 7509, it must be concluded that they are also obligated to pay\nthe tax on real estate (impuesto sobre los bienes inmuebles), by virtue of the fact that the new law — unless the legislator\nprovides otherwise — regulates all situations that occur after its entry into\nforce, added to the fact that the new tax regime does not include companies\nconcessionaires of the free zone regime (régimen de zona franca) as exempt from said tax.\n\n\nIV- CONCLUSIONS:\n\n\nBased on all the foregoing, this Office of the Procuraduría concludes:\n\n 1- From the entry into force of the Tax on Real Estate Law (Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles), all\ncompanies that are covered by the free zone regime (régimen de zona franca) are obligated to pay said tax.\n\n However, those companies concessionaires of the free zone regime (régimen de zona franca) that were\ngranted exemption (exención) from the territorial tax (impuesto territorial) for a period of 10 years — as long as they are owners of\nthe real estate installed under the free zone regime (régimen de zona franca) — maintain said benefit until the\nexpiration of the term with respect to the tax on real estate (impuesto sobre los bienes inmuebles), this because the object\nof the tax, both in the territorial tax (impuesto territorial) (Law No. 27) and in the tax on real\nestate (impuesto sobre los bienes inmuebles) (Law No. 7509), is the same, namely the land, the installations, or the fixed\nand permanent constructions.\n\n\n …\"\n\n\n \n\n\n2. Opinion C-331-2015:\n\n\n \n\n Opinion C-331-2015 is issued in response to a consultation presented by the Mayor of Heredia, so that\na legal opinion be issued regarding the application of Transitory Provision I (Transitorio I) of Law No. 8794 of January 12, 2010,\nwhich restores the incentives in article 20 of Law No. 7210.\n\n\n \n\n It is worth noting that this Office of the Procuraduría reiterated the study conducted in opinion\nC-056-96 regarding the incentives granted to companies covered by the free zone regime (régimen de zona franca)\ncontemplated in article 20 of Law No. 7210, specifically with regard to the tax on\nreal estate (impuesto sobre bienes inmuebles), focusing its analysis on Transitory Provision I (Transitorio I) of Law No. 8794, as was\nrequested. Regarding the matter, the Office of the Procuraduría stated:\n\n\n\"…\n\n For its part, Transitory Provision I (Transitorio I) of Law No. 8794 of January 12, 2010, provides that the companies\nreferred to in subsection a) of Law No. 7210 shall continue to enjoy the tax benefits\ncontained in subsections b), d), f), g), h), and I) of article 20 of said law, until the date on which\nthe period provided for Costa Rica in the fourth paragraph of article 27 of the Agreement on\nSubsidies and Countervailing Measures that forms part of the Final Act of the Uruguay Round expires. Transitory Provision I (Transitorio I) states, in relevant part:\n\n \"The incentives of subsections b), d), f), g), h), and I) of article 20 of the Free Zone Regime Law (Ley de régimen de\nzonas francas), No. 7210, of November 23, 1990, and its amendments, shall continue to be enjoyed by\nthe companies indicated in subsection a) of article 17 of said Law, until the date on which\nthe period provided for in paragraph 4 of article 27 of the Agreement on\nSubsidies and Countervailing Measures that forms part of the Final Act incorporating the\nresults of the Uruguay Round of multilateral trade negotiations, approved by Law\nNo. 7475, of December 20, 1994, including the extensions approved by the Committee on Subsidies and\nCountervailing Measures of the World Trade Organization and as long as Costa Rica is eligible and\nobtains such extensions, expires for Costa Rica, at which time the benefits shall cease and be\nrendered without effect. At the latest, by the same date on which the aforementioned period expires, the other incentives\napplicable to the beneficiary companies of the free zone regime (régimen de zonas francas) must have been adapted accordingly, with respect to the companies indicated in subsection a) of article 17 of the Free Zone Regime Law (Ley de régimen de zonas francas), No. 7210, of November 23, 1990, to the provisions of the said Agreement\non Subsidies and Countervailing Measures, in accordance with the regulatory provisions that\nthe Executive Branch shall issue for that purpose.\"\n\n\n…\n\n In the case of legal rules granting tax benefits whose effects transcend their\nvalidity, when said rule is repealed by a later one, the situation should be analyzed as\nfollows:\n\n If the new law abolishes or modifies the rule granting the benefit, two possible\nsolutions may arise, namely: 1- that the legislator provides in the transitory provisions the\neffects that the new law will have on prior exemptions (exenciones), in which case we would be governed by\nwhat is established by doctrine and jurisprudence regarding acquired rights in matters of\nexemptions (exenciones); 2- when the legislator remains silent and does not make use of transitional law to\nresolve the problem, the tax benefit is maintained until the expiration of the term for which it\nwas granted.\n\n In the case under analysis, Law No. 7210 in subsection d) of article 20 granted exemption (exención) from payment\nof the territorial tax (impuesto territorial) for a term of 10 years, a benefit confirmed by the legislator in\narticle 4 of Law No. 27 (amended by article 34 of Law No. 7293) by not subjecting the\nreal estate owned by companies covered by the free zone regime (régimen de zona franca) to the payment of the territorial\ntax (impuesto territorial). For its part, Law No. 7509, by not including in its article 4 (non-subjections to\nthe tax) the real estate of companies covered by the free zone regime (régimen de zona franca) and by expressly\nrepealing those provisions that oppose it, one might well think that the\nexemption (exención) contained in article 20 subsection d) of Law No. 7210 prevailed, which is not the case, since\narticle 63 of the Tax Rules and Procedures Code (Código de Normas y Procedimientos Tributarios) limited the exemption (exonerativos) regimes\nto the taxes in force at the time of creation and until before the enactment of Law No. 7293,\nwithout the legislator providing any transitory provision regulating the exemptions (exenciones) granted under\nthe protection of the repealed laws, or limited by a later law. However, it must be understood that\nthe benefits granted for a defined period must be maintained until the expiration of the 10-year period\nfor which they were granted, such is the case of the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles).\n\n Bearing in mind the foregoing, we can say that although Transitory Provision I (Transitorio I) of Law No. 7210\nintroduced by Law No. 8794 provides that the incentives of subsections b), d), f), g), h), and I)\nof article 20 of the Free Zone Regime Law (Ley de régimen de zonas francas), No. 7210, of November 23, 1990, and its\namendments, shall continue to be enjoyed by the companies indicated in subsection a) of\narticle 17 of said Law, until the date on which the period provided for in\nparagraph 4 of article 27 of the Agreement on Subsidies and Countervailing Measures that forms part\nof the Final Act incorporating the results of the Uruguay Round of multilateral trade\nnegotiations, approved by Law No. 7475, of December 20, 1994, including the extensions\napproved by the Committee on Subsidies and Countervailing Measures of the World Trade\nOrganization and as long as Costa Rica is eligible and obtains such extensions, at which time the\nbenefits shall cease and be rendered without effect, this does not imply that said transitory provision gives\na different scope to the exemption (exención) contemplated in subsection d) of article 20 of Law No. 7210, since,\nas has been well explained, the tax on real estate (impuesto sobre los bienes inmuebles) was enacted long after the\nenactment of Law No. 7293, which limited the scope of application of the exemption (exonerativos) regimes.\nHowever, those companies covered by the free zone regime (régimen de zona franca) whose exemption (exención) was in the course\nof execution were entitled to its recognition until the advent of the legally established term\n(ten years in the case of the tax on real estate (impuesto sobre los bienes inmuebles)).