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  "id": "pgr-22868",
  "citation": "C-436-2020",
  "section": "pgr_opinions",
  "doc_type": "dictamen",
  "title_es": "Inscripción del INVU como contribuyente del IVA y del impuesto sobre la renta",
  "title_en": "INVU registration as VAT and income tax taxpayer",
  "summary_es": "La consulta plantea si el Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo (INVU) debe inscribirse como contribuyente del impuesto sobre la renta y del impuesto sobre el valor agregado (IVA). La Procuraduría General analiza el régimen exonerativo del artículo 38 de la Ley Orgánica del INVU y la no sujeción prevista en el artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta para instituciones autónomas. Concluye que el INVU no está obligado a inscribirse como contribuyente del impuesto sobre la renta, ya que mantiene su condición de entidad no sujeta por no estar incluida en la lista taxativa de la Ley N°7722. Respecto al IVA, señala que la exención del artículo 38 se mantiene vigente tras la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas N°9635, pues no operó derogatoria tácita. Además, las funciones del INVU no comprenden la venta de bienes o prestación de servicios gravados con IVA, y los traspasos de viviendas están exentos por el artículo 9 inciso 3 de la Ley N°6826. En consecuencia, el INVU no debe inscribirse como contribuyente del IVA ni del impuesto sobre la renta.",
  "summary_en": "The consultation asks whether the National Institute of Housing and Urbanism (INVU) must register as a taxpayer for income tax and value-added tax (VAT). The Attorney General’s Office reviews the exemption regime under Article 38 of the INVU Organic Law and the non-subjection provided in Article 3 of the Income Tax Law for autonomous institutions. It concludes that INVU is not obligated to register as an income tax payer, as it retains its non-subject status by not being included in the exhaustive list of Law No. 7722. Regarding VAT, it notes that the exemption under Article 38 remains in force after the Public Finance Strengthening Law No. 9635, since no tacit repeal occurred. Additionally, INVU’s functions do not include the sale of goods or provision of services subject to VAT, and housing transfers are exempt under Article 9(3) of Law No. 6826. Accordingly, INVU need not register as a VAT or income tax payer.",
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  "date": "05/11/2020",
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    "impuesto sobre la renta",
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    "Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas",
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    "impuesto sobre la renta",
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    "exención tributaria",
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    "Ley 7092",
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    "Ley 1788",
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    "Procuraduría General de la República",
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  "keywords_en": [
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    "Public Finance Strengthening Law",
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  "excerpt_es": "Conforme con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General, que el Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo (INVU) no está en la obligación de inscribirse como contribuyente del impuesto sobre la renta N°7092, por cuanto se trata de una institución no sujeta a dicho impuesto. Asimismo, teniendo en cuenta las funciones que la asigna el legislador al Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo en su Ley Orgánica, no está contemplada dentro de las mismas la venta de bienes y servicios gravados con dicho impuesto, por lo que no está obligada a inscribirse como contribuyente del impuesto sobre el valor agregado. Debe quedar claro, que, en la venta o adjudicación de viviendas por parte del Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo, el traspaso de dichos inmuebles por disposición del inciso 3) del artículo 9 de la Ley N°6826 y numeral 3) del artículo 12 de su Reglamento, los traspasos de dichos inmuebles no deben de pagar el impuesto sobre el valor agregado.",
  "excerpt_en": "In accordance with the foregoing, it is the opinion of the Attorney General's Office that the National Institute of Housing and Urbanism (INVU) is not required to register as a taxpayer of Income Tax Law No. 7092, since it is an entity not subject to said tax. Likewise, considering the functions assigned by the legislature to the National Institute of Housing and Urbanism in its Organic Law, the sale of goods and services subject to said tax is not contemplated among them, and therefore it is not required to register as a taxpayer of the value-added tax. It must be clear that, in the sale or adjudication of housing by the National Institute of Housing and Urbanism, the transfer of such real estate, by provision of subparagraph 3) of Article 9 of Law No. 6826 and numeral 3) of Article 12 of its Regulations, such transfers shall not pay the value-added tax.",
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    "label_en": "Interpretive opinion",
    "label_es": "Dictamen interpretativo",
    "summary_en": "The Attorney General concludes that INVU need not register as an income tax payer as it is a non-subject entity, nor as a VAT payer because its functions do not include taxable activities and housing transfers are exempt.",
    "summary_es": "La Procuraduría concluye que el INVU no debe inscribirse como contribuyente del impuesto sobre la renta por ser una entidad no sujeta, ni como contribuyente del IVA porque sus funciones no incluyen actividades gravadas y el traspaso de viviendas está exento."
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      "quote_es": "El Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo (INVU) no está en la obligación de inscribirse como contribuyente del impuesto sobre la renta N°7092, por cuanto se trata de una institución no sujeta a dicho impuesto."
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      "context": "Conclusión",
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      "quote_es": "No está obligada a inscribirse como contribuyente del impuesto sobre el valor agregado."
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      "quote_es": "El traspaso de dichos inmuebles no deben de pagar el impuesto sobre el valor agregado."