\n\n Consequently, Transitory Provision I (Transitorio I) of Law No. 8794 cannot be interpreted, as the\nLegal Directorate of the municipal entity does, to mean that the exemption (exención) from the tax on\nreal estate (impuesto sobre bienes inmuebles) will be enjoyed by the companies of the free zone regime (régimen de zona franca) indefinitely.\n\n\nIV. CONCLUSION\n\n Based on all the foregoing, it is the opinion of the Procuraduría General that the companies\nreferred to in subsection a) of article 17 of Law No. 7210 do not have the right to enjoy the\nexemption (exención) from the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles) provided for in subsection d) of article 20 indefinitely,\nas has been interpreted in light of Transitory Provision I (Transitorio I) of Law No. 8794.\n\n\n…\"\n\n\n \n\n\n3- Opinion C-037-2016:\n\n\n \n\n Opinion C-037-2016 is issued in response to a consultation from the Minister of Foreign Commerce and the General\nManager of Procomer, in order to determine the scope of the exemption (exención) from the tax on\nreal estate (impuesto sobre bienes inmuebles) in relation to subsections d) and h) of article 20 of Law No. 7210, and\nthe content of articles 21 ter, subsection b), and 21 quater, as well as the provisions of Transitory Provision\nI (Transitorio I), which were added by Law No. 8794 of January 12, 2010.\n\n\n \n\n Once again, the analysis carried out in Opinions C-056-96 and C-331-2015 is reiterated,\nand the analysis focuses on subsections d) and h) of article 20 of Law No. 7210, and the content of\narticles 21 ter, subsection b), and 21 quater, as well as the provisions of Transitory Provision I (Transitorio I), added\nby Law No. 8794. In relevant part, the Office of the Procuraduría stated:\n\n\n \n\n\n\"…\n\n In the case under analysis, Law No. 7210 in subsection d) of article 20 granted exemption (exención) from payment\nof the territorial tax (impuesto territorial) for a term of 10 years, a benefit confirmed by the legislator in\narticle 4 of Law No. 27 (amended by article 34 of Law No. 7293) by not subjecting the\nreal estate owned by companies covered by the free zone regime (régimen de zona franca) to the payment of the territorial\ntax (impuesto territorial). For its part, Law No. 7509, by not including in its article 4 (non-subjections to\nthe tax) the real estate of companies covered by the free zone regime (régimen de zona franca) and by expressly\nrepealing those provisions that oppose it, one might well think that the\nexemption (exención) contained in article 20 subsection d) of Law No. 7210 prevailed, which is not the case, since\narticle 63 of the Tax Rules and Procedures Code (Código de Normas y Procedimientos Tributarios) limited the exemption (exonerativos) regimes\nto the taxes in force at the time of creation and until before the enactment of Law No. 7293,\nwithout the legislator providing any transitory provision regulating the exemptions (exenciones) granted under\nthe protection of the repealed laws, or limited by a later law. However, it must be understood that\nthe benefits granted for a defined period must be maintained until the expiration of the 10-year period\nfor which they were granted, such is the case of the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles).\n\n Such a situation is reflected both in article 21 ter subsection b) and 21 quater, as well as in\nTransitory Provision I (Transitorio I) of Law No. 7210 introduced by Law No. 8794, which expressly provides that\nthe incentives of subsections b), d), f), g), h), and I) of article 20 of the Free Zone Regime Law (Ley de régimen de zonas francas), No. 7210, of November 23, 1990, and its amendments, shall continue to be enjoyed by\nthe companies indicated in subsection a) of article 17 of said Law, until the date on which\nthe period provided for in paragraph 4 of article 27 of the Agreement on Subsidies and\nCountervailing Measures that forms part of the Final Act incorporating the results of the\nUruguay Round of multilateral trade negotiations, approved by Law No. 7475, of December 20,\n1994, including the extensions approved by the Committee on Subsidies and Countervailing Measures\nof the World Trade Organization and as long as Costa Rica is eligible and obtains such extensions, at which\ntime the benefits shall cease and be rendered without effect. However, from the point of view of tax\ntechnique, both the provisions of articles 21 ter and 21 quater, as well as Transitory Provision I (Transitorio I) of the\nLaw, do not give a different scope to the exemption (exención) contemplated in subsection d) of\narticle 20 of Law No. 7210, since, as has been well explained, the tax on real estate (impuesto sobre los bienes inmuebles) was enacted long after the enactment of Law No. 7293, which limited the scope of\napplication of the exemption (exonerativos) regimes. It should be clear that those companies covered by the free\nzone regime (régimen de zona franca) whose exemption (exención) was in the course of execution are entitled to its\nrecognition until the advent of the legally established term (ten years in the case of the tax\non real estate (impuesto sobre bienes inmuebles)), as long as it was granted before the date on which the period\nprovided for in paragraph 4 of article 27 of the Agreement on Subsidies and Countervailing\nMeasures that forms part of the Final Act incorporating the results of the Uruguay Round of\nmultilateral trade negotiations, approved by Law No. 7475, of December 20, 1994, including the\nextensions approved by the Committee on Subsidies and Countervailing Measures of the World Trade\nOrganization and as long as Costa Rica is eligible and obtains such extensions, expires for Costa Rica.\n\n\n…\"\n\n\n \n\n\n \n\n\nII. SUBSTANTIVE ANALYSIS\n\n\n \n\n Having analyzed the opinions referred to by the Mayor of Alajuela, this Office of the Procuraduría does not\nfind that there is a contradiction in what they set forth, given that we have been consistent in affirming\nthat the exemption (exención) from the tax on real estate (impuesto de bienes inmuebles), subject to the 10-year period, remains in\nforce until the advent of the term, and that the companies entitled to the exemption (exención)\nfrom the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles) were those that had joined the free zone regime (régimen de zona\nfranca) before the entry into force of Law No. 7509, since the incentive provided for in\narticle 20 subsection d) of Law No. 7210 referred to the territorial tax (impuesto territorial) created by Law No.\n27, which was expressly repealed by Law No. 7509, a legal opinion that was shared in its\ntime by the First Chamber (Sala Primera) of the Supreme Court of Justice (Corte Suprema de Justicia), when analyzing the restriction\ncontained in article 63 of the Tax Rules and Procedures Code (Código de Normas y Procedimientos Tributarios) introduced by Law\nNo. 7293 (Law Regulating Existing Exemptions, Derogations, and Exceptions (Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones)), see judgment No.\n37-F-04-2004).\n\n\n \n\n\nNow, the doubt arises from the statement contained in Opinion C-037-2016, which says in effect:\n\n\n \n\n \"… It should be clear that those companies covered by the free zone regime (régimen de zona franca) whose exemption (exención) was in the course of execution are entitled to its recognition until the advent of the legally established term (ten years in the case of the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles)), as long as it was granted before the date on which the period provided for in paragraph 4 of article 27 of the Agreement on Subsidies and Countervailing Measures that forms part of the Final Act incorporating the results of the Uruguay Round of multilateral trade negotiations, approved by Law No. 7475, of December 20, 1994, including the extensions approved by the Committee on Subsidies and Countervailing Measures of the World Trade Organization and as long as Costa Rica is eligible and obtains such extensions, expires for Costa Rica\". (the bold is not in the original).\n\n\n \n\n Although this Office of the Procuraduría incorporates in Opinions C-331-2015 and C-037-2016 the analyses\ncontained in Opinion C-056-96, according to which, from the entry into force of Law No.\n7509 \"Tax on Real Estate Law (Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles)\", which repealed the Territorial Tax Law (Ley de Impuesto territorial) No. 27\nthrough subsection a) of article 38, companies covered by the free zone regime (régimen de zona franca) had no\nright to the exemption (exención) from the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles) provided for in article 20 subsections d) of\nLaw No. 7210, since, as was well stated in the cited opinions, Law No. 7509 was enacted\nafter Law No. 7293, which had imposed ( it amended article 63 of the Tax Rules and Procedures Code (Código de Normas y\nProcedimientos Tributarios) ) a limitation on the scope of application of the exemption (exonerativos) regimes.\nThe truth is that up until the issuance of Opinions C-056-96 and C-331-2015, the existence\nof judgment No. 32-2014-VI issued by the Sixth Section (Sección Sexta) of the Contentious-Administrative Tribunal (Tribunal Contencioso\nAdministrativo) (issued on the occasion of a proceeding filed by a company against the Municipality\nof Alajuela) was unknown, in which it not only departs from the conclusion reached by the Office of the Procuraduría\ninitially in Opinion C-056-96 (regarding that the companies that were entitled to the exemption (exención)\nfrom the territorial tax (impuesto territorial) were those that had entered the free zone regime (régimen de zona franca) before the\nenactment of Law No. 7509, a benefit they would enjoy until the extinction of the 10-year\nperiod referred to in subsection d) of article 20 of Law No. 7210), but also considered that the ruling\nof the First Chamber (Sala Primera) of the Supreme Court of Justice (Corte Suprema de Justicia) in judgment No. 37-F-04-2004 with\nrespect to the limitation contained in article 63 of the Tax Rules and Procedures Code (Código de Normas y\nProcedimientos Tributarios) is not applicable in the case of the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles) and the exemption (exención) contained\nin subsection d) of article 20 of Law No. 7210, under the consideration that the territorial\ntax (impuesto territorial) regulated in Law No. 27 of 1939 and the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles) regulated in Law\nNo. 7509 of 1995, are the same tribute from a structural point of view, as the same\nessential elements are maintained in both cases, and considering that the exemption (exención) provided for in subsection d) of\narticle 20 of Law No. 7210 was never repealed, either expressly or tacitly, and having been established\nby the legislator under the protection of Law No. 27, whose continuity is maintained with Law No. 7509. In\nrelevant part, the Contentious-Administrative Tribunal stated:\n\n\n \n\n\n\"…\n\n VII.- ON THE FREE ZONE REGIME (RÉGIMEN DE ZONAS FRANCAS). The so-called free zone regime (régimen de zonas francas) was introduced in\nour country by Law No. 7210 of November 23, 1990 (hereinafter 'LZF'). In essence, a free zone (zona\nfranca) (also sometimes known as a 'free port') is a delimited territory — which implies\nthat its perimeter and access and exit points are subject to supervision by the customs\nauthority — where industrial activities of goods and services or commercial\nactivities are carried out, by subjects to whom certain tax benefits are granted, as part\nof an economic development strategy. The goods that the referred\nsubjects introduce into the free zones (zonas francas) are considered outside the national customs territory for purposes of import\nand export taxes (the so-called fiction of extraterritoriality). According to the\nFirst Chamber (Sala Primera) of the Supreme Court of Justice (Corte Suprema de Justicia), the free zone regime (régimen de zona franca) 'Consists (...) in a\nset of incentives and benefits that the State grants to companies so that they make\ninvestments in the country, so that their products or services are destined for export or\nre-export (...). It is configured as an instrument of the State's economic policy, conceived to\nincentivize investment for production, and the consequent increase in exports...'\n(No. 1152-2011 of 9:25 a.m. on September 13, 2011). And also:\n\n 'With Law No. 7210 of November 23, 1990, published in La Gaceta No. 238 of December 14,\n1990, the free zone regime (régimen de zonas francas) was established, by which a set of\nincentives granted by the State to companies making new investments in the country is provided. It\nis a rule that, through benefits of that order, seeks the strengthening of investment\nin national soil, that is, it constitutes a legislative manifestation that evidences a policy of\npromoting the injection of capital into the national economy, through the establishment of\nincentives of various natures.' (No. 797-F-2005 of 8:00 a.m. on November 3, 2005.)\n\n Now, to obtain the status of a company under the free zone regime (régimen de zona franca), there is a procedure\nestablished in the LZF, which culminates — in accordance with its numerals 19 subsection ch) and 27 — with the issuance\nof an agreement by the Executive Branch recognizing said status to the applicant and the\nsigning of an operations contract. The tax benefits that it obtains as of\nthat moment are included in article 20 of the law, which, in what is relevant to the sub lite,\nprovides:\n\n 'Article 20.- Companies covered by the free zone regime (régimen de zona franca) shall enjoy the following\nincentives, with the exceptions indicated below:\n\n\n(...)\n\n d) Exemption (Exención), for a period of ten years from the start of operations, from the\npayment of taxes on capital and net assets, from the payment of the territorial tax (impuesto territorial), and from the tax on\nthe transfer of real estate.\n\n\n(...)' (The underlining is ours.)\n\n The tax that has been highlighted in the quotation is the one that, at the date the LZF was enacted,\nwas established by the Territorial Tax Law (Ley de Impuesto Territorial), No. 27 of March 2, 1939.-\n\n VIII.- ON THE TERRITORIAL TAX (IMPUESTOS TERRITORIAL) AND TAX ON REAL ESTATE (SOBRE BIENES INMUEBLES). The recently cited law established a\ntax on real property, in favor of the country's municipalities. In general terms,\nsaid tribute fell upon both the land and the fixed and permanent installations or constructions\nthat existed on it, as well as other goods; all in accordance with appraisals carried out for\nthat purpose and subject to subsequent updates. Numeral 4 of the law established the non-subjection of\ncertain classes of real estate to the tax, which was annual — although payable in quarterly installments — and was\ncalculated on the total value of the taxpayer's assets, as of January 1 of each year,\nin accordance with the progressive rate fixed in article 24. The collections were made by each\nmunicipality, through its Treasury, and the obligation to pay the tax was a real charge that\nweighed with preference over any other encumbrances on the affected real estate, in addition to\nconstituting a personal debt of the owner.-\n\n IX.- Law No. 27 (the Territorial Tax Law (Ley de Impuesto Territorial)) remained in force until 1995, when it was expressly\nrepealed by subsection a) of article 38 — according to the current numbering — of the Tax on\nReal Estate Law (Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles), No. 7509 of May 9 of that year (hereinafter 'LIBI'). Regarding the\nlatter, this same Sixth Section (Sección Sexta), in judgment No. 1565-2009 of 4:15 p.m. on August 11, 2009,\nconsidered the following:\n\nV. SOME GENERALITIES OF THE REAL PROPERTY TAX. This tax was created by\nLaw No. 7509, which establishes, in favor of the municipalities, a tax on\nreal property, the object of which is land, installations, or fixed and\npermanent constructions existing thereon. Regarding its nature, it is necessary to point out that the\nConstitutional Chamber has established that it is a 'tax of municipal order by reason of its destination\n–only–, but it is not such by virtue of its procedure of origin or promulgation, given that it did not\narise from the initiative of local governments, but from the exercise of the taxing power\ngranted to the Legislative Assembly, by virtue of the provisions of article 121, subsection 13) of the\nPolitical Constitution, that is to say, it is the product of ordinary legislative work itself. It