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Dice\nen lo que interesa el artículo 1°:\n\n\n\n\n \n\n\n\n “Artículo 1º.- Créase como Institución Autónoma del Estado, el Instituto Nacional de Vivienda y\nUrbanismo, para cumplir los fines que se señalan en la presente ley”.\n\n\n\n\n           \n\n\n\n\nPor su parte el artículo 4 dispone en lo que interesa:\n\n\n\n\n \n\n\n\n\n“Artículo 4º.- El Instituto tendrá las siguientes finalidades:\n\n\n\n a) Orientar sus actividades con miras a obtener un mayor bienestar económico y social, procurando a\nla familia costarricense una mejor habitación y los elementos conexos correspondientes;\n\n\n\n b) Planear el desarrollo y el crecimiento de las ciudades y de los otros centros menores, con el\nfin de promover el mejor uso de la tierra, localizar las áreas públicas para servicios comunales,\nestablecer sistemas funcionales de calles y formular planes de inversión en obras de uso público,\npara satisfacer las necesidades consiguientes;\n\n\n\n c) Proporcionar a las familias costarricense que carezcan de alojamiento adecuado y, en las\ncondiciones normales, de los medios necesarios para obtenerlo con sus propios recursos, la\nposibilidad de ocupar en propiedad o en arrendamiento, una vivienda que reúna los requisitos\nindispensables a efecto de facilitar el desarrollo y conservación de la salud física y mental de sus\nmoradores. De manera preferente, deberá atenderse el problema de la clase de más bajos recursos de\nla colectividad, tanto en las ciudades como en el campo;\n\n\n\n ch) Promover y efectuar estudios e investigaciones sobre todos los aspectos de vivienda y urbanismo\npara los fines que persigue el Instituto, procurando la mayor divulgación de sus resultados, a fin\nde señalar las orientaciones convenientes para el país en estos campos;\n\n\n\n d) Desarrollar sus planes y programas debidamente coordinados en sus diferentes etapas de\ninvestigación socio-económica, de planeamiento y de construcción, así como en las actividades\neducativas y asistenciales que, exija la administración de los mismos;\n\n\n\n e) Asesorar a los organismos del Estado y demás Instituciones Públicas y coordinar las iniciativas\npúblicas en asuntos de vivienda y urbanización, cuando así se solicite; y\n\n\n\n f) Adecuar sus planes y estudios a los programas nacionales de desarrollo económico y social,\nsometiéndolos a la aprobación del Ministerio de Salubridad Pública en sus aspectos sanitarios”.\n\n\n\n\n \n\n\n\n En tanto el artículo 38 de la ley viene a establecer un régimen exonerativo a favor del Instituto\nNacional de Vivienda y Urbanismo para el cumplimiento de sus fines. Dice en lo que interesa el\nartículo 38:\n\n\n\n\n \n\n\n\n\n“Artículo 38.- Se conceden al Instituto los siguientes beneficios:\n\n\n\n\n \n\n\n\n a)            Exoneración de toda clase de impuestos y tasas, nacionales, (y municipales)* o en\nfavor de cualquier otra entidad estatal, incluyendo también los aduanales, selectivos de consumo,\nsobre las ventas y estabilización económica, referentes a la adquisición de materiales de\nconstrucción necesarios para vivienda de interés social, que requiera para obras que contrate o\nejecute directamente.\n\n\n\n\n(…)”\n\n\n\n\n(Así reformado por el artículo 134 de la ley No. 6995 de 22 de julio de 1985).\n\n\n\n\n(Ver artículo 16 de la ley No.7088 de 30 de noviembre de 1987).\n\n\n\n *(La frase entre paréntesis fue anulada por Resolución de la Sala Constitucional No. 6970-00 de las\n14:52 horas del 9 de agosto de 2000, adicionada por sentencia No. 10558-00 de las 14:52 horas de\n29/11/2000).\n\n\n\n\n(Ver artículo 17 inciso c), de la Ley N° 8114 de 4 de abril del 2001).\n\n\n\n\n \n\n\n\n Se advierte entonces que el inciso a) del artículo 38 de la Ley Orgánica del Instituto Nacional de\nVivienda y Urbanismo, establece una exención genérica subjetiva a favor del INVU para el\ncumplimiento de sus fines. Además, y en forma expresa, se le exonera también del Impuesto General\nsobre las ventas, lo cual resulta de importancia para resolver la consulta presentada.\n\n\n\n\n \n\n\n\n La Ley del Impuesto sobre la Renta N°7092 de 19 de abril de 1988 y sus reformas, en el artículo 3°\nestablece una serie de entidades no sujetas al impuesto sobre la renta, es decir, respecto de las\ncuales no se configura el hecho generador que da origen al impuesto sobre las utilidades previsto en\nel artículo 1° de la Ley. Dice en lo que interesa el artículo 3°:\n\n\n\n\n \n\n\n\n\n“Artículo 3.- Entidades no sujetas al impuesto:\n\n\n\n\n \n\n\n\n a) El Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas del Estado que por\nley especial gocen de exención y las universidades estatales.\n\n\n\n (Reformado tácitamente por la ley No.7722 de 9 de diciembre de 1997, que sujeta a las instituciones\ny empresas públicas que señala, al pago del impuesto sobre la renta)\n\n\n\n\n(…)”\n\n\n\n\n \n\n\n\n En tanto la Ley N°7722 de 9 de diciembre de 1997, incluye una serie de instituciones autónomas como\nentidades sujetas al impuesto sobre la renta. Dice en lo que interesa el artículo 1°:\n\n\n\n\n \n\n\n\n\n“ARTÍCULO 1.- Instituciones\n\n\n\n Quedan sujetas al pago del impuesto sobre la renta, establecido en la Ley, No. 7092, de 21 de abril\nde 1988, las siguientes instituciones y empresas públicas:\n\n\n\n\nInstituto Costarricense de Electricidad\n\n\n\n\nRadiográfica Costarricense Sociedad Anónima\n\n\n\n\nCompañía Nacional de Fuerza y Luz\n\n\n\n\nJunta Administrativa de Servicios Eléctricos de Cartago\n\n\n\n\nEmpresa de Servicios Públicos de Heredia\n\n\n\n\nBanco Central de Costa Rica\n\n\n\n\nBanco Crédito Agrícola de Cartago\n\n\n\n\nBanco Nacional de Costa Rica\n\n\n\n\nBanco de Costa Rica\n\n\n\n\nBanco Popular y de Desarrollo Comunal\n\n\n\n\nInstituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados\n\n\n\n\nInstituto Nacional de Seguros\n\n\n\n\nFábrica Nacional de Licores\n\n\n\n\nRefinadora Costarricense de Petróleo\n\n\n\n\nJunta de Administración Portuaria y de Desarrollo Económico de la Vertiente Atlántica\n\n\n\n\nInstituto Costarricense de Puertos del Pacífico\n\n\n\n Para aplicar esta ley, el hecho generador será la producción de excedentes originados en cualquier\nfuente costarricense, durante el período fiscal.\n\n\n\n\n(…)”\n\n\n\n\n \n\n\n\n Finalmente, mediante la Ley N°9635 del 3 de diciembre de 1918 (Ley de Fortalecimiento de la\nFinanzas Públicas) se introducen varias reformas a la Ley de Impuesto sobre la Renta, sin afectar lo\nconcerniente al artículo 3 de la Ley N°7092 en lo que respecta a las personas no sujetos al impuesto\nsobre la renta.