bears\nreiterating that the Legislative Assembly is sovereign, in terms of the use of the taxing power, to\nestablish the taxes that are required, be they national or municipal.' (SCV 5669-99). Thus,\nit is not a municipal tax deriving from the derivative taxing power inherent to\nmunicipal corporations that derives from number 121, subsection 13) of the Political Constitution; but rather\nwhat Spanish doctrine terms \"ceded taxes\" (tributos cedidos). Although both are local\ntax sources, the former are those that, as indicated, are created through the special\nlegislative procedure provided for in article 121, subsection 13) of the Constitution, which is considered\nspecial both due to the municipal initiative and the prohibition on amendment applicable to the Legislative\nAssembly, which must limit itself to approving or rejecting the respective municipal agreement. For its part,\nthe cession of taxes is a financing mechanism developed mainly by the\nSpanish Autonomous Communities. It is said that in these, the State reserves the taxing power;\nwhile the individual Autonomous Community holds competence over the revenue,\nthrough points of connection of a territorial nature. Thus, in the administration of the ceded tax, the\ntaxing power is retained by the State, which delegates the exercise of the competence to the\nAutonomous Community, all without prejudice to the 'collaboration' that may be established between the\nAdministrations of both territorial entities, the State and the Autonomous Community. As indicated, the\ncession of taxes implies the delegation of administrative competences, without prejudice to the\nobligatory coordination and collaboration between the Tax Administrations. In the case of Costa\nRica, this figure may be associated, in the judgment of this body, with the situation of the Real Property Tax,\nby virtue of the inherent characteristics of this tax. Although it emanates from\nthe exercise of the State's regulatory and taxing power, the competence over collection\nlies with the Municipalities, taking into account the location of the property within the municipal\nterritory as a point of connection. Likewise, the administrative power of tax administration\nalso lies with the municipalities, without this preventing coordination with the\nState Tax Administration, which, as will be explained, is currently manifested in\nthe existence of the Technical Standardization Body (Órgano de Normalización Técnica) introduced by article 2, subsection c) of Law\n7729. It should be noted that our case law has admitted the figure of ceded taxes,\nwhen in Voto 3930-95, it stated, regarding the taxes that the State creates for the benefit of\nthe municipalities, '...But this does not mean that the legislator cannot provide the Municipalities\nwith extraordinary resources through a general tax to be distributed, as in the case of the territorial\ntax...' It should be noted that this is an annual tax, the period of which begins on January 1 and\nends on December 31 of each calendar year. Its payment must be made annually, semi-annually, or\nin four quarterly installments, as determined by each municipality. Likewise, the following are considered\ntaxable persons for this tax: the owners of real property, the concessionaires,\nthe permit holders or the occupants of the border strip or the terrestrial-maritime zone, the\noccupants or the possessors with title, registrable or non-registrable in the Public Registry, with more\nthan one year and who are in the following conditions: possessors, agricultural entrepreneurs,\nusufructuaries, rural sharecroppers, skim yields, gratuitous tenants of lands, and precarious\noccupants, the IDA parcel holders under certain circumstances. The taxable base for the calculation\nof the tax shall be the value of the property registered with the Tax Administration, as of January 1\nof the corresponding year, which entails that for tax purposes, every property must be\nassessed, which is a task of each Municipality within the framework of the powers of\nadministration, management, and collection of the tax imposed by Law No. 7509 itself. In the entire\ncountry, the tax percentage shall be one-quarter of one percent (0.25%) and shall be applied to the\nvalue of the property registered by the Tax Administration. As previously indicated, for the administration of\nthis tax, the law grants the municipalities the character of Tax Administration, which\nmeans they are responsible for retaining and receiving the cited tax, in accordance\nwith the doctrine of article 99 of the Code of Tax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios). This law also attributes to them\na series of prerogatives and duties in order to be able to fulfill the administration of this tax,\namong them '(…) carry out assessments of real property, bill, collect, and process judicial\ncollection and administer, in their respective territories, the taxes generated by this Law.\n(…).' (Article 3). Finally, it should be borne in mind that municipal corporations, in the exercise\nof the regulatory power that is their own, by reason of the autonomy guaranteed to them by the\nPolitical Constitution, may well approve the internal organization rules they require in order\nto make effective the collection and recovery of the Real Property Tax.\"\n\n More recently, in judgment No. 2011-03075 of 14:58 hours on March 9, 2011, the\nConstitutional Chamber stated:\n\n \"A.- Regarding the case law related to the real property tax. One of the\naspects that this Chamber must resolve is already resolved in the case law of the Chamber, having\ndetermined the nature of the tax, that is, whether it is a municipal or national levy. (...). The\nprecedents of this Chamber have reiterated that it is a national tax with a municipal destination, and\nthat, although the tax initiative is recognized for municipalities, it is not possible to understand\nexclusivity in this matter that limits the freedom of configuration when the initiative is exercised\nby the legislator. In this sense, the State may, through national taxes, provide extraordinary\nresources to the Municipalities of the country with the important objective of financing them. In this\nway, it has been indicated that:\n\n 'VII.- Municipal discretion in relation to national taxes. In the judgment of the\nconsultants, it is unconstitutional for municipalities to be able to dispose of aspects\nrelated to the real property tax, which is a national tax, not a local one. In\neffect, the Real Property Tax Law, number 7509 of May ninth, nineteen hundred\nninety-five, establishes a national tax, in favor of the municipalities, which, with respect\nto said tax, have the capacity of beneficiaries and tax administration. This Chamber so understood\nin judgment number 3930-95, of fifteen hours twenty-seven minutes of the eighteenth of\nJuly, nineteen hundred ninety-five, in which it held that: \"That expressed in the preceding\nrecital (considerando) should not provoke the false conclusion that only constitutional are municipal\ntaxes that originate from a local government initiative. Case law has\nclearly indicated that there are public services that, by their nature, cannot be other than\nmunicipal and that are involved in the definition given by article 169 of the Political Constitution\nwhen it states that 'The administration of the local interests and services of each canton shall be\nin charge of the Municipal Government.' If those interests and services require the payment of taxes and\ncontributions from the inhabitants of the corresponding territorial jurisdiction, then\nthe tax initiative can only be municipal, a product of the taxing power of the local\ngovernment and it is the one defined in the case law previously discussed. But this does not mean that the\nlegislator cannot provide the Municipalities with extraordinary resources through a general\ntax to be distributed, as in the case of the territorial tax; through a regional tax, which\nbenefits a certain number of local governments; or, through a special tax that\ntaxes determined activities, as is the case with the export of bananas, to be distributed among the\nproducing cantons. In these cases, the initiative for formulating the tax law is\nordinary, since it does not concern the authorization of a tax of a municipal nature,\nbut the creation of a different one, in which it turns out that the addressee(s) or beneficiary(ies),\nwill be one or several local governments, as in the case of the tax created in article 36 of the\nMining Code, or in the tax on the sale of liquors. In this case, the tax will be\nmunicipal by its destination, but its origin is ordinary law, as it concerns extraordinary and\nbeneficial resources for the communities. In synthesis, the municipal taxing power, which\noriginates in the creation of the tax by the local government to be authorized by the Legislative\nAssembly, does not prevent the legislator from being able, extraordinarily and through the procedures of ordinary\nlaw, to grant different rents and economic resources, of a national character, in which case, the\nrespective bill should not necessarily originate from a municipal initiative,\neven though the beneficiaries of the tax are the local governments themselves. In this latter case,\nthe collection, disposition, administration, and liquidation correspond to the Municipalities\nthat are the recipients of the taxes.