\n\n\n\n\n \n\n\n\n\nII.- ANALISIS DE FONDO:\n\n\n\n\n \n\n\n\n\nA-      En relación con el impuesto sobre la renta:\n\n\n\n\n \n\n\n\n En lo que respecta a la primera interrogante, de si el Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo\ndebe de inscribirse como contribuyente del impuesto sobre la renta, a juicio de la Procuraduría\nGeneral de la República no debe de inscribirse por las siguientes razones:\n\n\n\n\n \n\n\n\n Si analizamos el artículo 3 de la Ley N°7092, establece una no sujeción a favor de las\ninstituciones autónomas. Ello implica que siendo el INVU una institución autónoma conforme lo\ndispone el artículo 1° de la Ley 1788, al promulgarse dicha ley el INVU quedó no sujeto al impuesto\nsobre las utilidades de pleno derecho.\n\n\n\n\n \n\n\n\n Posteriormente, mediante el artículo 1° de la Ley N°7722, se sujeta al pago del impuesto sobre las\nutilidades previsto en el artículo 1° de la Ley N°7092 -de manera expresa- una serie de\ninstituciones autónomas, quedando fuera de ellas el Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo, con\nlo cual mantiene su condición original de no sujeta el impuesto sobre la renta.\n\n\n\n\n \n\n\n\n Como la condición de institución no sujeta al pago del impuesto sobre la renta no varió con la\npromulgación de la Ley N°9635 (Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas), la no sujeción se\nmantiene vigente a la fecha.\n\n\n\n\n \n\n\n\n Lo anterior implica que el Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo, no tiene por qué inscribirse\ncomo contribuyente del impuesto sobre la renta.\n\n\n\n\n \n\n\n\n\nB.- En relación con el impuesto sobre el valor agregado:\n\n\n\n\n \n\n\n\n A efecto de resolver la segunda interrogante planteada y aun cuando la consulta no se enfoca\ndirectamente a si el INVU debe de pagar el impuesto sobre el valor agregado en la adquisición de\nbienes y servicios, resulta menester transcribir en lo que interesa el dictamen C-185-2019 del 4 de\njulio de 2019, mediante el cual se le dio respuesta a la consulta presentada en su oportunidad por\nla señora Ministra de Hacienda con ocasión de la entrada en vigencia del Título II de la Ley N°9635\nmediante el cual se modificó la Ley N°6826 (Ley de Impuesto General sobre las Ventas). Dice en lo\nque interesa el dictamen de referencia:\n\n\n\n\n \n\n\n\n\n“II.-ANALISIS DE FONDO:\n\n\n\n\n \n\n\n\n La consulta de la señora Ministra de Hacienda versa sobre dos temas, si las exenciones contempladas\nen la ley anterior a la reforma integral de la Ley N°6826 -Ley de Impuesto General sobre las Ventas,\nde fecha 8 de noviembre de 1982-, se encuentran derogadas tácitamente, así como cualquier otra ley\nconexa que exonere de todo tributo o exoneran expresamente del impuesto sobre las ventas.\n\n\n\n Del análisis del informe que brinda la Asesoría Jurídica del Ministerio de Hacienda, se desprende\nque ésta parte de la existencia de una derogatoria tácita del régimen exonerativo contenido en el\nartículo 9 de la Ley de Impuesto General sobre las Ventas N° 6826, partiendo primordialmente de lo\nresuelto por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en el Voto 2018-19511 de las\n21:45 horas del 23 de noviembre de 1918, en relación con la consulta presentada sobre el proyecto de\nLey N° 20580 que dio origen a la Ley N° 9635, donde se hace hincapié en la realidad social del país\npara plantear el saneamiento de las finanzas públicas, concluyendo que las exenciones contempladas\nen el artículo 8 de la reforma posteriormente aprobada, son las únicas vigentes en el ordenamiento\njurídico, por lo que a juicio de dicha dirección, todos los regímenes exonerativos fueron derogados\ntácitamente, criterio que no comparte la Procuraduría General por las razones que se dirán.\n\n\n\n Si bien esta Procuraduría está consciente de los problemas fiscales que enfrenta nuestro país, y de\nla necesidad de ingresos sanos que permitan hacer frente a los gastos del Estado, hay aspectos que\nno han quedado del todo claro en la reforma de la Ley N°6826 que se pretende mediante el Título I de\nla Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas N°9635, que introduce una reforma integral de la\nLey N° 6826.\n\n\n\n Del análisis del artículo 1° de la Ley 9635, deriva que la intención del legislador fue reformar\nintegralmente la Ley N°6826 pero no derogarla, proponiendo una modificación de la legislación\nanterior, en relación con lo dispuesto en la mal llamada ley de impuesto sobre las ventas N°6826. Y\ndecimos mal llamada ley de impuesto sobre las ventas, toda vez, que de la lectura tanto del artículo\n1° de la Ley 9635 como del artículo 1° de la Ley N° 6826 deriva claramente que la intención del\nlegislador fue modificar el impuesto sobre el valor agregado en la venta de mercancías y servicios\ncreado en la ley N°6826, y que por cuestiones de índole técnica no fue posible implementarlo,\ngravándose únicamente la transferencia de bienes y algunos servicios por vía de excepción. Lo que\npermite concluir que la reforma que introduce la Ley N°9635 lo que pretende es implementar el\nimpuesto al valor agregado creado mediante la ley N°6826, como un impuesto sobre el valor añadido en\ncada etapa del proceso productivo, es decir como una carga fiscal sobre el consumo – igual que\nsucede con el impuesto previsto en el artículo 1° de la Ley N° 6826 - es decir, financiado por el\nconsumidor como impuesto regresivo gravando cada una de las etapas del proceso productivo,\ndiferenciándose del  mal llamado impuesto general sobre las ventas, en que la reforma propuesta \namplia la base y grava la prestación de todos los servicios, aparte de otros cambios que introduce\nque no interesa analizar por no ser objeto de la consulta, sin embargo debe quedar claro que se\nmantienen todos los elementos esenciales del tributo creado mediante el artículo 1° de la Ley 6826.\n\n\n\n Ante situaciones como la presente el operador jurídico podría decantarse por una posible\nderogatoria tácita de la totalidad de Ley N°6826, criterio que no comparte esta Procuraduría, por\ncuanto siendo que con la reforma que introduce la Ley N°9635 (IVA) conserva el mismo impuesto creado\nen el artículo 1° de la Ley N°6826 y los mismos elementos esenciales de ese mal llamado impuesto\ngeneral sobre las ventas; de suerte tal  que no podemos afirmar – como lo hace la Dirección Jurídica\ndel Ministerio de Hacienda- que la reforma integral que introduce la Ley N°9635 a la Ley N° 6826\nimporta una derogatoria tácita de dicha la Ley N° 6826, so pena de invadir competencias propias del\nlegislador ordinario, ya que éste debió haber previsto mediante disposiciones transitorias, la\ntransición entre la Ley N°6826 y las que propone la Ley N°9635.\n\n\n\n Lo anterior, nos lleva a concluir que siendo que el artículo 129 de la Constitución Política -norma\nde mayor rango en nuestro ordenamiento jurídico-no prevé la derogatoria tácita, simplemente lo que\nse dio en el caso de análisis fue una simple sustitución o cambio de la normativa contenida en la\nLey N°6826 implementando técnicamente el impuesto al valor agregado.\n\n\n\n Ahora bien, como uno de los puntos consultados versa sobre el artículo 8 de la reforma que\nintroduce la Ley N° 9635 que prevé una lista enumerativa de bienes y servicios exentos del IVA, en\nrelación con la lista de bienes exentos previstos en el artículo 9 de la Ley N° 6826, bien podríamos\ndecir, con la salvedad hecha supra, que la lista de exenciones contenida en el artículo 9 de la Ley\nN° 6826 es sustituida por la lista del artículo 8 de la ley que la reforma. Sin embargo, insistimos,\nal no poder hablarse de una derogatoria tácita, debe quedar claro que debió existir una norma\nderogatoria expresa que indicara las regulaciones que se querían eliminar de la ley reformada.\n\n\n\n En relación con la interrogante de si las exenciones del impuesto sobre las ventas contenidas en\notras leyes se pueden considerar derogadas tácitamente, es criterio de la Procuraduría General que\nal no existir una derogatoria expresa de parte del legislador tendente a eliminar las exenciones del\nimpuesto de ventas regulado en la Ley N° 6826 y otorgado mediante otras leyes se mantienen vigentes,\ny corresponderá al Ministerio de Hacienda implementar los procedimientos correspondientes para la\naplicación de los créditos fiscales para los proveedores de bienes y de aquellos servicios\ncomprendidos en el artículo 9 de dicha ley, no así de los servicios gravados a partir de la reforma.\nNo se puede justificar una derogatoria tácita de los regímenes exonerativos partiendo de la\nnecesidad de ingresos sanos que requiere el Estado para afrontar sus gastos.\n\n\n\n Finalmente es importante dejar claro, que en lo que respecta al Título I que reforma de manera\nintegral la Ley N°6826, el legislador no estableció ninguna derogatoria ni utilizó el derecho\ntransitorio para regular aquellos regímenes exonerativos que estuvieran en curso de ejecución y\nsujetos a plazo. Sin embargo, en estos casos, priva el principio doctrinario esbozado supra, en el\nsentido de que las exenciones otorgadas al amparo de la ley reformada y por un plazo determinado,\nmantienen sus efectos hasta el advenimiento del pazo; situación que no fue regulada por el\nlegislador con norma transitoria.\n\n\n\n Es importante precisar que las exenciones del impuesto de ventas otorgadas al amparo de la Ley N°\n6826 que se mantendrían vigentes aún con la reforma que introduce el Título I de la Ley N°9635,\nserían aquellas otorgadas expresamente después de la entrada en vigencia de la Ley N° 7293, ya que\ncomo bien se ha indicado, la reforma que introduce la Ley N°9635 no crea un nuevo impuesto, sino que\nimplementa el impuesto al valor agregado que ya había sido creado por la Ley N°6826.\n\n\n\n Sin perjuicio de todo lo expuesto, esta Procuraduría debe dejar bien claro, que ante las dudas que\nse presenta con la reforma propuesta mediante la Ley N°9635 y ante la carencia de actas legislativas\nque permitieran recurrir al espíritu del legislador para determinar con certeza y no quebrantar el\nprincipio de seguridad jurídica, ni de violentar las competencias que por disposición constitucional\ncorresponden al legislador lo más recomendable es una interpretación auténtica que permita deslindar\nlos alcances de las exenciones del impuesto de ventas otorgados mediante otras leyes, a fin de que\nla labor interpretativa no quede al arbitrio de los operadores jurídicos.\n\n\n\n\n \n\n\n\n\nIII.- CONCLUSION:\n\n\n\n Es criterio de la Procuraduría General de la República que la lista de exenciones contenida en el\nartículo 8 de la ley que reforma la Ley N°6826 viene a sustituir la lista de bienes exentos\ncontenida en el artículo 9 del texto reformado. Asimismo, no puede entenderse que las exenciones del\nmal llamado impuesto de ventas otorgadas mediante otras leyes hayan sido derogadas tácitamente por\nlas razones explicadas supra. Debe aclararse también, que las exenciones del impuesto de ventas que\nfueron otorgadas por plazos determinados a tenor de la Ley N° 6826 se mantienen vigentes hasta el\nadvenimiento del plazo.\n\n\n\n Sin perjuicio de lo resuelto, considera esta Procuraduría que ante la ausencia de derecho\ntransitorio que regule la transición de los cambios que introduce la Ley N°9635 a la Ley N°6826, y\nante la ausencia de nomas derogatorias en dicha ley no puede concluirse que exista una derogatoria\ntacita de la Ley N°6826 ni de las exenciones creadas a su amparo.\n\n\n\n Consecuentemente, y a fin de no invadir competencias que por disposición constitucional\ncorresponden al legislador, a juicio de la Procuraduría General para deslindar los alcances de la\nLey N° 9635 en relación con los regímenes exonerativos que refieren al impuesto general sobre las\nventas, y ante la ausencia de actas legislativas dentro del expediente N°28580 en que conste la\ndiscusión respecto al tema en controversia y que permitan una interpretación con base en el espíritu\ndel legislador, lo más prudente resulta ser una interpretación auténtica, donde quede claro si la\nintención del legislador fue derogar las disposiciones de la Ley N°6826, modificar algunos aspectos\ndel impuesto existente, y si los regímenes exonerativos que comprendían el impuesto de ventas y\notorgados con anterioridad a la reforma de la ley, quedaron derogados.\n\n\n\n\n(…)”\n\n\n\n\n \n\n\n\n Si partimos de lo expuesto en el dictamen supra transcrito, podemos afirmar entonces que la\nexención que se otorga al Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo mediante el artículo 38 de su\nLey Orgánica se mantiene vigente. Si bien mediante el artículo 1° de la Ley N°7293 fueron derogados\ntodos los regímenes exonerativos vigentes al momento de su promulgación, mediante el inciso i) del\nartículo 2° de dicha ley, se exceptúa de tal derogatoria los regímenes exonerativos otorgados a\nfavor del Poder Ejecutivo, Poder Judicial, Poder Legislativo, Tribunal Supremos de Elecciones,\ninstituciones descentralizadas, municipalidades, juntas de educación y administrativas de las\ninstituciones públicas de enseñanza, a las empresas públicas estatales y municipales y a las\nuniversidades estatales; por lo que siendo el INVU una institución autónoma (descentralizada por\nexcelencia), la exención del artículo 38 se mantiene vigente, por cuanto como bien lo indica la\nProcuraduría en el dictamen de referencia con la promulgación de la Ley N°9635 se modifica la Ley\nN°6826 (Ley de Impuesto General sobre las Ventas), y no se da una derogatoria tácita de los\nregímenes exonerativos otorgados a su amparo. Consecuentemente el INVU estaría exento del pago del\nimpuesto sobre el valor agregado en la adquisición de bienes y servicios necesarios para el\ncumplimiento de los fines que le impone el legislador.