\" In relation to your questionings, it is clear that the\nconsultant(s) are without reason. That the real property tax is a national tax refers to\nthe fact that the initiative for its creation and approval is a central decision, adopted by the State\nand not by local governments. It obeys an intention of the State to increase municipal\nrevenues in order to facilitate the adequate provision of local public services based on\nthe taxation of a taxable event such as ownership of real property, recognized and\nregulated by the national order and not by the municipal one. However, despite said\ncharacteristic, in the instant case, a delegation of competences inherent to the Legislative\nAssembly is not occurring. It would be so if local governments were allowed to eliminate\nthe tax or modify it in any of the elements regulated by Law 7509. What is authorized to the municipalities is\nto waive the interest, surcharges, and penalties resulting from non-compliance with the payment of said tax\nby the taxpayers of the respective canton. That is, it is authorized to waive sums\nliquidated in favor of each municipality and not the contribution obligations imposed by the Law.\nAs they are entities that are beneficiaries of the referred tax, the initiative is fully valid,\nonce the corporations are allowed to waive the mentioned items, only for\nthose taxpayers who pay the totality of their debt, relying on the 'framework' authorization\nof the Legislative Assembly, stemming, precisely, from this bill. It does not contravene\nthe exclusive competence given to Parliament by article 121, subsection 13) of the Political\nConstitution. This is a valid manifestation of the legislator's discretion, which in this\ncase acts to safeguard the interests of the local governments themselves and –consequently– those\nof the entire community. (judgment No. 2006-06589).'\n\n This concerns regulations created by ordinary legislation, not by municipal initiative, but by a\ndecision of the central State and, in this sense, municipalities would not be permitted to eliminate\nor modify said tax.\"\n\n X.- REGARDING THE EXISTENCE OR NON-EXISTENCE OF A TACIT REPEAL OF THE EXEMPTION PROVIDED IN\nARTICLE 20, SUBSECTION D), OF THE LZF. The specific controversy presented in the sub iudice revolves\naround the fact that, in the opinion of the respondent Municipality –which is supported, in turn, by another\npreviously rendered by the Office of the Attorney General of the Republic (Procuraduría General de la República) in the exercise of its advisory\nfunction; an opinion that in turn was ratified by Section Three of this Tribunal, acting\nas improper hierarch– the tax benefit granted, with respect to the territorial tax, in the\npreviously transcribed number 20, subsection d) of the LZF, is limited to those companies that had joined\nthe free trade zone (zona franca) regime prior to the entry into force of the LIBI, applying then\nthe 10-year exemption period from the moment of the start of operations, only for these cases.\nFor those that did so subsequently, the exemption was tacitly repealed.-\n\n XI.- Now, one thing is clear and that is that the territorial tax disappeared as of 1995,\nwith the already mentioned repeal of Law No. 27 of March 2, 1939. Thus, in principle, it\nwould seem that the discussion presented is sterile, since the tax in question no longer\nexists, so it could never be collected from the plaintiff and, consequently, it could have no\nutility for it to obtain the corresponding exemption. It is obvious that it makes no sense\nto debate the existence of an exemption regarding a tax that has disappeared. Well, if\nin the instant case, a conflict persists, it is because the plaintiff considers that the tax benefit\ncontemplated in the multi-cited number 20 of the LZF somehow survives, no longer in relation\nto the territorial tax, but to the real property tax. This would only be conceptually\npossible if we considered that both taxes are, definitively, one and the same thing, despite\nhaving different legal regulation. It is striking that, in reality, the very Municipality\nof Alajuela does not disagree with this latter approach, since instead of wielding the simple argument outlined\nat the beginning of the present recital to reject the claim, it rather constructs its theory of the case\naround the notion that companies that joined the free trade zone regime before the\neffectiveness of the LIBI continue to enjoy the referred exemption –now from the real property\ntax– until the ten-year term of its granting expires. We insist: that only makes sense\nif the local corporation itself also considers it to be the same levy. In fact, an\nanalysis of that kind would not be unusual in our environment. In a case in which it was discussed whether the\nbenefits granted to companies in free trade zones included or not the exemption from payment of the\nmunicipal patent tax (impuesto de patente municipal), the First Chamber conducted an examination of that same nature, stating:\n\n \"XI.- In relation to the point of analysis, it is appropriate to state what follows. With Law No.\n7210 of November 23, 1990, published in La Gaceta No. 238 of December 14, 1990,\nthe free trade zone regime was established, through which a set of incentives\ngranted by the State to companies making new investments in the country is provided. It is a\nrule that, through benefits of that order, seeks the strengthening of investment in national\nsoil, that is, it constitutes a legislative manifestation evidencing a policy of\npromoting the injection of capital into the national economy, through the establishment of\nincentives of various kinds. In Chapter VII of the aforementioned regulatory body,\nstimuli of various kinds were set for companies that would join said regime. The intention of the\nlegislator regarding this, was confirmed when, in the Law Regulating All Exemptions in Force,\nNo. 7293, the cited incentive system was not repealed, but rather, on the contrary,\nits effectiveness was expressly established. Thus, in subsection k) of article 2, it was established as\nan exception to the general repeal of exemptions established by the first article, the\nexemptions that: 'Are granted through the Free Trade Zone Law No. 7210 of November 23, 1990,\nexcept for the benefits for the companies mentioned in subsection ch) of article 17.' So\nstated, the core point, we insist, lies in concluding whether municipal taxes,\nwithin these, the so-called patent tax, is or is not exempt under the regime\nof benefits established by Law No. 7293. (...) [By] virtue of what has been debated, it should be indicated that in\nsubsection h) [of article 20 of the LZF], an exemption was established in favor of the companies\ncovered by the free trade zone regime, with respect to all municipal taxes and patents, for a\ntime period of ten years. Now, as can be gathered from the record, through agreement No.