\n\n\n\n\n \n\n\n\n Ahora bien, siendo que la interrogante del consultante se enfoca a determinar si el Instituto\nNacional de Vivienda y Urbanismo debe inscribirse como contribuyente del impuesto sobre el valor\nagregado la respuesta sería que no, por la siguiente razón:\n\n\n\n\n \n\n\n\n Si examinamos los fines que impone el legislador al Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo,\nadvertimos que dentro de tales fines no se encuentra la venta de bienes y servicios, aparte de ello,\nsi nos atenemos a la definición de “contribuyente” contenida en el artículo 4 de la Ley del Impuesto\nsobre el Valor Agregado y 10 de su Reglamento, no podría dársele al INVU el carácter de\ncontribuyente, por cuanto dicha institución no interviene en la producción, distribución,\ncomercialización ni venta o prestación de servicios gravados conforme a la Ley N°6826.  Podría\nsurgir la duda en cuanto a la venta o adjudicación de viviendas; sin embargo, de conformidad con lo\ndispuesto en el inciso 3) del artículo 9 de la Ley N°6826 y numeral 3 del artículo 12 de su\nReglamento, tales traspasos de bienes inmuebles no se encuentran sujetos al pago del impuesto sobre\nel valor agregado.\n\n\n\n\n \n\n\n\n\n \n\n\n\n\nIII.- CONCLUSION:\n\n\n\n\n \n\n\n\n Conforme con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General, que el Instituto Nacional de\nVivienda y Urbanismo (INVU) no está en la obligación de inscribirse como contribuyente del impuesto\nsobre la renta N°7092, por cuanto se trata de una institución no sujeta a dicho impuesto.\n\n\n\n\n \n\n\n\n Asimismo, teniendo en cuenta las funciones que la asigna el legislador al Instituto Nacional de\nVivienda y Urbanismo en su Ley Orgánica, no está contemplada dentro de las mismas la venta de bienes\ny servicios gravados con dicho impuesto, por lo que no está obligada a inscribirse como\ncontribuyente del impuesto sobre el valor agregado.\n\n\n\n\n \n\n\n\n Debe quedar claro, que, en la venta o adjudicación de viviendas por parte del Instituto Nacional de\nVivienda y Urbanismo, el traspaso de dichos inmuebles por disposición del inciso 3) del artículo 9\nde la Ley N°6826 y numeral 3) del artículo 12 de su Reglamento, los traspasos de dichos inmuebles no\ndeben de pagar el impuesto sobre el valor agregado.\n\n\n\n\n \n\n\n\n\nQueda en esta forma evacuada la consulta presentada.\n\n\n\n\n \n\n\n\n\n \n\n\n\n\n \n\n\n\n\n \n\n\n\n\nLic. Juan Luis Montoya S.\n\n\n\n\nPROCURADOR TRIBUTARIO\n\n\n\n\n \n\n\n\n\nJLMS/bba\n\n\n\n\nCódigo N°1228-2020",
  "body_en_text": "**Opinion: 436 of 11/05/2020**\n\nNovember 5, 2020\n\n**C-436-2020**\n\nMSc. Arch.\nTomás Martínez Baldares\nExecutive President\nInstituto Nacional de Vivienda y Urbanismo\n\nDear Sir,\n\nWith the approval of the Attorney General of the Republic, I refer to your official letter PE-140-02-2020, in which you pose two questions to the Office of the Attorney General:\n\na) Must the INVU register as a taxpayer of the income tax (impuesto sobre la renta)?\n\nb) Must the INVU register as a taxpayer of the Value Added Tax (Impuesto al Valor Agregado, IVA), given that the subjective exemption of Article 38 of the Organic Law of the INVU is in effect?\n\nThis consultation is accompanied by the legal opinion issued by the institutional Legal Advisory Office, which reaches the following conclusions:\n\n\"1-The Public Finance Strengthening Law (Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas), which took effect on July 1, 2019, reformed only the Income Tax Law (Ley del Impuesto sobre la Renta) and the General Sales Tax Law (Ley de Impuesto General sobre las Ventas).\n\n2-The name of the tax changed from \"general sales tax\" to \"value added tax,\" but it is the same tax.\n\n3-Article 38 of the Organic Law of the INVU exempts the Institute from the payment of all kinds of direct or indirect national taxes, present or future, and it is in effect, since the Public Finance Strengthening Law did not repeal it.\n\n4-The INVU must remain as a declarant regarding the income tax and not register as an IVA taxpayer if it does not carry out activities that include the sale of goods or the provision of services that are subject to IVA.\n\n5-The Regulation to the IVA Law only establishes that it is the Central Government that must pay the IVA for the acquisition of goods and services, not autonomous institutions, and in the case of the INVU, Article 38 subsection a) of the Organic Law addresses the exoneration of taxes that, eventually, the INVU may have to pay.\"\n\n**I.- LEGAL FRAMEWORK:**\n\nIn order to resolve the consultation posed, we must review the related legal framework to determine the scope of the exoneration contained in Article 38 of Law No. 1788 of August 14, 1954, and its amendments (Organic Law of the Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo).\n\nThe Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo is constituted as an autonomous institution by Law No. 1788 of August 24, 1954, with its own purposes expressly indicated by the legislator. Article 1 states, in the pertinent part:\n\n\"Article 1.- The Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo is created as an Autonomous Institution of the State, to fulfill the purposes indicated in this law.\"\n\nFor its part, Article 4 provides, in the pertinent part:\n\n\"Article 4.