\n61-98 of February 12, 1998, published in La Gaceta of March 18, 1998, the Executive Branch\nmade the decision to place the company within the free trade zone regime. With said act, the\nplaintiff came to hold a legal situation that placed it in a subjective position that\nallowed it, in the course of the effectiveness of the tax grace, to benefit from all of the\nincentives contained in the regulatory framework of free trade zones as of 1990, which, we\ninsist, were not repealed with the Law of All Exemptions in Force, No. 7293, in the year\n1992. On the other hand, although mandate 63 of the cited Code establishes that the exemption is not\nunderstood to extend to taxes established after its creation, that rule is not an obstacle to\nthe effectiveness in this case of the incentive of reference, since, as has been indicated, the tax being\nexamined did not come into existence with the issuance of Law No. 7562, but rather arose to legal life with Law\nNo. 2447 of October 1959. For this reason, at the moment of formulating the exemption request\n(1998), the taxpayer was exempt from payment of the patent tax (...) in accordance with what is regulated\nby article 20, subsection h) of Law No. 7210. Hence, any act that attempted to deny that\nsituation and, as a result, impose the payment of municipal taxes during the time period of\nthe cited exemption, are contrary to legality and, for that reason, are null.\" (Nº 797-F-2005 of\n8:00 hours on November 3, 2005. The text in brackets is not from the original.)\n\n XII.- Well, starting from a comparative examination of the elements of both legal constructs, as\nthey were outlined supra, this Chamber considers that, effectively, the old territorial tax and\nthe current real property tax constitute the same tax, despite their different\ndenomination and legislative regulation. It is clear that even though the LIBI modified matters concerning\nthe management, administration, and use of the tax, it at the same time preserved the elements\ncharacteristic of the territorial tax (taxable event and active and passive subjects). From this perspective, while\nit is true that, in accordance with the provisions of number 63 of the Code of Tax Rules and\nProcedures (CNPT), exemptions are not extended to taxes established subsequent to their\ncreation, such restriction presupposes that the tax in question is novel, whereas in this case\nit is the same, although it has been given another name. But, for greater elaboration, it must be taken into\naccount that the First Chamber has already clarified that:\n\n \"...in its article 63, the Code of Tax Rules and Procedures (reformed by article\n50 of Law No. 7293) states that there cannot be rules granting exemptions, of a date\nprior to that date on which the tax is created, ergo, the exemption cannot be prior to the\ntax. This rule took effect upon its promulgation, that is, April 3, 1992. Under\nthis premise, decentralized institutions such as ICE, as of that moment, and going forward,\ncannot benefit from tax exemptions created under rules prior\nto those in which the tax is regulated and retain the exemptions granted by rules\nprior to that date. One must not lose sight of the fact that the Law Regulating Exemptions in Force,\nRepeals, and Exceptions, arose, among other things, with the purpose of organizing the tangle of\nexisting exemptions through a high number of laws. However, the restrictions on the\nbenefits that various activities and institutions had been enjoying cannot be applied with\nretroactive effect, so the tax exemptions granted before the\nentry into force of that law are maintained. Consequently, the restriction of canon 63, ibidem, can only\napply to taxes created after that date. The contrary would entail a repudiable\nretroactive application of the law.\" (No. 37-F-04 of 10:35 hours on January 21, 2004. The\nunderlining is ours.)\n\n Regarding what is of interest to our case, it bears remembering that the LZF –and, with it, the exemption indicated in\nits number 20, subsection d)– dates from November 23, 1990. Consequently and in accordance with\nthe recently cited case law, the limitation of article 63 of the CNPT is not applicable to it.-\n(the boldface is not from the original)\n\n XIII.- Having established the foregoing, the question arises as to whether the promulgation of the LIBI in 1995 produced\nor did not produce the tacit repeal of the tax benefit that concerns us here. The possibility of a\nsuppression (express or tacit) of a tax exemption is, certainly, a real possibility in\nour legal system, since the CNPT prescribes:\n\n \"Article 64.- Validity. The exemption, even when it was granted in function of determined\nde facto conditions, may be repealed or modified by subsequent law, without liability for the\nState.\"\n\n\nIndeed, regarding the foregoing, the Constitutional Chamber has reaffirmed since long ago that:\n\n \"It is necessary to clarify to the petitioner that if at a determined moment and under certain presuppositions, the Law\nexonerated the payment of certain taxes, (...), that does not grant the beneficiaries an\nexemption indefinite in space and time, nor a vested right or a consolidated legal situation\nin their favor, in the sense that those cannot ever be modified nevermore, since this would imply\ncreating a limitation on the taxing power of the State (creating a tax immunity\nindefinitely), which the Political Constitution itself does not contemplate. Exemptions, even though they were\ngranted in function of determined conditions assessed at the time by the legislator, may\nbe repealed or modified by a posterior law, a proceeding that is not arbitrary by itself alone,\nbut rather appears as a response to the fiscal needs of the country.\" (No. 1914-96 of 10:06\nhours on April 26, 1996.)\n\n Now, the thesis of tacit repeal that sustains the respondent Municipality departs from what is\nprovided in article 4 of the LIBI, which lists the categories of property not subject to the\nreal property tax, among which the property of companies under the free trade zone regime is not explicitly included:\n\n\n\"Article 4.- Property not subject to the tax. The following are not subject to this tax:\n\n a) The property of the State, the municipalities, the autonomous and semi-autonomous institutions that,\nby special law, enjoy exemption.\n\n b) The property that constitutes hydrographic basins or has been declared, by the Executive\nBranch, a forest reserve, indigenous reserve or biological reserve, national park or similar.\n\n\nc) Public institutions of education and health.\n\n d) The parcel holders or the awardees of the Rural Development Institute (Instituto de Desarrollo Rural, INDER), during the\nfirst five years of the award.\n\n e) The property that constitutes the sole asset of the taxable persons (individuals) and has a\nmaximum value equivalent to forty-five base salaries; however, the tax must be paid\non the excess of that sum. The concept of 'base salary' used in this Law is that established in\narticle 2 of Law No. 7337, of May 5, 1993.\n\n\nf) (Repealed.)\n\n g) The property belonging to churches and religious organizations, but only those\ndedicated to worship; in addition, the assets corresponding to the temporos of the Catholic Church:\nthe Costa Rican Episcopal Conference, the Archdiocese, and the dioceses of the country.\n\n h) The diplomatic headquarters and the dwelling houses of diplomatic and consular agents, with\nthe limitations that may arise from applying, in each case, the principle of reciprocity on the\nfiscal benefits.\n\n i) The international organizations that, in the headquarters agreement approved by prior law, are\nexonerated from the territorial tax or from taxes in general.\n\n\nj) The Red Cross and the property destined for firefighters.\n\n k) The assets of common use, owned by the legal persons protected under Law No. 3859 and its\nreforms.\n\n l) The property belonging to associations declared of public utility by the\ncorresponding authorities.\n\n\nm) The education boards (juntas de educación) and the administrative boards of official educational institutions.\n\n n) The property inscribed in the name of the Hospicio de Huérfanos de San José, as long as they are\ndedicated to the purposes proper to this Institution.\"\n\n In addition to that interpretative element, what is stipulated in article 38 (we\ninsist, according to the current numbering) of the same LIBI is brought up, as it indicates:\n\n\n\"Article 38.- Repeals. The following regulations are repealed:\n\n\n(...)\n\n\nd) Any other legal provision that is contrary to this Law.\n\n\n(...)