- The Institute shall have the following purposes:\n\na) To guide its activities with a view to achieving greater economic and social well-being, procuring for the Costa Rican family better housing and the corresponding related elements;\n\nb) To plan the development and growth of cities and other minor centers, in order to promote the best use of land, locate public areas for community services, establish functional street systems, and formulate investment plans for public use works, to satisfy the consequent needs;\n\nc) To provide Costa Rican families that lack adequate accommodation and, under normal conditions, the necessary means to obtain it with their own resources, the possibility of occupying, in ownership or lease, a dwelling that meets the indispensable requirements to facilitate the development and conservation of the physical and mental health of its inhabitants. Preferentially, the problem of the lowest-income class of the community, both in the cities and in the countryside, must be addressed;\n\nch) To promote and carry out studies and research on all aspects of housing and urban planning for the purposes pursued by the Institute, seeking the widest dissemination of its results, in order to point out the appropriate orientations for the country in these fields;\n\nd) To develop its plans and programs duly coordinated in their different stages of socio-economic research, planning, and construction, as well as in the educational and assistance activities required by their administration;\n\ne) To advise State agencies and other Public Institutions and coordinate public initiatives in matters of housing and urbanization, when so requested; and\n\nf) To adapt its plans and studies to the national programs of economic and social development, submitting them to the approval of the Ministry of Public Health (Ministerio de Salubridad Pública) in their sanitary aspects.\"\n\nMeanwhile, Article 38 of the law establishes an exemption regime in favor of the Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo for the fulfillment of its purposes. Article 38 states, in the pertinent part:\n\n\"Article 38.- The following benefits are granted to the Institute:\n\na) Exoneration from all kinds of national (and municipal)* taxes and charges, or in favor of any other state entity, also including customs duties, selective consumption taxes, sales taxes, and economic stabilization taxes, referring to the acquisition of construction materials necessary for social interest housing, required for works it contracts or directly executes.\n\n(…)”\n\n(Thus amended by Article 134 of Law No. 6995 of July 22, 1985).\n\n(See Article 16 of Law No. 7088 of November 30, 1987).\n\n*(The phrase in parentheses was annulled by Resolution of the Constitutional Chamber (Sala Constitucional) No. 6970-00 at 14:52 hours on August 9, 2000, added by judgment No. 10558-00 at 14:52 hours on 11/29/2000).\n\n(See Article 17 subsection c), of Law No. 8114 of April 4, 2001).\n\nThus, it is noted that subsection a) of Article 38 of the Organic Law of the Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo establishes a generic subjective exemption in favor of the INVU for the fulfillment of its purposes. Furthermore, and expressly, it is also exonerated from the General Sales Tax, which is pertinent for resolving the consultation presented.\n\nThe Income Tax Law (Ley del Impuesto sobre la Renta) No. 7092 of April 19, 1988, and its amendments, in Article 3, establishes a series of entities not subject to the income tax, that is, entities for which the taxable event (hecho generador) that gives rise to the tax on profits provided for in Article 1 of the Law is not configured. Article 3 states, in the pertinent part:\n\n\"Article 3.- Entities not subject to the tax:\n\na) The State, municipalities, autonomous and semi-autonomous State institutions that by special law enjoy exemption, and state universities.\n(Tacitly amended by Law No. 7722 of December 9, 1997, which subjects the public institutions and companies it indicates to the payment of the income tax)\n\n(…)”\n\nMeanwhile, Law No. 7722 of December 9, 1997, includes a series of autonomous institutions as entities subject to the income tax. Article 1 states, in the pertinent part:\n\n\"ARTICLE 1.- Institutions\nThe following public institutions and companies are subject to the payment of the income tax, established in Law No. 7092, of April 21, 1988:\n\n| --- | --- |\n| Instituto Costarricense de Electricidad | Banco Nacional de Costa Rica |\n| Radiográfica Costarricense Sociedad Anónima | Banco de Costa Rica |\n| Compañía Nacional de Fuerza y Luz | Banco Popular y de Desarrollo Comunal |\n| Junta Administrativa de Servicios Eléctricos de Cartago | Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados |\n| Empresa de Servicios Públicos de Heredia | Instituto Nacional de Seguros |\n| Banco Central de Costa Rica | Fábrica Nacional de Licores |\n| Banco Crédito Agrícola de Cartago | Refinadora Costarricense de Petróleo |\n|  | Junta de Administración Portuaria y de Desarrollo Económico de la Vertiente Atlántica |\n|  | Instituto Costarricense de Puertos del Pacífico |\n\nFor the application of this law, the taxable event shall be the production of surpluses originating from any Costa Rican source, during the fiscal period.\n\n(…)”\n\nFinally, through Law No. 9635 of December 3, 2018 (Public Finance Strengthening Law [Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas]), several reforms are introduced to the Income Tax Law, without affecting what concerns Article 3 of Law No. 7092 regarding persons not subject to the income tax.\n\n**II.- ANALYSIS OF THE SUBSTANCE:**\n\n**A.- Regarding the income tax:**\n\nWith respect to the first question, whether the Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo must register as a taxpayer of the income tax, in the opinion of the Office of the Attorney General of the Republic, it does not have to register for the following reasons:\n\nIf we analyze Article 3 of Law No. 7092, it establishes a non-subjection in favor of autonomous institutions. This implies that since the INVU is an autonomous institution as provided by Article 1 of Law 1788, upon the enactment of said law, the INVU was not subject to the profits tax by full right.\n\nSubsequently, through Article 1 of Law No. 7722, a series of autonomous institutions are expressly made subject to the payment of the profits tax provided for in Article 1 of Law No. 7092, with the Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo being left out of them, thereby maintaining its original condition of not being subject to the income tax.\n\nAs the condition of an institution not subject to the payment of the income tax did not change with the enactment of Law No. 9635 (Public Finance Strengthening Law), the non-subjection remains in effect to date.\n\nThe foregoing implies that the Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo has no reason to register as a taxpayer of the income tax.\n\n**B.- Regarding the value added tax:**\n\nIn order to resolve the second question posed, and even though the consultation does not focus directly on whether the INVU must pay the value added tax on the acquisition of goods and services, it is necessary to transcribe, in the pertinent part, the opinion C-185-2019 of July 4, 2019, which responded to the consultation presented in due course by the Minister of Finance on the occasion of the entry into force of Title II of Law No. 9635, through which Law No. 6826 (General Sales Tax Law [Ley de Impuesto General sobre las Ventas]) was modified. The referenced opinion states, in the pertinent part:\n\n“II.- ANALYSIS OF THE SUBSTANCE:\n\nThe consultation of the Minister of Finance deals with two topics: whether the exemptions contemplated in the law prior to the integral reform of Law No. 6826 - General Sales Tax Law, dated November 8, 1982 -, are tacitly repealed, as well as any other related law that exempts from all tax or expressly exempts from the sales tax.\n\nFrom the analysis of the report provided by the Legal Advisory Office of the Ministry of Finance, it is inferred that it starts from the existence of a tacit repeal of the exemption regime contained in Article 9 of the General Sales Tax Law No. 6826, based primarily on what was resolved by the Constitutional Chamber of the Supreme Court of Justice in Vote 2018-19511 at 21:45 hours on November 23, 2018, in relation to the consultation presented on the legislative bill No. 20580 that gave rise to Law No. 9635, where emphasis is placed on the country's social reality to propose the sanitation of public finances, concluding that the exemptions contemplated in Article 8 of the subsequently approved reform are the only ones in effect in the legal system, therefore, in the opinion of said directorate, all exemption regimes were tacitly repealed, a criterion that the Office of the Attorney General does not share for the reasons that will be stated.\n\nAlthough this Office of the Attorney General is aware of the fiscal problems our country faces, and of the need for sound revenues to meet the State's expenses, there are aspects that have not been entirely clear in the reform of Law No. 6826 intended through Title I of the Public Finance Strengthening Law No. 9635, which introduces an integral reform of Law No. 6826.\n\nFrom the analysis of Article 1 of Law 9635, it follows that the legislator’s intention was to integrally reform Law No. 6826 but not to repeal it, proposing a modification of the previous legislation, in relation to what is provided in the misnamed sales tax law No. 6826. And we say misnamed sales tax law, since from the reading of both Article 1 of Law 9635 and Article 1 of Law No. 6826, it clearly follows that the legislator’s intention was to modify the value added tax on the sale of goods and services created in Law No. 6826, and that for technical reasons it was not possible to implement it, taxing only the transfer of goods and some services by way of exception. This allows us to conclude that the reform introduced by Law No. 9635 aims to implement the value added tax created by Law No. 6826, as a tax on the added value at each stage of the productive process, that is, as a fiscal charge on consumption – just as with the tax provided for in Article 1 of Law No. 6826 – that is, financed by the consumer as a regressive tax taxing each of the stages of the productive process, differing from the misnamed general sales tax, in that the proposed reform broadens the base and taxes the provision of all services, apart from other changes it introduces that are not of interest to analyze as they are not the object of the consultation; however, it must be clear that all the essential elements of the tax created by Article 1 of Law 6826 are maintained.\n\nFaced with situations such as the present one, the legal operator could lean towards a possible tacit repeal of the entirety of Law No. 6826, a criterion this Office of the Attorney General does not share, because since the reform introduced by Law No. 9635 (IVA) retains the same tax created in Article 1 of Law No. 6826 and the same essential elements of that misnamed general sales tax; as such, we cannot affirm – as the Legal Directorate of the Ministry of Finance does – that the integral reform introduced by Law No. 9635 to Law No. 6826 entails a tacit repeal of said Law No. 6826, under penalty of invading the competencies proper to the ordinary legislator, since the latter must have provided, through transitory provisions, the transition between Law No. 6826 and those proposed by Law No. 9635.\n\nThe foregoing leads us to conclude that, given that Article 129 of the Political Constitution – the highest-ranking norm in our legal system – does not provide for tacit repeal, what occurred in the case under analysis was simply a substitution or change of the regulations contained in Law No. 6826, technically implementing the value added tax.\n\nNow, as one of the points consulted concerns Article 8 of the reform introduced by Law No. 9635, which provides an enumerative list of goods and services exempt from IVA, in relation to the list of exempt goods provided in Article 9 of Law No. 6826, we could well say, with the caveat made supra, that the list of exemptions contained in Article 9 of Law No. 6826 is replaced by the list in Article 8 of the law that reforms it. However, we insist, as one cannot speak of a tacit repeal, it must be clear that there must have been an express repealing norm indicating the regulations intended to be eliminated from the reformed law.\n\nRegarding the question of whether the sales tax exemptions contained in other laws can be considered tacitly repealed, it is the criterion of the Office of the Attorney General that, in the absence of an express repeal by the legislator aimed at eliminating the sales tax exemptions regulated in Law No. 6826 and granted through other laws, they remain in effect, and it will be up to the Ministry of Finance to implement the corresponding procedures for the application of tax credits for suppliers of goods and those services included in Article 9 of said law, but not for services taxed as of the reform. A tacit repeal of the exemption regimes cannot be justified based on the State's need for sound revenues to meet its expenses.\n\nFinally, it is important to make clear that with respect to Title I, which integrally reforms Law No. 6826, the legislator did not establish any repeal nor use transitory law to regulate those exemption regimes that were in the course of execution and subject to a term. However, in these cases, the doctrinal principle outlined supra prevails, in the sense that exemptions granted under the reformed law and for a determined period maintain their effects until the arrival of the term; a situation that was not regulated by the legislator with a transitory norm.