\"\n\n The respondent party considers, therefore, that with respect to those companies whose entry into\nthe free trade zone regime is subsequent to the entry into force of the LIBI (as is the case of the\nplaintiff here, which did so in the year 2002: proven fact 1), the tax benefit discussed no longer\nexists. For its part, the plaintiff considers the contrary and, to support this, relies, among other\nelements of judgment, on the fact that the Regulation to the Real Property Tax Law, executive\ndecree No. 27601-H of January 12, 1999, clearly provides:\n\n \"Article 5.- Property not subject to the tax. For the purposes of this regulation,\nthe following property shall not be subject, in accordance with article 4 of Law 7509 and its reforms, and shall\nbe governed in the following manner:\n\n\n(...)\n\n m) Apart from the exemptions indicated in this article, there exist those contained in\narticles 14 of Law 7555, the Free Trade Zone Regime Law, the Law of Incentives for Tourism\nDevelopment, the Forest Reserve Regime, and any other incentive defined by specific law.\nThey must present a suitable document accrediting them as such, issued by the competent authority.\n\n\n(...)\" (The underlining is added.)\n\n XIV.- Initially, this Chamber judges that the plaintiff is correct in affirming that article 4 of\nthe LIBI does not have the purpose of making an exhaustive listing of property not subject to payment of the\ntax in question. To begin with, its wording does not have an excluding character; that is, the\nrule does not indicate that the non-taxed assets are solely and exclusively those listed therein. On the other\nhand, the precept itself refers to other categories of property exempt by virtue of laws\npreviously promulgated. Consequently, it is clear that the legislator, at the time of promulgating\nLaw No. 7509, did not intend to make, in the cited article 4, an exhaustive enumeration of\nexonerated property, but rather that this is complemented by other exemptions that may have been legally provided\nand that do not contravene the content and regulations of the LIBI. However, the plaintiff indeed errs\nin pointing to article 5, subsection m), of the Regulation to the recently cited law, as\na determining element for establishing the survival of the tax benefit provided for in the LZF, because the\ncreation and extinction of taxes, as well as their exemptions, is a matter clearly reserved to the\nlaw (articles 121, subsection 13, of the Political Constitution and 5 and 62 of the CNPT), so that nothing\nthat could be said in a regulatory body could have the consequence of extending the validity\nof the exemption, in the event that it were concluded that it had terminated by express or\ntacit repeal of legal rank.-\n\n XV.- For its part, Section Three of this Tribunal, in its capacity as improper hierarch in\nmunicipal matters, adopted the position of tacit repeal defended by the respondent\nMunicipality, under the following reasoning:\n\n“V. On the nature of the exoneration contained in the Ley de Régimen de Zonas Francas. From the grounds set forth it is concluded that by its nature, the ordinary law (Ley ordinaria) is the source of the exemption and in our legal order, its creation must follow the procedure provided for in Articles 123 to 126 of the Constitución Política, in addition to the provisions of the Reglamento de Orden y Disciplina de la Asamblea Legislativa. There is no rule whatsoever that imposes a qualified voting procedure –two-thirds of the total votes– of the Asamblea Legislativa for its enactment, from which it cannot be technically concluded that the rule contained in subsection d) of Article 20 of the Ley de Zonas Francas may be classified as a ‘special law’ (ley especial). This Court does not share the opinion expressed by the appellant company, to the effect that because it is directed toward a specific sector of production, the regulation of free trade zones allows the rule creating the exoneration to be classified as a special law (Ley especial). In that context, any regulation that falls upon a specific group could be understood as special, which is a very vague and technically incorrect interpretation, since the special law (ley especial) must be understood as that exceptional one that requires a specific, differentiated, and more onerous approval procedure, which gives rise to what has been recognized as a reinforced law (ley reforzada), by virtue of the number of votes required for its approval (qualified majority), which is substantially greater than the simple majority required for an ordinary law (Ley ordinaria).\n\n\nVI. (...).\n\n VII. On the application of the special law over the general law and the violation of the principle of legality. In the preceding Considerando it was concluded that the Ley del Régimen de Zonas Francas cannot be understood as a Special Law (Ley Especial) in the terms set forth in the appeal brief, from which it can be concluded that, since the Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles is the creator of a national tax, the argument of prevalence of a law that does not have the character of special over the general one is not admissible. In any case, concerning repeals, Law 7509 clearly provides in Article 38 all the repeals of any prior law in what opposes the repealing law, so that, unlike what was analyzed by the Procuraduría General de la República, this Court considers that it is easily understood that we are in the presence of an express repeal. This is so because in a tacit repeal it will be necessary for the operator to carry out an interpretative task in order to determine whether there is an opposition between one rule and another, but in the case under review this does not occur, since the repeal contained in said rule does not permit any other type of interpretation. It is not even possible to enter into an analysis of whether there is incompatibility or normative antinomy, since we are not before the assumption that two provisions in force regulate the same factual assumption in a contradictory manner, such that the effects of both provisions are mutually exclusive, making the application of both legally impossible. Being clear, therefore, regarding the legislation in force, no transgression of the principle of legal reserve in matters of exonerations is perceived either, since it is deduced that the exoneration of subsection d) of Article 20 of Law 7210 was repealed by an ordinary law (ley ordinaria) of its same nature. (...)\n\n\nVIII. (...)\n\n IX. On the will of the legislator. In the case of the tax on real estate (impuesto sobre los bienes inmuebles), it is the case that it was created by means of the so-called Ley de Impuesto Territorial No. 27 of March 2, 1939, and its amendments, reason for which companies exempt from said tax existed under the protection of the aforementioned Article 20, subsection d) of Law 7210, an exemption that remained in force until the enactment of Law No. 7509 of May 9, 1995, since the latter in subsection a) of Article 38 also repealed Law No. 27. Even though in both laws practically the same essential elements of the tax are maintained, the truth is that in Law No. 7509 the legislator did not provide for any exemption, neither objective nor subjective, in favor of the companies that are registered in the Régimen de Zona Franca, nor did it include them within the non-subjection provided for in Article 4. The arguments referring to Law 7293 of March 31, 1992 –which eliminated all the exonerations in force except those of the free trade zone (zona franca)– are not admissible, since they refer to the context in force at the time of creation of that law, besides lacking the force to justify the true will of the legislator. To the contrary, the clear content of the repeals of Article 38 of Law 7509 is appreciated, which does not allow interpretations in any other sense, reason for which this grievance must also be rejected, resulting then that the appeal must be denied and, therefore, the appealed decision confirmed, and the administrative channel is deemed exhausted.”