\n\nIt is important to specify that the sales tax exemptions granted under Law No. 6826 that would remain in effect even with the reform introduced by Title I of Law No. 9635, would be those expressly granted after the entry into force of Law No. 7293, since, as has been well indicated, the reform introduced by Law No. 9635 does not create a new tax, but rather implements the value added tax that had already been created by Law No. 6826.\n\nNotwithstanding the foregoing, this Office of the Attorney General must make it very clear that, given the doubts arising from the reform proposed by Law No. 9635 and the lack of legislative records that would allow resorting to the legislator's intent to determine with certainty and not violate the principle of legal certainty, nor violate the competencies that by constitutional disposition correspond to the legislator, the most advisable course of action is an authentic interpretation that allows delineating the scope of the sales tax exemptions granted through other laws, so that the interpretive task is not left to the discretion of legal operators.\n\n**III.- CONCLUSION:**\n\nIt is the criterion of the Office of the Attorney General of the Republic that the list of exemptions contained in Article 8 of the law that reforms Law No. 6826 replaces the list of exempt goods contained in Article 9 of the reformed text. Likewise, it cannot be understood that the exemptions from the misnamed sales tax granted through other laws have been tacitly repealed for the reasons explained supra. It must also be clarified that the sales tax exemptions that were granted for determined periods under Law No. 6826 remain in effect until the arrival of the term.\n\nWithout prejudice to what has been resolved, this Office of the Attorney General considers that, given the absence of transitory law that regulates the transition of the changes introduced by Law No. 9635 to Law No. 6826, and given the absence of repealing norms in said law, it cannot be concluded that there is a tacit repeal of Law No. 6826 nor of the exemptions created under its shelter.\n\nConsequently, and in order not to invade competencies that by constitutional disposition correspond to the legislator, in the opinion of the Office of the Attorney General, to delineate the scope of Law No. 9635 in relation to the exemption regimes referring to the general sales tax, and given the absence of legislative records within file No. 28580 that record the discussion on the controversial topic and that allow an interpretation based on the legislator's intent, the most prudent course is an authentic interpretation, where it is clear whether the legislator’s intention was to repeal the provisions of Law No. 6826, modify some aspects of the existing tax, and whether the exemption regimes that covered the sales tax and were granted prior to the reform of the law were repealed.\n\n(…)”\n\nIf we start from what is set forth in the opinion transcribed supra, we can affirm then that the exemption granted to the Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo through Article 38 of its Organic Law remains in effect. Although by Article 1 of Law No. 7293 all exemption regimes in effect at the time of its enactment were repealed, through subsection i) of Article 2 of said law, exempted from such repeal are the exemption regimes granted in favor of the Executive Branch (Poder Ejecutivo), Judicial Branch (Poder Judicial), Legislative Branch (Poder Legislativo), Supreme Electoral Tribunal (Tribunal Supremo de Elecciones), decentralized institutions, municipalities, education boards and administrative boards of public educational institutions, state and municipal public companies, and state universities; therefore, since the INVU is an autonomous institution (decentralized par excellence), the exemption of Article 38 remains in effect, because, as the Attorney General's Office well indicates in the referenced opinion, with the enactment of Law No. 9635, Law No. 6826 (General Sales Tax Law) is modified, and a tacit repeal of the exemption regimes granted under its shelter does not occur. Consequently, the INVU would be exempt from the payment of the value added tax on the acquisition of goods and services necessary for the fulfillment of the purposes imposed by the legislator.\n\nNow, given that the question of the consultant is focused on determining whether the Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo must register as a taxpayer of the value added tax, the answer would be no, for the following reason:\n\nIf we examine the duties imposed by the legislator on the Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo, we note that the sale of goods and services is not among such purposes; furthermore, if we adhere to the definition of \"taxpayer (contribuyente)\" contained in Article 4 of the Value Added Tax Law and Article 10 of its Regulation, the character of taxpayer could not be conferred upon the INVU, because said institution does not intervene in the production, distribution, commercialization, or sale or provision of services taxed pursuant to Law No. 6826. Doubt could arise regarding the sale or transfer (adjudicación) of dwellings; however, in accordance with the provisions of subsection 3) of Article 9 of Law No. 6826 and numeral 3 of Article 12 of its Regulation, such transfers of real estate are not subject to the payment of the value added tax.\n\n**III.- CONCLUSION:**\n\nIn accordance with the foregoing, it is the criterion of the Office of the Attorney General that the Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo (INVU) is not obligated to register as a taxpayer of the income tax No. 7092, as it is an institution not subject to said tax.\n\nLikewise, considering the functions assigned by the legislator to the Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo in its Organic Law, the sale of goods and services taxed with said tax is not contemplated among them; therefore, it is not obligated to register as a taxpayer of the value added tax.\n\nIt must be clear that, in the sale or transfer of dwellings by the Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo, the transfer of said real estate, by provision of subsection 3) of Article 9 of Law No. 6826 and numeral 3) of Article 12 of its Regulation, must not pay the value added tax.\n\nThe consultation presented is hereby evacuated in this manner.\n\nLic. Juan Luis Montoya S.\nTAX ATTORNEY (PROCURADOR TRIBUTARIO)\n\nJLMS/bba\nCode No. 1228-2020"
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