\n\n In this regard, this collegiate body respectfully disagrees with the categorization made by the Sección Tercera regarding what constitutes a special law (ley especial) in general and regarding the special nature of the LZF in particular. Indeed, the fact that a law requires a qualified majority for its approval makes it a reinforced law (ley reforzada), not a special law (ley especial). The particular character of the latter lies rather –as the plaintiff company correctly alleges– in the specificity of its content and/or its recipients, a qualification that can only be affirmed in contrast to or in relation to another law or laws that, despite regulating the same subject matter, do so with a less precise focus or with respect to a set of recipients. From this perspective, the LZF is unquestionably a special law (ley especial), both regarding the subject matter of free trade zones (zonas francas) –in contrast with other regulations also directed at establishing incentives to attract investments in the country–, and regarding what concretely concerns the tax benefits directed to that class of companies –with respect to other tax laws in general–. Therefore, the legal regime of the exemptions regulated in the LZF has a special character, relative to other legal texts that govern that same class of advantages in a more general context, including the LIBI.-\n\n XVI.- Having said this, it is important to remember that, as has been explained for a long time, “General laws do not repeal special laws, except when they expressly so declare, or when the intention to render the special law without effect is evident from the purpose or spirit of the general law that is enacted. Apart from this, the rule observed regarding the tacit repeal of special laws is that this only occurs by other laws that are also special and that appear later on the same matter, insofar as no conciliation is possible between them.” (BRENES CÓRDOBA, Alberto. “El Tratado de las Personas”. Editorial Costa Rica, San José, 1974, pg. 48). The LIBI did not expressly repeal Article 20, subsection d), of the LZF; it only did so with respect to “Any other legal provision that opposes this Law” (Article 38, subsection d). The question, therefore, is whether the exemption provided for in the law of free trade zones (ley de zonas francas) opposes or not what is stipulated in the LIBI. In the consideration of this Court, the answer is negative, since –as was seen– in the enumeration of property not subject to the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles), contained in that latter law, there is no claim of exhaustiveness or exclusivity that implies the impossibility of maintaining the benefit previously granted with respect to a tax –which, it is insisted, is the same as the former territorial tax (impuesto territorial)– to the companies under the free trade zone regime (régimen de zona franca). Nor is there any reason to suppose that, when enacting the LIBI, the legislator had the purpose of worsening the incentive regime for investments directed at promoting the country’s exports, since –as is well known– the historical trend of Costa Rica’s foreign trade policy is directed, rather, toward strengthening that area. Consequently, this Chamber reaches the conclusion that the enactment of the LIBI in 1995 did not have the effect of causing the repeal, express or tacit, of the exoneration contained in Article 20, subsection d), of the LZF, with respect to the former territorial tax (impuesto territorial); a benefit that survives with respect to the current tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles), as it is the same tax.- (the boldface is not from the original)\n\n\n(…)\n\n”\n\n\n \n\n             It is noteworthy, then, that the Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI finds a basis for its position starting from the analysis that the territorial tax (impuesto territorial) regulated in Law No. 27 of 1939 and the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles) regulated in Law No. 7509 of 1995 constitute the same tax, since both taxes have the same essential elements, so that in the judgment of the Tribunal Contencioso it can be affirmed that the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles) is not a new tax, which motivates the non-application of the restriction contained in Article 63 of the Código Tributario, since the incentive provided for in subsection d) of Article 20 of Law No. 7210 was granted under the protection of Law No. 27 which maintains – in its judgment – continuity in Law No. 7509, therefore the judges consider that since the incentive provided for in subsection h) of Article 20 of Law No. 7210 was not repealed either expressly or tacitly, it remains in force and applicable to the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles).\n\n\n \n\n Taking into account the foregoing and that the decision of the Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI is final since the Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, through resolution No. 000752-A-S1-2014, summarily dismissed the appeal in cassation (recurso de casación) filed by the Municipalidad de Alajuela in due time, dictamen C-056-96 and consequently dictámenes C-331-2015 and C-037-2016 are deemed modified as applicable, to the effect that the exemption provided for in subsection d) of Article 20 of Law No. 7210 with respect to the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles) remains even after the enactment of Law No. 7509 since the restriction provided for in Article 63 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios does not apply to it, as it is the same tax under the protection of which the exemption was granted. Although the decision of the Tribunal Contencioso Sección VI was considered when issuing dictamen C-037-2016, it was not expressly recorded that dictamen C-056-96 was deemed modified taking into account what was decided by the Tribunal, therefore the cited dictamen is also clarified in that sense, even though it was expressly indicated that the exemption would apply to those companies that had availed themselves of the free trade zone regime (régimen de zona franca) until before the date on which the deadline provided for in paragraph 4 of Article 27 of the Agreement on Subsidies and Countervailing Measures, which forms part of the Final Act Embodying the Results of the Uruguay Round of Multilateral Trade Negotiations, approved by Law No. 7475 of December 20, 1994, expires for Costa Rica, including the extensions approved by the Committee on Subsidies and Countervailing Measures of the World Trade Organization and as long as Costa Rica is eligible for and obtains such extensions.\n\n\n \n\n\n \n\n\nIII. CONCLUSION\n\n\n \n\n\n            Based on the foregoing:\n\n\n \n\n 1-                  Dictámenes C-056-96 and consequently dictámenes C-0331-2015 and C-037-2016 were modified as applicable by judgment No. 52-2014-VI issued by the Sección VI of the Tribunal Contencioso Administrativo (which is final since the appeal in cassation filed was summarily dismissed by resolution No. 000752-A-S1-2014) to the effect that the tax regulated in Law No. 27 of 1939 and that regulated in Law No. 7509 of 1995 are the same tax, and that therefore the limitation contained in Article 63 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios does not apply to it, since subsection d) of Article 20 of Law No. 7210 was not repealed either expressly or tacitly.\n\n\n \n\n 2-                  According to what was decided in dictamen C-037-2016, companies availing themselves of the free trade zone regime (subsection a) of Article 17 of Law No. 7210) and whose regime was granted after the enactment of Law No. 7509 are entitled to the exemption from the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles), up until the date on which the deadline provided for in paragraph 4 of Article 27 of the Agreement on Subsidies and Countervailing Measures, which forms part of the Final Act Embodying the Results of the Uruguay Round of Multilateral Trade Negotiations, approved by Law No. 7475 of December 20, 1994, expires for Costa Rica, including the extensions approved by the Committee on Subsidies and Countervailing Measures of the World Trade Organization and as long as Costa Rica is eligible for and obtains such extensions. However, it must be understood that the exemption from the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles) shall be for the term provided for in subsection d) of Article 20 of Law No. 7210 (10 years).\n\n\n \n\n\nWith all consideration, I respectfully subscribe;\n\n\n           \n\n\n \n\n\n \n\n\n \n\n\nLic. Juan Luis Montoya Segura\n\n\nProcurador Tributario\n\n\n \n\n\n \n\n\n \n\n\nJLMS/Kjm\n\n\nCode No. 4256-2016" }